Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 31.05.2018 - 9 K 9143/16
= SIS 18 14 65 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Die A-GmbH betrieb im Jahr 2008
(Streitjahr) in X und Z insgesamt ... Einzelhandelsstandorte.
Alleingesellschafterin der A-GmbH war die B-GmbH.
Konzernobergesellschaft war die Beigeladene, eine GmbH. Zwischen
der B-GmbH und der A-GmbH bestand im Streitjahr sowohl ein
körperschaftsteuerrechtliches als auch ein
gewerbesteuerrechtliches Organschaftsverhältnis, wie ebenfalls
auch zwischen der B-GmbH und der Beigeladenen.
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Die A-GmbH erzielte im Streitjahr einen
Umsatz in Höhe von rund ... EUR und ein positives
Betriebsergebnis in Höhe von rund ... EUR, welches in
Höhe von rund ... EUR aufgrund des bestehenden
Organschaftsverhältnisses an die B-GmbH abgeführt
wurde.
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Im „Lagebericht“ als weiteren
Anhang zum Jahresabschluss zum 31.12.2008 (erstellt im Februar
2009) heißt es u.a.:
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„Zum 01.1.2009 soll das Vermögen
der A-GmbH filialspezifisch auf die bereits in 2008
gegründeten ... GmbH, zuzüglich einer GmbH für die
Verwaltung, nach den Regelungen des Umwandlungsgesetzes im Wege der
Aufspaltung übertragen werden. ... Wesentlicher Schwerpunkt
wird in 2009 der Beginn der Überführung der meisten
„A“-Filialen an selbständige Einzelhändler
(Privatisierung) sein. Diese Privatisierungsoffensive wird in den
folgenden Jahren fortgesetzt. ... Wir sind überzeugt, dass die
vorgesehene Privatisierungsoffensive, basierend auf den
umfangreichen Erfahrungen der C, einen erfolgreichen Verlauf nehmen
wird. Im C-Verbund werden nicht nur die bestehenden Märkte
nachhaltig im wettbewerbsintensiven ...-Einzelhandel gestärkt,
sondern darüber hinaus auch weitere Ressourcen für ein
weiteres Umsatz- und Flächenwachstum
geschaffen.“
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Die A-GmbH wurde durch Vertrag vom
17.06.2009 mit steuerlicher Rückwirkung zum 31.12.2008 durch
Abspaltung zur Übernahme auf ... Nachfolge-GmbH aufgespalten.
Die Nr. ... dieser Nachfolge-GmbH ist die Klägerin und
Revisionsbeklagte (Klägerin). Sie übernahm von der A-GmbH
die sog. Zentralfunktionen des bisherigen Unternehmens.
Sämtliche übernehmenden Gesellschaften und somit auch die
Klägerin waren im Jahr 2008 durch Bargründung errichtet
worden. Alleingesellschafterin der ... GmbH war fortan die B-GmbH.
Die Abspaltung erfolgte auf der Grundlage einer vom Finanzamt F (FA
F) am 10.06.2008 erteilten verbindlichen Auskunft, dass es sich bei
den ... Einzelhandelsstandorten und bei dem
Zentralverwaltungsvermögen jeweils um Teilbetriebe i.S. von
§ 15 des Umwandlungssteuergesetzes 2006 (UmwStG 2006)
handele.
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Nur wenige Tage später schloss die
B-GmbH mit den meisten Nachfolge-GmbH der A-GmbH
Ergebnisabführungsverträge für die Dauer von
mindestens fünf Jahren ab. Die Verträge galten
rückwirkend ab 01.01.2009 und beinhalteten ein Recht zur
außerordentlichen Kündigung aus wichtigem Grund für
den Fall der Veräußerung der Mehrheit der Anteile an der
Organgesellschaft.
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Am 14.07.2009 wurde die A-GmbH im
Handelsregister gelöscht.
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Im Anschluss an die Aufspaltung wurden -
beginnend im Juli 2009 - die Gesellschaftsanteile an ... der
insgesamt ... neu entstandenen GmbH ganz überwiegend an
selbständige Einzelhändler des C-Verbundes
veräußert; ... Nachfolge-GmbH wurden innerhalb des
C-Konzerns veräußert. Die ... GmbH verkörpern
insgesamt weniger als 20 v.H. des ursprünglichen
Vermögens der A-GmbH.
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Am 30.09.2009 reichte die zu diesem
Zeitpunkt im Handelsregister bereits gelöschte A-GmbH ihre
Jahressteuererklärungen für das Streitjahr beim FA F ein.
Mit Schreiben an dieses vom 05.12.2011 wurde
Buchwertfortführung beantragt.
