Auf die Revision des Klägers wird das
Urteil des Finanzgerichts des Landes Sachsen-Anhalt vom 11.04.2019
- 1 K 719/18 = SIS 21 00 56 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
Sachsen-Anhalt zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) war seit dem Jahr 1992 bei einem ... (Arbeitgeber)
angestellt und erzielte aus dieser Tätigkeit Einkünfte
aus nichtselbständiger Arbeit. Der Arbeitgeber hatte zugunsten
des Klägers als versicherte Person im Rahmen der bei der
A-Versicherung bestehenden Gruppenversicherung ab dem 01.01.1997
eine Direktversicherung (kapitalbildende Lebensversicherung) zur
betrieblichen Altersvorsorge und eine
Berufsunfähigkeits-Zusatzversicherung abgeschlossen. Der
Arbeitgeber versteuerte die Versicherungsbeiträge pauschal
nach § 40b des Einkommensteuergesetzes in der bis zum
31.12.2004 geltenden Fassung (EStG a.F.).
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Im Jahr 2013 kündigte der Arbeitgeber
das mit dem Kläger bestehende Arbeitsverhältnis
ordentlich. In dem anschließenden arbeitsgerichtlichen
Verfahren schloss der Arbeitgeber mit dem Kläger im April 2014
vor dem Landesarbeitsgericht (LAG) einen gerichtlichen Vergleich.
Hiernach endete das Arbeitsverhältnis des Klägers
aufgrund der ordentlichen Kündigung von 2013 mit Ablauf des
...2014. Für den Verlust des Arbeitsplatzes erhielt der
Kläger eine Abfindung in Höhe von ... EUR brutto. Der
Arbeitgeber verpflichtete sich, bis zum 30.04.2014 einen Teilbetrag
in Höhe von ... EUR brutto als einmalige Entgeltumwandlung
nach der sog. Vervielfältigungsregelung gemäß
§ 3 Nr. 63 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr
(2014) geltenden Fassung (EStG) in eine Direktversicherung bei der
B-Versicherung einzuzahlen. Den verbleibenden Abfindungsbetrag von
... EUR brutto hatte der Arbeitgeber unter Abzug der Lohnsteuer mit
der Entgeltabrechnung für April 2014 an den Kläger
auszuzahlen.
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Der Kläger gab in seiner
Einkommensteuererklärung für das Streitjahr die vom
Arbeitgeber an die B-Versicherung geleistete Zahlung nicht an. Der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) veranlagte
den Kläger insoweit erklärungsgemäß.
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Im Rahmen einer bei dem Arbeitgeber
durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung vertrat die
Prüferin die Auffassung, die Zahlung an die B-Versicherung sei
nicht nach der Vervielfältigungsregelung in § 3 Nr. 63
Satz 4 EStG steuerfrei. Die Anwendung dieser Vorschrift sei nicht
möglich, wenn der Arbeitnehmer bei Beiträgen zu einer
Direktversicherung auf die Steuerfreiheit der Beiträge
zugunsten der weiteren Anwendung des § 40b EStG a.F.
verzichtet habe. So verhalte es sich im vorliegenden Fall. Denn die
Beiträge an die A-Versicherung (Altvertrag) seien unter
Verzicht auf die Steuerfreiheit nach § 40b EStG a.F. pauschal
versteuert worden. Die Entgeltumwandlung habe daher nur in
Höhe von ... EUR gemäß § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG
steuerfrei vorgenommen werden können. Die Einkünfte des
Klägers aus nichtselbständiger Arbeit seien
dementsprechend um ... EUR, die als Abfindung der
ermäßigten Besteuerung unterlägen, zu
erhöhen.
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Das FA folgte der Auffassung der
Prüferin und erließ einen entsprechenden,
gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung
geänderten Einkommensteuerbescheid für das
Streitjahr.
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Das Finanzgericht (FG) wies die nach
erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage mit den in EFG 2019, 1370 =
SIS 21 00 56 veröffentlichten Gründen ab.
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Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung materiellen Rechts.
