Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Münster vom 09.03.2021 - 1 K 2809/19
E = SIS 21 06 47 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) wurde im Streitjahr 2017
einzeln zur Einkommensteuer veranlagt. Sie hat einen im Streitjahr
noch minderjährigen Sohn (S), der zu ihrem Haushalt
gehörte. Mit dem Vater (V) des S war sie im Streitjahr nicht
verheiratet.
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V hatte als Versicherungsnehmer für S
als versicherte Person bei einem Unternehmen der privaten
Krankenversicherung (K) einen Krankenversicherungsvertrag
geschlossen und zahlte auch die Beiträge.
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K übermittelte der Finanzverwaltung am
25.02.2018 für den Veranlagungszeitraum 2017 Daten zu den
für S gezahlten Krankenversicherungsbeiträgen. Angegeben
wurden der Familienname, Vorname, Geburtstag sowie die Anschrift
und Identifikationsnummer des S, ferner die Höhe der
geleisteten Krankenversicherungsbeiträge sowie der Name und
das Geburtsdatum des V als Versicherungsnehmer. Der Datensatz
gelangte zur Steuernummer der Klägerin.
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Am 20.12.2018 reichte die Klägerin
ihre Einkommensteuererklärung 2017 beim Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) ein. Darin erklärte sie
- materiell-rechtlich zutreffend - keine
Krankenversicherungsbeiträge für S.
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Mit Bescheid vom 24.01.2019 veranlagte das
FA die Klägerin erklärungsgemäß und setzte die
Einkommensteuer 2017 auf 2.095 EUR fest.
Krankenversicherungsbeiträge für S wurden nicht
berücksichtigt. Der Bescheid enthält keinen Vorbehalt der
Nachprüfung.
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Am 17.05.2019 reichte V seine
Einkommensteuererklärung 2017 beim FA ein. Darin erklärte
er - ebenfalls materiell-rechtlich zutreffend - die von ihm als
Versicherungsnehmer gezahlten Krankenversicherungsbeiträge
für S als Sonderausgaben. Für die Einkommensbesteuerung
der Klägerin und des V ist beim FA derselbe Sachbearbeiter
zuständig.
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Am 31.05.2019 erging ein geänderter,
verfahrensrechtlich auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der
Abgabenordnung (AO) gestützter Einkommensteuerbescheid 2017
für die Klägerin, mit dem die Steuer auf 1.542 EUR
herabgesetzt wurde. Darin zog das FA - neben der Herabsetzung der
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung infolge eines hierzu
ergangenen Grundlagenbescheids - die für S gezahlten
Krankenversicherungsbeiträge als Sonderausgaben ab. In den
Erläuterungen des Bescheids heißt es hierzu: „Die
elektronische Übermittlung der
Krankenversicherungsbeiträge für das Kind ... wurde
ausgewertet. Diese lag bei Abschluss der Veranlagung nicht
vor.“
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Am 03.06.2019 erließ das FA den
Einkommensteuerbescheid 2017 für V. Darin zog es die für
S geleisteten Krankenversicherungsbeiträge als Sonderausgaben
ab. Ebenfalls am 03.06.2019 erließ es den im vorliegenden
Verfahren angefochtenen Änderungsbescheid gegen die
Klägerin, mit dem es den Abzug der
Krankenversicherungsbeiträge bei der Klägerin
rückgängig machte und die Einkommensteuer auf 2.087 EUR
erhöhte. Als Korrekturvorschrift ist im Bescheid § 175
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO angegeben. Dass dieser Bescheid
materiell-rechtlich zutreffend ist, ist zwischen den Beteiligten
nicht streitig.
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Mit ihrem Einspruch machte die
Klägerin geltend, es gebe keine Korrekturvorschrift für
den Erlass des angefochtenen Änderungsbescheids. Während
des Einspruchsverfahrens erging am 11.06.2019 ein weiterer
Änderungsbescheid, mit dem die Einkommensteuer infolge der
Auswertung eines geänderten Grundlagenbescheids zu den
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auf 1.853 EUR
herabgesetzt wurde.
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Der Einspruch blieb ohne Erfolg. In der
Einspruchsentscheidung vertrat das FA die Auffassung, zwar sei
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO nicht anwendbar. Die
Änderung könne aber sowohl auf § 129 AO als auch auf
§ 175b Abs. 1 AO gestützt werden.