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Im Rahmen einer Konzernbetriebsprüfung
vertrat die Prüferin die Auffassung, im Hinblick auf die
anschließende Veräußerung eines maßgeblichen
Teils der Gesellschaftsanteile an den Nachfolge-GmbH sei eine
Buchwertfortführung nicht möglich. Sie ermittelte einen
gewerbesteuerrechtlichen Übertragungsgewinn in Höhe von
... EUR. Dem lag ein von einem Fachprüfer ermittelter
Unternehmenswert der A-GmbH zum Stichtag 31.12.2008 in Höhe
von ... EUR zugrunde.
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Mit Wirkung ab 23.11.2015 wurden das FA F
und der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - )
durch Organisationsakt zusammengeführt.
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Am 09.08.2016 erließ das FA
gegenüber allen ... Nachfolge-GmbH der A-GmbH einen
gleichlautenden Bescheid betreffend Gewerbesteuermessbetrag 2008
über ... EUR. Als Besteuerungsgrundlage hierfür wurde ein
Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von (abgerundet) ... EUR
angegeben. In den Erläuterungen zum Bescheid heißt es
u.a.: „Die an der Spaltung beteiligten Rechtsträger sind
Gesamtschuldner. Sämtliche Rechtsnachfolger der A-GmbH haben
einen Bescheid gleichen Inhalts erhalten.“
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Dagegen hat die Klägerin Sprungklage
zum Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg erhoben. Nach Zustimmung
des FA zur Sprungklage gab das FG dieser mit Urteil vom 31.05.2018
- 9 K 9143/16 (EFG 2018, 1681 = SIS 18 14 65) statt.
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Dagegen richtet sich die Revision des FA,
mit der es die Verletzung materiellen Rechts geltend macht. Es
beantragt, das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 31.05.2018 - 9
K 9143/16 aufzuheben und das Verfahren zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung an die Vorinstanz
zurückzuverweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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Das Bundesministerium der Finanzen (BMF)
ist dem Verfahren beigetreten und unterstützt in der Sache die
Rechtsauffassung des FA. Einen förmlichen Antrag stellt es
nicht. Auch die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG ist zutreffend davon
ausgegangen, dass ein durch die Aufspaltung der A-GmbH ggf.
angefallener gewerbesteuerrechtlicher Übertragungsgewinn nicht
von den Rechtsnachfolgern der A-GmbH, sondern von der Beigeladenen
als (über die B-GmbH mittelbarer) Organträgerin zu
versteuern wäre. Schon aus diesem Grunde kann der angefochtene
Bescheid keinen Bestand haben. Darauf, ob im Streitfall
überhaupt ein Übertragungsgewinn angefallen ist, was das
FG mit der Begründung verneint hat, dass § 15 Abs. 2 Satz
3 UmwStG 2006 gegenüber dessen Satz 4 keinen
eigenständigen Anwendungsbereich habe und folglich einer
Buchwertfortführung nicht entgegenstehen könne, kommt es
sonach nicht an.
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1. Aufgrund des Beherrschungs- und
Ergebnisabführungsvertrages bestand im Streitjahr zwischen der
A-GmbH als Organgesellschaft und der Beigeladenen als (über
die B-GmbH mittelbarer) Organträgerin eine
gewerbesteuerrechtliche Organschaft. Ist eine Kapitalgesellschaft
Organgesellschaft i.S. der §§ 14, 17 oder 18 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG), so gilt sie
gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes
(GewStG) gewerbesteuerrechtlich als Betriebsstätte des
Organträgers (gewerbesteuerrechtliche Organschaft). Nach den
Feststellungen des FG und nach übereinstimmender Auffassung
der Beteiligten, gegen die aus Sicht des Senats nichts zu erinnern
ist, lagen die Voraussetzungen einer
körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft gemäß
§ 14 i.V.m. § 17 KStG im Verhältnis zwischen der
A-GmbH und der Beigeladenen im Streitjahr vor.
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2. Die Rechtsfrage, ob ein durch die
Aufspaltung der A-GmbH ggf. angefallener Übertragungsgewinn
Teil des der Beigeladenen als Organträgerin im Streitjahr
zuzurechnenden Einkommens ist, weil er an diese abzuführen
wäre, ist zustimmend zu beantworten (offen geblieben im
Senatsurteil vom 24.01.2001 - I R 103/99, BFH/NV 2001, 1455 = SIS 01 77 87).
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a) Die Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom
11.11.2011, BStBl I 2011, 1314 = SIS 11 41 63, Rz Org. 27 Satz 1)
und Teile der Literatur (Kessler/Weber/Aberle, Die
Unternehmensbesteuerung - Ubg - 2008, 209, 211 ff.; Neumann, Ubg
2013, 549, 557) gehen davon aus, dass bei Verschmelzung oder
Aufspaltung ein steuerrechtlicher Übertragungsgewinn von der
Organgesellschaft selbst zu versteuern ist. Dazu verwies die
Finanzverwaltung früher (BMF-Schreiben vom 25.03.1998, BStBl I
1998, 268 = SIS 98 09 38, Rz Org.19) auf Abschn. 56 Abs. 1 Satz 2
der Körperschaftsteuer-Richtlinien 1995, wonach die
Organgesellschaft einen Liquidationsgewinn selbst zu versteuern
habe, weil sie keine Erwerbstätigkeit mehr ausübe.