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Er beantragt,
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das Urteil des FG, den
Einkommensteuerbescheid für 2014 vom 02.02.2018 und die
Einspruchsentscheidung vom 02.07.2018 aufzuheben.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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II. Die Revision des Klägers ist
begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen
Urteils und zur Zurückverweisung der nicht entscheidungsreifen
Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
). Mit der von der Vorinstanz gegebenen Begründung kann die
Steuerfreiheit der streitigen Beitragszahlung des Arbeitgebers des
Klägers nicht verneint werden. Der Senat kann mangels
hinreichender tatsächlicher Feststellungen allerdings nicht
selbst entscheiden, ob das FA in dem angefochtenen
Änderungsbescheid zu Recht davon ausgegangen ist, der
Arbeitgeber habe den Beitrag an die B-Versicherung nicht
gemäß § 3 Nr. 63 Satz 4 EStG steuerfrei leisten
können. Die Sache muss daher an das FG zurückverwiesen
werden.
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1. a) Gemäß § 3 Nr. 63 Satz 1
EStG steuerfrei sind Beiträge des Arbeitgebers aus dem ersten
Dienstverhältnis an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse
oder für eine Direktversicherung zum Aufbau einer
kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung, bei der eine
Auszahlung der zugesagten Alters-, Invaliditäts- oder
Hinterbliebenenversorgungsleistungen in Form einer Rente oder eines
Auszahlungsplans (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des
Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes vom 26.06.2001,
BGBl I 2001, 1310, 1322, das zuletzt durch Art. 7 des Gesetzes vom
05.07.2004, BGBl I 2004, 1427 geändert worden ist, in der
jeweils geltenden Fassung) vorgesehen ist, soweit die Beiträge
im Kalenderjahr 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen
Rentenversicherung nicht übersteigen. Dies gilt nach § 3
Nr. 63 Satz 2 EStG nicht, soweit der Arbeitnehmer nach § 1a
Abs. 3 des Betriebsrentengesetzes verlangt hat, dass die
Voraussetzungen für eine Förderung nach § 10a EStG
oder Abschn. XI erfüllt werden. Der Höchstbetrag nach
§ 3 Nr. 63 Satz 1 EStG erhöht sich um 1.800 EUR, wenn die
Beiträge i.S. des Satzes 1 aufgrund einer Versorgungszusage
geleistet werden, die nach dem 31.12.2004 erteilt wurde. Aus Anlass
der Beendigung des Dienstverhältnisses geleistete
Beiträge i.S. des Satzes 1 sind gemäß § 3 Nr.
63 Satz 4 EStG steuerfrei, soweit sie 1.800 EUR vervielfältigt
mit der Anzahl der Kalenderjahre, in denen das
Dienstverhältnis des Arbeitnehmers zu dem Arbeitgeber
bestanden hat, nicht übersteigen; der vervielfältigte
Betrag vermindert sich um die nach den Sätzen 1 und 3
steuerfreien Beiträge, die der Arbeitgeber in dem
Kalenderjahr, in dem das Dienstverhältnis beendet wird, und in
den sechs vorangegangenen Kalenderjahren erbracht hat;
Kalenderjahre vor 2005 sind dabei jeweils nicht zu
berücksichtigen.
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Nach § 52 Abs. 4 Satz 10 EStG ist §
3 Nr. 63 EStG bei Beiträgen für eine Direktversicherung
nicht anzuwenden, wenn die entsprechende Versorgungszusage vor dem
01.01.2005 erteilt wurde und der Arbeitnehmer gegenüber dem
Arbeitgeber für diese Beiträge auf die Anwendung des
§ 3 Nr. 63 EStG verzichtet hat. Der Verzicht gilt für die
Dauer des Dienstverhältnisses; er ist bis zum 30.06.2005 oder
bei einem späteren Arbeitgeberwechsel bis zur ersten
Beitragsleistung zu erklären (§ 52 Abs. 4 Satz 11 EStG).
§ 3 Nr. 63 Satz 3 und Satz 4 EStG ist nicht anzuwenden, wenn
§ 40b Abs. 1 und Abs. 2 EStG in der am 31.12.2004 geltenden
Fassung angewendet wird (§ 52 Abs. 4 Satz 12 EStG).
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Gemäß § 52 Abs. 40 Satz 1 EStG
ist § 40b Abs. 1 und Abs. 2 EStG in der am 31.12.2004
geltenden Fassung weiter anzuwenden auf Beiträge für eine
Direktversicherung des Arbeitnehmers und Zuwendungen an eine
Pensionskasse, die aufgrund einer Versorgungszusage geleistet
werden, die vor dem 01.01.2005 erteilt wurde. Sofern die
Beiträge für eine Direktversicherung die Voraussetzungen
des § 3 Nr. 63 EStG erfüllen, gilt dies nur, wenn der
Arbeitnehmer nach § 52 Abs. 4 EStG gegenüber dem
Arbeitgeber für diese Beiträge auf die Anwendung des
§ 3 Nr. 63 EStG verzichtet hat (§ 52 Abs. 40 Satz 2
EStG).