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Im Klageverfahren brachte die Klägerin
in erster Linie vor, die Vorschrift des § 175b Abs. 1 AO solle
nach ihrem Normzweck nur Änderungen bezüglich derjenigen
Inhalte ermöglichen, die sich aus der Datenübermittlung
selbst ergäben. Es sollten aber keine unbeschränkten
Änderungsmöglichkeiten bezüglich weiterer
Sachverhaltsannahmen eröffnet werden, nur weil andere Teile
der Daten elektronisch übermittelt worden seien. Im Streitfall
lasse sich den übermittelten Daten die Person des
Abzugsberechtigten nicht entnehmen. Derjenige Steuerpflichtige, bei
dem die für ein Kind gezahlten
Krankenversicherungsbeiträge abziehbar seien, könne
vielmehr nur personell ermittelt werden, weil es hierfür nach
der höchstrichterlichen Rechtsprechung und der
Verwaltungsauffassung auch auf die tatsächliche Tragung der
Beiträge ankomme.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab
(EFG 2021, 989 = SIS 21 06 47). Die Voraussetzungen des § 175b
Abs. 1 AO seien im Streitfall erfüllt. Diese Norm
ermögliche ausweislich der Gesetzesmaterialien eine
Änderung auch dann, wenn der Fehler auf einer falschen
Tatsachenwürdigung oder Rechtsanwendung oder auf
unzureichenden Ermittlungen der Finanzbehörde beruhe. Die
Berücksichtigung der Daten bei einem falschen
Steuerpflichtigen stelle eine unzutreffende Auswertung der Daten
dar.
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Die von der Klägerin vertretene
Beschränkung der Anwendung des § 175b Abs. 1 AO auf
unzutreffend in den Steuerbescheid übertragene
übermittelte Daten würde die Norm überflüssig
machen, da solche Fälle bereits von § 129 oder §
173a AO erfasst würden. Vielmehr solle durch § 175b Abs.
1 AO im Ergebnis eine dem § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
entsprechende Rechtsfolge für elektronisch übermittelte
Daten erreicht werden. Die Regelung sei erforderlich gewesen, weil
die übermittelten Datensätze keine Grundlagenbescheide
darstellten und daher keine Korrekturmöglichkeit bestanden
habe, wenn neue, korrigierte Datensätze übermittelt
würden oder sich im Nachhinein herausstelle, dass die
übermittelten Daten fehlerhaft ausgewertet worden
seien.
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Mit ihrer Revision wiederholt und vertieft
die Klägerin ihr Vorbringen aus dem Klageverfahren. Sie ist
der Auffassung, es wäre rechtsstaatlich bedenklich, wenn die
materielle Bestandskraft in weitestgehendem Umfang ausgehebelt
würde, nur weil zu einem Themenkomplex auch Daten elektronisch
übermittelt würden. Hierfür spreche zudem §
175b Abs. 4 AO, der - wenn auch nur für den Fall
nachträglich übermittelter Daten - die
Rechtserheblichkeit der übermittelten Daten
voraussetze.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß,
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das angefochtene Urteil und die
Einspruchsentscheidung vom 23.08.2019 aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid 2017 vom 11.06.2019 dahingehend zu
ändern, dass weitere Krankenversicherungsbeiträge in
Höhe von 2.132 EUR als Sonderausgaben berücksichtigt
werden.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Es bringt vor, ein weiter Anwendungsbereich
des § 175b Abs. 1 AO sei gerade deshalb erforderlich, weil
sich aus den übermittelten Daten eben nicht alles
Erforderliche ergebe und es sich auch nicht um einen
Grundlagenbescheid handele. Im Sinne der materiellen Richtigkeit
und der Verwaltungsökonomie müsse der Finanzverwaltung
ein weiter Spielraum verbleiben, um diese Umstände ausreichend
zu kompensieren. Im Übrigen habe die Finanzverwaltung gar kein
Interesse daran, notwendige personelle Ermittlungen nicht sofort
vorzunehmen und stattdessen auf eine spätere
Änderungsmöglichkeit nach § 175b Abs. 1 AO zu
setzen. Denn die nachträgliche Änderung eines Bescheids
verursache einen wesentlich höheren Verwaltungsaufwand als die
sofortige Ermittlung der abzugsberechtigten Person. Die
rechtsstaatlich notwendige Begrenzung der
Änderungsmöglichkeit werde in den Fällen des §
175b Abs. 1 AO durch die Festsetzungsfrist
gewährleistet.
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II. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen.
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1. Materiell-rechtlich sind die von V für
S gezahlten Krankenversicherungsbeiträge bei der Klägerin
nicht als Sonderausgaben abziehbar.