Außerdem wird darauf verwiesen, der Übertragungsgewinn
könne als steuerliche (Rechen-)Größe nicht der
Abführungsverpflichtung unterliegen (Dötsch, GmbHR 2012,
175, 178, und in Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, Die
Körperschaftsteuer, UmwStG Anh. 1 Rz 54) bzw. es ließen
sich die Entstehung des Übertragungsgewinns und die Beendigung
der Organschaft zeitlich nicht voneinander trennen, weshalb jedes
beteiligte Steuersubjekt sein Einkommen selbst versteuern
müsse (so Kessler/Weber/ Aberle, Ubg 2008, 212).
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b) Dem wird von der überwiegend
vertretenen Meinung in der Literatur (Bahns/Graw, DB 2008, 1645,
1650 f.; Rödder, DStR 2011, 1053, 1058; Oppen/Polatzky, GmbHR
2012, 263, 271; Heurung/Engel/Thiedemann, Der Konzern 2012, 16, 22;
Suchanek, Ubg 2013, 549, 557; Rödder/Jonas/Montag in FGS/BDI
[Hrsg.], Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, S. 570; Schießl,
Der neue Umwandlungssteuer-Erlass, S. 435 f.; Hierstätter in
Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 2. Aufl., Rz 20.76;
Rödder/ Liekenbrock in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG,
§ 14 Rz 501; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van
Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., Anh. 4 Rz 66; Brink in
Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl., § 14 Rz 433;
Erle/Heurung in Erle/ Sauter, KStG, 3. Aufl., § 14 KStG Rz
724) entgegengehalten, der umwandlungssteuerrechtliche
Übertragungsgewinn entstehe gerade nicht nach einer
Zweckänderung der Gesellschaft in eine
Abwicklungsgesellschaft. Vielmehr komme es alleine darauf an, dass
ein Übertragungsergebnis handelsrechtlich abzuführen sei.
Dies sei nach Verschmelzung oder Aufspaltung der Fall, weil der
Übertragungsgewinn in dem Zeitpunkt entstehe, in dem der
Gewinnabführungsvertrag letztmalig abgerechnet werde. Deshalb
sei steuerrechtlich eine Einkommenszurechnung an den
Organträger vorzunehmen. Teilweise wird sogar noch
weitergehend argumentiert, die Einkommenszurechnung sei
unabhängig von der handelsrechtlichen Gewinnabführung und
es sei alleine entscheidend, dass ein Gewinnabführungsvertrag
bestehe, der handelsrechtlich zutreffend durchgeführt werde
(so etwa Käshammer/Schümmer, Ubg 2011, 244, 245 ff.,
m.w.N.).
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c) Der Senat schließt sich der
überwiegend vertretenen Literatur-Auffassung an.
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aa) Die vorliegende Konstellation der
Umwandlung der Organgesellschaft durch Aufspaltung kann nicht mit
einer Liquidation der Organgesellschaft gleichgesetzt werden,
welche Gegenstand des Senatsurteils vom 18.10.1967 - I 262/63 (BFHE
90, 370, BStBl II 1968, 105 = SIS 68 00 74) gewesen ist. Der Senat
hat in jener Entscheidung den dortigen
Ergebnisabführungsvertrag (EAV) dahin ausgelegt, dass die
Verpflichtung der Organgesellschaft zur Gewinnabführung
infolge der Auflösung der Organgesellschaft ende, weil der EAV
nur auf die Abführung des Gewinns einer Erwerbsgesellschaft
gerichtet sei. Eine Aussage zum Fall der Aufspaltung der
Organgesellschaft ist damit aber nicht getroffen (abweichend
Neumann, Ubg 2013, 549, 557). Die Umwandlung der Organgesellschaft
ist ihrer Liquidation schon deshalb nicht rechtlich und/oder
wirtschaftlich vergleichbar, weil es bei der übertragenden
Umwandlung gerade nicht zu der angesprochenen Zweckänderung
von einer Erwerbs- in eine Abwicklungsgesellschaft kommt, vielmehr
das Vermögen der Organgesellschaft ohne Abwicklung im Wege der
Gesamt- oder Sonderrechtsnachfolge auf den übernehmenden
Rechtsträger übergeht. Da die Auflösung des
übertragenden Rechtsträgers auch erst zeitgleich mit der
Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister des
übernehmenden Rechtsträgers erfolgt, kann das
Übertragungsergebnis nicht nach Zweckänderung der
Organgesellschaft in eine Abwicklungsgesellschaft anfallen
(Bahns/Graw, DB 2008, 1645, 1651; Heurung/ Engel/Thiedemann, Der
Konzern 2012, 16, 22; Schießl, a.a.O.; Hierstätter,
a.a.O.; Herlinghaus, a.a.O.; Erle/Heurung, a.a.O.; Brink,
a.a.O.).