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b) Nach § 40b Abs. 1 EStG a.F. konnte der
Arbeitgeber die Lohnsteuer von den Beiträgen für eine
Direktversicherung des Arbeitnehmers und von den Zuwendungen an
eine Pensionskasse mit einem Pauschsteuersatz von 20 % der
Beiträge und Zuwendungen erheben. Die pauschale Erhebung der
Lohnsteuer von Beiträgen für eine Direktversicherung war
nur zulässig, wenn die Versicherung nicht auf den Erlebensfall
eines früheren als des 60. Lebensjahres abgeschlossen und eine
vorzeitige Kündigung des Versicherungsvertrags durch den
Arbeitnehmer ausgeschlossen worden war.
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§ 40b Abs. 1 EStG a.F. galt nach Abs. 2
Satz 1 der Vorschrift nicht, soweit die zu besteuernden
Beiträge und Zuwendungen des Arbeitgebers für den
Arbeitnehmer 1.752 EUR im Kalenderjahr überstiegen oder nicht
aus seinem ersten Dienstverhältnis bezogen wurden. Waren
mehrere Arbeitnehmer gemeinsam in einem Direktversicherungsvertrag
oder in einer Pensionskasse versichert, so galt als Beitrag oder
Zuwendung für den einzelnen Arbeitnehmer der Teilbetrag, der
sich bei einer Aufteilung der gesamten Beiträge oder der
gesamten Zuwendungen durch die Zahl der begünstigten
Arbeitnehmer ergab, wenn dieser Teilbetrag 1.752 EUR nicht
überstieg; hierbei waren Arbeitnehmer, für die
Beiträge und Zuwendungen von mehr als 2.148 EUR im
Kalenderjahr geleistet wurden, nicht einzubeziehen (§ 40b Abs.
2 Satz 2 EStG a.F.). Für Beiträge und Zuwendungen, die
der Arbeitgeber für den Arbeitnehmer aus Anlass der Beendigung
des Dienstverhältnisses erbracht hatte, vervielfältigte
sich der Betrag von 1.752 EUR nach § 40b Abs. 2 Satz 3 EStG
a.F. mit der Anzahl der Kalenderjahre, in denen das
Dienstverhältnis des Arbeitnehmers zu dem Arbeitgeber
bestanden hatte; in diesem Fall war § 40b Abs. 2 Satz 2 EStG
a.F. nicht anzuwenden. Der vervielfältigte Betrag verminderte
sich um die nach § 40b Abs. 1 EStG a.F. pauschal besteuerten
Beiträge und Zuwendungen, die der Arbeitgeber in dem
Kalenderjahr, in dem das Dienstverhältnis beendet wurde, und
in den sechs vorangegangenen Kalenderjahren erbracht hatte.
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2. Nach Maßgabe dieser Bestimmungen hat
das FG zu Unrecht entschieden, der Kläger könne die
Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 63 Satz 4 EStG nach
§ 52 Abs. 4 Sätze 10 und 12 sowie Abs. 40 EStG nicht in
Anspruch nehmen.
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a) Ab dem Jahr 2005 wurde durch das
Alterseinkünftegesetz auch der Durchführungsweg der
Direktversicherung in die steuerliche Förderung nach § 3
Nr. 63 EStG einbezogen. Für ab 2005 erteilte
Direktversicherungszusagen (Neuzusagen) entfiel gleichzeitig die
Möglichkeit der Pauschalbesteuerung nach § 40b EStG a.F.
(s. § 52 Abs. 40 EStG).
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Für die Anwendung von § 3 Nr. 63
Satz 4 EStG sowie § 40b Abs. 1 und Abs. 2 EStG a.F. kommt es
folglich darauf an, ob die entsprechenden Beiträge aufgrund
einer Versorgungszusage geleistet werden, die vor dem 01.01.2005
(Altzusage) oder nach dem 31.12.2004 (Neuzusage) erteilt wurde
(§ 52 Abs. 4 Satz 10 EStG).