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Nach ständiger höchstrichterlicher
Rechtsprechung kann - vorbehaltlich gesetzlicher Sonderregelungen -
nur derjenige Steuerpflichtige Vorsorgeaufwendungen aus
privatrechtlichen Versicherungsverträgen als Sonderausgaben
abziehen, der sie als Versicherungsnehmer selbst zivilrechtlich
schuldet und auch tatsächlich zahlt (Senatsurteile vom
19.04.1989 - X R 2/84, BFHE 157, 101, BStBl II 1989, 683 = SIS 89 16 03; vom 19.04.1989 - X R 28/86, BFHE 157, 505, BStBl II 1989,
862 = SIS 89 21 03, und vom 08.03.1995 - X R 80/91, BFHE 177, 375,
BStBl II 1995, 637 = SIS 95 16 01; ebenso Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen vom 24.05.2017, BStBl I 2017, 820 =
SIS 17 08 94, Rz 81). Diese Voraussetzungen erfüllte im
Streitfall allein V, nicht aber die Klägerin.
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Gesetzliche Sonderregelungen, aus denen ein
anderes Ergebnis folgen könnte, existierten im Streitjahr 2017
nicht. Der Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Jahr 2017 geltenden
Fassung (EStG a.F.) beschränkte sich auf „eigene
Beiträge ... eines Kindes“, also auf vom Kind selbst
gesetzlich oder vertraglich geschuldete Versicherungsbeiträge.
Vorliegend war aber nicht S, sondern V Schuldner der
Krankenversicherungsbeiträge. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 3
EStG i.d.F. des Gesetzes vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) war im
Streitjahr noch nicht anwendbar.
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Da dies zwischen den Beteiligten unstreitig
ist, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen
ab.
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2. Zu Recht hat das FG entschieden, dass das
FA den materiell-rechtlich fehlerhaften Abzug der von V für S
gezahlten Krankenversicherungsbeiträge nach § 175b Abs. 1
AO korrigieren durfte.
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a) Nach dieser Vorschrift ist ein
Steuerbescheid aufzuheben oder zu ändern, soweit von der
mitteilungspflichtigen Stelle an die Finanzbehörden
übermittelte Daten i.S. des § 93c AO bei der
Steuerfestsetzung nicht oder nicht zutreffend berücksichtigt
wurden.
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§ 93c AO ist nach Art. 97 § 27 Abs.
2 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung erstmals für
die steuerlichen Daten des Streitjahres 2017 anwendbar. Wenn
steuerliche Daten eines Steuerpflichtigen auf Grund gesetzlicher
Vorschriften von einem Dritten (mitteilungspflichtige Stelle) an
Finanzbehörden elektronisch zu übermitteln sind, muss der
Datensatz - vorbehaltlich abweichender Bestimmungen in den
Steuergesetzen - gemäß § 93c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c
AO u.a. (soweit für den Streitfall von Bedeutung) den
Familiennamen, den Vornamen, den Tag der Geburt, die Anschrift und
die Identifikationsnummer des Steuerpflichtigen enthalten.
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Nach § 10 Abs. 2a Satz 4 Nr. 2 EStG a.F.
hat die mitteilungspflichtige Stelle die Höhe der im
jeweiligen Beitragsjahr geleisteten und erstatteten Beiträge
nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG a.F. sowie die in § 93c Abs.
1 Nr. 2 Buchst. c AO genannten Daten mit der Maßgabe, dass
insoweit als Steuerpflichtiger die versicherte Person gilt, an die
zentrale Stelle (§ 81 EStG a.F.) zu übermitteln; sind
Versicherungsnehmer und versicherte Person - wie im Streitfall -
nicht identisch, sind zusätzlich die Identifikationsnummer und
der Tag der Geburt des Versicherungsnehmers anzugeben.
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b) Im Streitfall hat K die in § 93c Abs.
1 Nr. 2 Buchst. c AO genannten Daten - den Familiennamen, den
Vornamen, den Tag der Geburt, die Anschrift und die
Identifikationsnummer des S - vollständig und zutreffend an
die Finanzverwaltung übermittelt. Auf Grund von § 10 Abs.
2a Satz 4 Nr. 2 EStG a.F. gilt S (versicherte Person) insoweit als
Steuerpflichtiger.
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Darüber hinaus enthielt § 10 Abs. 2a
Satz 4 Nr. 2 EStG a.F. für das Streitjahr die Anordnung, dass
die im Beitragsjahr geleisteten und erstatteten Beiträge sowie
die Identifikationsnummer und der Tag der Geburt des
Versicherungsnehmers (im Streitfall: V) zu übermitteln sind.
Tatsächlich hat K die Höhe der geleisteten Beiträge
(Angaben zu den erstatteten Beiträgen sind aus dem Ausdruck
der eDaten nicht ersichtlich) sowie das Geburtsdatum des V
übermittelt. Anstelle der Identifikationsnummer des V ist
allerdings der - nach der gesetzlichen Regelung nicht
übermittlungspflichtige - Name des V übermittelt worden.
