Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 18.09.2018 - 6 K 77/16 = SIS 18 20 40 aufgehoben und werden die Bescheide des Beklagten vom
17.11.2015 über Körperschaftsteuer 2007 und über den
Gewerbesteuermessbetrag für 2007, jeweils in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 29.04.2016, dahingehend geändert,
dass ein Übertragungsgewinn in Höhe von ... EUR nicht
angesetzt wird.
Die Berechnung der festzusetzenden
Beträge wird dem Beklagten übertragen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. An der Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) - als Rechtsnachfolgerin der
GmbH 1 - sind als Kommanditisten hälftig die A und die B
beteiligt. Durch notariellen Vertrag vom 19.08.2004 gliederte die
GmbH 1 zum 01.01.2004 den Geschäftsbetrieb „X“ in
eine KG (KG), deren Kommanditistin sie war, gegen Gewährung
von Anteilen aus. Parallel dazu gründete sie die GmbH 2 und
legte die Anteile an der KG zum Buchwert gegen Gewährung von
Anteilen in die GmbH 2 ein.
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2
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Die GmbH 1 beschloss am 22.06.2006, die
Kapitalrücklage der GmbH 2 in Höhe von ... EUR
aufzulösen und an sich auszuschütten. Zu diesem Zweck
schloss die GmbH 2 am 25.01.2007 je einen Darlehensvertrag mit der
C und der D in Höhe von jeweils ... EUR. Am 31.01.2007
schüttete die GmbH 2 ... EUR als Vorabdividende an die GmbH 1
aus.
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3
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Mit Vertrag vom 15.08.2007 verschmolz die
Komplementär-GmbH der KG zum 01.01.2007 zu Buchwerten auf die
GmbH 2. Das Vermögen der KG wuchs gleichzeitig ebenfalls zu
Buchwerten der GmbH 2 im Wege der Anwachsung zu.
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Seit August 2007 verhandelten die GmbH 1
und ihre Anteilseigner mit potenziellen Erwerbern des
X-Geschäfts. Am 09.11.2007 gab die N.V. ein „irrevocabel
and binding offer“ für den Erwerb sämtlicher
Anteile an der inzwischen umbenannten GmbH 2 ab. Nach dem Angebot
war die N.V. bereit, für den Erwerb der Anteile an der GmbH 2,
auf Basis eines Unternehmenswertes zum 30.06.2007 von ... EUR,
einen Kaufpreis von ... EUR zu entrichten.
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Mit Kaufvertrag vom 23.11.2007,
fünffach geändert bis Mitte 2008, vereinbarten die E KG
als Käuferin einerseits und die Muttergesellschaften der GmbH
1 andererseits den Kauf von Anteilen an einer noch zu
gründenden Gesellschaft, der späteren GmbH 3, in die die
GmbH 1 auf Geheiß ihrer Muttergesellschaften das
X-Geschäft in Form sämtlicher Anteile an der GmbH 2 bis
zum „closing date“ einzubringen hatte. Grundlage dieses
Vertrags war die Annahme eines Unternehmenswerts von ... EUR. Der
Kaufpreis belief sich unter Berücksichtigung von
Verbindlichkeiten in Höhe von ... EUR zum 30.06.2007 auf ...
EUR. Nach dem Vertrag sollte die GmbH 2 im Rahmen
ordnungsgemäßer Geschäftsführung berechtigt
sein, Darlehen bis zu ... EUR in Ansehung des parallel
abgeschlossenen Darlehensübernahmevertrags („Loan
Acquisition and Assumption Agreement“) aufzunehmen und in
gleicher Höhe an die Klägerin auszuschütten. Der
Betrag sollte bis zum „closing date“ adjustiert werden.
Dies geschah durch das Fourth Addendum vom 25.06.2008, in dem der
Betrag der „Reference Net Debt“ auf ... EUR festgelegt
wurde.
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Ebenfalls mit Vertrag vom 23.11.2007 erwarb
die E KG von den o.g. Darlehensgebern die gegenüber der GmbH 2
bestehenden Darlehensforderungen. Dazu gehörten die
Darlehensforderungen in Höhe von jeweils ... EUR vom
25.01.2007 und bis zu jeweils ... EUR, die zum Zeitpunkt des
Vertragsschlusses noch nicht vereinbart waren, und die zur
Finanzierung einer Ausschüttung in Höhe von ... EUR von
der GmbH 2 an die GmbH 1 dienen sollten. Ein entsprechender
Darlehensvertrag wurde sodann mit Datum vom 14.12.2007 vereinbart,
wonach die GmbH 2 von ihren beiden mittelbaren Anteilseignern ein
Darlehen von jeweils bis zu ... EUR erhalten sollte. Hierauf wurden
am 18.12.2007 jeweils ... EUR an die Darlehensnehmerin ausgezahlt,
weitere jeweils ... EUR am 18.06.2008.
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Aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses
vom 17.12.2007 wurden bei der GmbH 2 ... EUR in Ansehung des bis
zum 30.12.2007 bestehenden Ergebnisabführungsvertrags als
Gewinnabschlag am 18.12.2007 an die GmbH 1 ausgezahlt. Der
Buchgewinn war durch die Anwachsung der KG auf die GmbH 2
entstanden. Die Zahlung wurde wegen des zum 30.12.2007
gekündigten Ergebnisabführungsvertrags als verdeckte
Gewinnausschüttung (vGA) behandelt.