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b) Zur Beantwortung der Frage, zu welchem
Zeitpunkt eine Versorgungszusage erstmalig erteilt wurde, ist
grundsätzlich die zu einem Rechtsanspruch führende
arbeitsrechtliche bzw. betriebsrentenrechtliche
Verpflichtungserklärung des Arbeitgebers maßgebend;
diese kann z.B. in einem Einzelvertrag, einer Betriebsvereinbarung
oder durch Tarifvertrag abgegeben werden (ebenso Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 24.07.2013, BStBl I
2013, 1022 = SIS 13 24 91, Rz 350).
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Hiernach ist im vorliegenden Fall eine
Neuzusage gegeben. Denn der Arbeitgeber des Klägers hat sich
nach den tatsächlichen, den Senat gemäß § 118
Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen der Vorinstanz erstmals in dem
gerichtlich protokollierten Vergleich im April 2014 vor dem LAG
verpflichtet, im Rahmen der Entgeltumwandlung eine Versorgung
zugunsten des Klägers durch eine Direktversicherung bei der
B-Versicherung zuzusagen. Die vorgenannte
Verpflichtungserklärung stellt sich auch unter dem
Gesichtspunkt der Einheit der Versorgung nicht als bloße
Änderung der seit 1997 bestehenden Versorgungszusage dar.
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c) Die Finanzverwaltung hat in dem
BMF-Schreiben in BStBl I 2013, 1022 = SIS 13 24 91 (Rz 351)
verschiedene Beispiele aufgeführt, bei denen ihrer Ansicht
nach „bei ansonsten unveränderter
Versorgungszusage“ keine Neuzusage gegeben ist.
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Im Streitfall basiert die Direktversicherung
des Arbeitgebers bei der B-Versicherung nicht auf der
ursprünglichen (Alt-)Versorgungszusage gegenüber dem
Kläger. Die Direktversicherung bei der B-Versicherung hat
ihren Rechtsgrund vielmehr ausschließlich in der im
gerichtlichen Vergleich protokollierten (Neu-)Zusage, welche zu der
Versorgungszusage, die der Direktversicherung bei der
A-Versicherung zu Grunde lag, hinzugetreten ist. Sie beruhte mithin
auf einem neuen Verpflichtungsgrund, der mit der bestehenden
(Alt-)Versorgungszusage in keinem Zusammenhang stand. Die
Versorgungszusage aus dem Vergleich nahm keinerlei
(Rück-)Bezug auf die in der Vergangenheit erklärte
Versorgungszusage (näher unter e). Dementsprechend ist
vorliegend auch keiner der in dem BMF-Schreiben in BStBl I 2013,
1022 = SIS 13 24 91 (Rz 351) genannten Beispielsfälle
erfüllt.
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d) Soweit nach Auffassung der Finanzverwaltung
auch dann insgesamt von einer (einheitlichen) Versorgungszusage
auszugehen sein soll, wenn neben einem „alten“
Direktversicherungsvertrag (Abschluss vor 2005) ein
„neuer“ Direktversicherungsvertrag (Abschluss
nach 2004) eingegangen und die bisher erteilte Versorgungszusage
nicht um zusätzliche biometrische Risiken erweitert wird,
selbst wenn der „neue“
Direktversicherungsvertrag bei einer anderen
Versicherungsgesellschaft abgeschlossen wird (BMF-Schreiben in
BStBl I 2013, 1022 = SIS 13 24 91, Rz 355), vermag sich der Senat
dem jedenfalls für den im Streitfall gegebenen Sachverhalt
nicht anzuschließen.
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Zwar kann es durchaus Fälle geben, in
denen eine neue Direktversicherung auch gegenüber einer
anderen Versicherungsgesellschaft zusammen mit einer vor 2005
abgeschlossenen Direktversicherung auf der bisherigen
Versorgungszusage (sog. Altzusage) beruht (s. dazu auch Schrehardt,
DStR 2013, 2489, 2493). Das Fehlen eines zusätzlichen
biometrischen Risikos bei der neuen Direktversicherung kann
insoweit (indiziell) dafür sprechen, dass diese auch aufgrund
der Altzusage abgeschlossen worden ist.