In diesem Punkt wich der übermittelte Datensatz von der
gesetzlichen Vorgabe ab.
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Zu der Frage, weshalb dieser Datensatz - der
weder die Identifikationsnummer noch die Steuernummer, den Namen
oder sonstige personenbezogene Merkmale der Klägerin enthielt
- zur Steuernummer der Klägerin gelangt ist, lassen sich weder
den Feststellungen des FG noch dem Vorbringen der Beteiligten oder
dem Akteninhalt Anhaltspunkte entnehmen.
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c) Vorliegend sind die im Wortlaut des §
175b Abs. 1 AO vorgesehenen Voraussetzungen erfüllt. Von der
mitteilungspflichtigen Stelle an die Finanzbehörden
übermittelte Daten i.S. des § 93c AO (dazu unten aa)
wurden bei der Steuerfestsetzung nicht oder nicht zutreffend
berücksichtigt (unten bb).
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aa) Im Streitfall stellt sich das Problem,
dass die Übermittlung der für die Fehlerhaftigkeit des
gegen die Klägerin ergangenen Einkommensteuerbescheids 2017
vom 31.05.2019 entscheidenden Daten - die Höhe der geleisteten
Beiträge und die Identifikationsnummer des
Versicherungsnehmers - nicht in § 93c AO angeordnet wird,
sondern ausschließlich in § 10 Abs. 2a Satz 4 Nr. 2 EStG
a.F. Gleichwohl ist der Senat der Auffassung, dass es sich auch bei
diesen Daten - wie von § 175b Abs. 1 AO vorausgesetzt - um
„Daten im Sinne des § 93c AO“ handelt. Der
in § 175b Abs. 1 AO verwendete Begriff der
„Daten“ ist nicht auf den
„Datensatz“ beschränkt, dessen
(Mindest-)Inhalt in § 93c Abs. 1 Nr. 2 AO definiert wird.
Vielmehr erfasst der Regelungsbereich des § 93c nach dem
Wortlaut des Eingangssatzes seines Abs. 1 alle steuerlichen Daten
eines Steuerpflichtigen, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften
von einer mitteilungspflichtigen Stelle an Finanzbehörden
elektronisch zu übermitteln sind. Hierzu gehören auch
diejenigen Daten, deren Übermittlung an die Finanzbehörde
erst in einem Einzelsteuergesetz („auf Grund gesetzlicher
Vorschriften“) angeordnet wird. Auch die weiteren
Absätze des § 93c AO erfassen erkennbar nicht lediglich
die Mindestinhalte des „Datensatzes“ nach §
93c Abs. 1 Nr. 2 AO, sondern sämtliche
übermittlungspflichtige „Daten“ i.S. des
Eingangssatzes des § 93c Abs. 1 AO i.V.m. den
Einzelsteuergesetzen. Dies entspricht auch der in den
Gesetzesmaterialien vertretenen Auffassung, wonach § 175b AO
für alle Fälle gelten soll, in denen sich die
Datenübermittlung nach § 93c Abs. 1 AO richtet
(Gesetzentwurf der Bundesregierung für ein Gesetz zur
Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 03.02.2016,
BT-Drucks. 18/7457, S. 88).
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bb) Die nach § 93c Abs. 1 AO i.V.m.
§ 10 Abs. 2a Satz 4 Nr. 2 EStG a.F. übermittelten Daten
zur Höhe der für S geleisteten
Krankenversicherungsbeiträge wurden - wie von § 175b Abs.
1 AO vorausgesetzt - bei der gegen die Klägerin ergangenen
Steuerfestsetzung nicht zutreffend berücksichtigt. Denn
materiell-rechtlich waren diese Beiträge nicht bei ihr,
sondern bei V als Sonderausgaben abzuziehen.
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d) Die Darlegungen der Klägerin zeigen
nicht auf, dass eine teleologische Reduktion des - sich im Einklang
mit dem Willen des Gesetzgebers befindlichen (vgl. BT-Drucks.
18/7457, S. 88) - Wortlauts der Norm geboten wäre. Gerade im
vorliegenden Fall besteht für eine teleologische Reduktion
kein Anlass, weil der übermittelte Datensatz hinsichtlich
eines entscheidenden Merkmals - der Identifikationsnummer der
materiell-rechtlich zum Abzug berechtigten Person des
Versicherungsnehmers - unvollständig und damit fehlerhaft war.
Ein Auseinanderfallen von Wortlaut und Normzweck ist daher nicht
erkennbar.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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