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bb) Der EAV endet im Fall der Aufspaltung der
Organgesellschaft handelsrechtlich auch erst mit der Eintragung der
Umwandlung in das Handelsregister, so dass ein handelsrechtlicher
Übertragungsgewinn der Organgesellschaft aus einem über
dem Buchwert liegenden Wertansatz, der allerdings nur in engen
Grenzen (insbesondere in Fällen der Wertaufholung) entstehen
kann, der Gewinnabführungsverpflichtung nach dem EAV
unterliegt (Suchanek, Ubg 2013, 549, 557; Brink, a.a.O.). Dies
folgt daraus, dass ein auf dieser Basis entstehender Gewinn
spätestens in der handelsrechtlichen Schlussbilanz i.S. des
§ 17 Abs. 2 i.V.m. § 125 Satz 1 des Umwandlungsgesetzes
(UmwG) entsteht, für welchen die Vorschriften über die
Jahresbilanz entsprechend gelten (§ 17 Abs. 2 Satz 2 UmwG).
Auf diesen Stichtag wird auch der EAV abgerechnet (Bahns/Graw, DB
2008, 1645, 1649, m.w.N.; Heurung/Engel/Thiedemann, Der Konzern
2012, 16, 22; Rödder/Liekenbrock, a.a.O.).
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cc) Steuerrechtlich endet der EAV mit Ablauf
des steuerlichen Übertragungsstichtags, welcher dem Stichtag
der handelsrechtlichen Schlussbilanz entspricht. Wegen fehlender
entgegenstehender steuerrechtlicher Vorschriften gilt insoweit
uneingeschränkt die Maßgeblichkeit der Handels- für
die Steuerbilanz und ist folglich ein handelsrechtlicher Übertragungsgewinn der Organgesellschaft dem
Organträger in vollem Umfang steuerrechtlich zuzurechnen
(Bahns/Graw, DB 2008, 1645, 1650 f.;
Suchanek, Ubg 2013, 549, 557). Nichts anderes gilt aber auch,
soweit der Übertragungsgewinn - wie in der Regel - Null
beträgt, denn dies führt lediglich zu einer Abweichung
der handels- und steuerbilanziellen Gewinnabführung (Brink,
a.a.O.). Entscheidend ist insoweit allein, ob ein
Übertragungsgewinn abzuführen ist oder abzuführen
wäre (Rödder/Jonas/Montag, a.a.O.; Schießl, a.a.O.;
Herlinghaus, a.a.O.).
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dd) Der vorgenannten Auslegung steht auch die
vom BMF vorgetragene systematische Argumentation nicht entgegen,
dass der Übertragungsgewinn in der Person desjenigen
versteuert werden müsse, bei dem auch die Aufstockung der
Buchwerte erfolge. Das folgt schon daraus, dass es für eine
außerhalb der Einkommenszurechnung nach § 14 Abs. 1 Satz
1 KStG erfolgende gesonderte Behandlung des
Übertragungsgewinns keine positive Rechtsgrundlage gibt
(Schumacher in Spindler/Tipke/Rödder [Hrsg.], Steuerzentrierte
Rechtsberatung, Festschrift für Harald Schaumburg, 2009, S.
490). Gleiches gilt für den Hinweis, die hier favorisierte
Auslegung könne ggf. dazu führen, dass
vororganschaftliche Verluste der Organgesellschaft endgültig
untergingen. Dies ist schon deshalb nicht überzeugend, weil
die Umwandlung auch zu einem Wert oberhalb des Buchwerts und bis
zum gemeinen Wert vorgenommen werden könnte, um so bei der
Organgesellschaft bestehende vororganschaftliche Verluste zu
nutzen.
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3. Da ein etwaiger Übertragungsgewinn
nach den vorstehenden Ausführungen der Beigeladenen
zuzurechnen wäre, kann der streitbefangene Bescheid, der den
vom FA bejahten Übertragungsgewinn der Klägerin als
Rechtsnachfolgerin der A-GmbH zugewiesen hat, keinen Bestand haben.
Auf die Frage, ob § 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 einen
eigenständigen Anwendungsbereich gegenüber dessen Satz 4
hat, kommt es danach ebenso wenig an wie auf die Frage, ob das FA
die Höhe des Übertragungsgewinns zutreffend ermittelt
hat.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2, 3 FGO; außergerichtliche Kosten der Beigeladenen sind
nicht erstattungsfähig (§ 139 Abs. 4 FGO).
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