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Es ist andererseits aber nicht gerechtfertigt,
das Vorliegen einer Neuzusage zwingend
von der Versicherung eines zusätzlichen biometrischen Risikos
abhängig zu machen (kritisch insoweit auch Veh, DStR 2020,
1101, 1103 f.). Nach dem Wortlaut des
Gesetzes ist die Versicherung eines zusätzlichen biometrischen
Risikos jedenfalls keine Voraussetzung einer Neuzusage. Ein solches
Erfordernis ergibt sich auch nicht aus der Entstehungsgeschichte,
der Systematik oder dem Zweck des Gesetzes. Entscheidend ist
vielmehr, zu welchen Zeitpunkt die maßgebliche
Versorgungszusage, auf der die jeweilige Direktversicherung beruht,
erteilt wurde.
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Liegen - wie im Streitfall - zwei verschiedene
Direktversicherungen vor, ist daher zu prüfen, ob diese auf
einer Versorgungszusage oder auf verschiedenen Versorgungszusagen
beruhen. Diese Frage ist unter Berücksichtigung aller
maßgeblichen Umstände des Einzelfalls zu beantworten.
Das Fehlen oder das Vorliegen eines zusätzlichen biometrischen
Risikos kann dabei zwar ein Indiz sein, eine gesetzliche
Voraussetzung für das Vorliegen einer weiteren,
selbständigen Versorgungszusage ist es aber nicht.
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e) Im Streitfall ist hiernach hinsichtlich der
bei der B-Versicherung abgeschlossenen Direktversicherung davon
auszugehen, dass diese auf einer selbständigen, neuen
Versorgungszusage beruht, die nach dem 31.12.2004 erteilt wurde.
Der Arbeitgeber des Klägers erteilte diese Zusage - wie oben
dargelegt - im Rahmen eines arbeitsgerichtlichen Vergleichs im
April 2014. Sie beruhte nach dem vom FG bindend festgestellten
Sachverhalt nicht auf vorherigen arbeitsvertraglichen Absprachen
oder Wahloptionen des Klägers im Zusammenhang mit der zuvor
erteilten Versorgungszusage. Die Zusage führte auf Seiten des
Arbeitgebers zu einer zwar einmaligen, dafür aber erheblichen
Beitragserhöhung. Zugunsten des Klägers wurden aufgrund
der Zusage und der entsprechenden Beitragsleistung des Arbeitgebers
gänzlich neue Versorgungsansprüche begründet. Bei
dieser Sachlage scheidet trotz des Fehlens eines neuen
biometrischen Risikos das Vorliegen einer Altzusage aus.
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f) Der Anwendbarkeit des § 3 Nr. 63 Satz
4 EStG auf die im Streitfall hiernach vorliegende Neuzusage steht
auch der Umstand nicht entgegen, dass der Arbeitgeber zugunsten des
Klägers bereits zuvor eine Altzusage erteilt und die
Beiträge zu dieser Altzusage nach § 40b EStG a.F.
pauschal versteuert hatte. Zwar ist § 3 Nr. 63 Satz 3 und Satz
4 EStG gemäß § 52 Abs. 4 Satz 12 EStG nicht
anzuwenden, wenn § 40b Abs. 1 und Abs. 2 EStG in der am
31.12.2004 geltenden Fassung angewendet wird. Hinsichtlich der
Neuzusage des Arbeitgebers, für die der Kläger die
Vervielfältigungsregelung des § 3 Nr. 63 Satz 4 EStG
vorliegend in Anspruch nehmen möchte, scheidet die
Weiteranwendung des § 40b EStG a.F. aber von vornherein aus.
§ 52 Abs. 4 Satz 12 EStG hindert die Anwendung des § 3
Nr. 63 Satz 4 EStG im Streitfall folglich nicht. Auch die
Finanzverwaltung geht im Übrigen zutreffend davon aus, dass es
aus steuerlicher Sicht möglich ist, mehrere Versorgungszusagen
nebeneinander, also neben einer Altzusage auch eine Neuzusage, zu
erteilen (BMF-Schreiben in BStBl I 2013, 1022 = SIS 13 24 91, Rz
355).
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3. Das FG hat - von seinem Standpunkt aus zu
Recht - nicht weiter geprüft, ob die sachlichen
Voraussetzungen der Steuerfreiheit hinsichtlich der streitigen
Beitragszahlung nach § 3 Nr. 63 Satz 4 EStG vorliegen. Dies
wird es im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben.
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4. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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