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Zum 31.12.2007 betrug der Gesamtwert der
GmbH 1 nach einem Unternehmenswertgutachten ... EUR. Davon
entfielen nach der Ausschüttung am 18.12.2007 noch ... EUR auf
die Beteiligung an der GmbH 2. Das Gutachten kommt weiterhin zu dem
Schluss, dass das nicht betriebsnotwendige Vermögen der GmbH
1, das überwiegend aus der Beteiligung an der GmbH 2 und den
auf der als vGA gewerteten Ausschüttung beruhenden
Finanzanlagen bei den Finanzierungsgesellschaften der mittelbaren
Muttergesellschaften besteht, einen Gesamtwert von ... EUR
aufweise.
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Mit Vertrag vom 02.06.2008 und steuerlicher
Wirkung zum 31.12.2007 spaltete die GmbH 1 ihre 100%ige Beteiligung
an der GmbH 2 auf die am 02.06.2008 neu gegründete GmbH 3,
deren Anteilseigner dieselben waren wie bei der Klägerin,
gegen Gewährung von Anteilen an der GmbH 3 zu Gunsten dieser
Anteilseigner ab. Die GmbH 3 war damit eine Schwestergesellschaft
der GmbH 1. Die Eintragung der GmbH 3 im Handelsregister erfolgte
am 11.06.2008. Die Klägerin beantragte
Buchwertfortführung. Am 01.07.2008 erfolgte die
Kaufpreiszahlung für die Geschäftsanteile der GmbH
3.
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10
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Im Rahmen einer Außenprüfung
gelangte der Prüfer zum Jahr 2007 (Streitjahr) zu der
Auffassung, durch die Abspaltung des Teilbetriebs GmbH 2 auf die
GmbH 3 seien die Voraussetzungen für eine
Veräußerung geschaffen worden. Daher greife § 15
Abs. 2 Satz 3 des Umwandlungssteuergesetzes in der im Streitjahr
geltenden Fassung (UmwStG 2006), die sog.
Nachspaltungsveräußerungssperre. Die beantragte
Fortführung zu Buchwerten sei zu versagen und stattdessen der
gemeine Wert anzusetzen. Der Übertragungsgewinn in Höhe
von ... EUR, der sich aus der Differenz zwischen Buchwert (... EUR)
und gemeinem Wert (... EUR) der Beteiligung zum 31.12.2007 ergebe,
sei von der Klägerin als Rechtsnachfolgerin der
übertragenden GmbH 1 im Streitjahr zu versteuern.
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11
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Am 17.11.2015 erließ der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) auf Grundlage dieser
Feststellungen einen geänderten
Körperschaftsteuerbescheid 2007 sowie einen geänderten
Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2007.
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Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das
Urteil des Finanzgerichts (FG) Hamburg vom 18.09.2018 - 6 K 77/16
ist in EFG 2019, 140 = SIS 18 20 40 veröffentlicht.
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13
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Dagegen wehrt sich die Klägerin mit
ihrer Revision, die sie auf die Verletzung materiellen Rechts
stützt.
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14
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Sie beantragt, die Körperschaftsteuer
2007 und den Gewerbesteuermessbetrag 2007 unter Aufhebung des
angefochtenen Urteils sowie der Bescheide des FA vom 17.11.2015
über Körperschaftsteuer 2007 und über den
Gewerbesteuermessbetrag für 2007, jeweils in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 29.04.2016, soweit herabzusetzen, wie
sich die Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuermessbetrag
ergeben, wenn ein um ... EUR verminderter Gewinn bzw. ein
entsprechend verminderter Gewerbeertrag zugrunde gelegt wird und
demgemäß die festgesetzte Körperschaftsteuer um ...
EUR niedriger festgesetzt und der Gewerbesteuermessbetrag um ...
EUR reduziert wird.
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15
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Das Bundesministerium der Finanzen (BMF)
ist dem Verfahren beigetreten, hat aber keinen Antrag
gestellt.
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II. Die Revision ist begründet; sie
führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Klagestattgabe
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
). Das FG ist für den streitgegenständlichen
Abspaltungsvorgang zwar zutreffend davon ausgegangen, dass die
Tatbestandsvoraussetzungen des § 15 Abs. 1 i.V.m. § 11
Abs. 2 UmwStG 2006 erfüllt sind (dazu 1.), es hat aber zu
Unrecht angenommen, dass die von der Klägerin begehrte
Buchwertfortführung an der sog.
Nachspaltungsveräußerungssperre des § 15 Abs. 2
Satz 3 UmwStG 2006 scheitert (dazu 2.). Da die Voraussetzungen des
§ 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 2006 im Streitfall nicht vorliegen
(dazu 3.) und § 42 der Abgabenordnung i.d.F. des Gesetzes zur
Änderung steuerlicher Vorschriften (Steueränderungsgesetz
2001) vom 20.12.2001 (BGBl I 2001, 3794, BStBl I 2002, 4) - AO a.F.
- neben den genannten spezialgesetzlichen
Missbrauchsverhinderungsvorschriften nicht anwendbar war (dazu 4.),
konnte die Abspaltung zu Buchwerten durchgeführt werden.
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1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006
gelten die §§ 11 bis 13 des Gesetzes entsprechend, wenn
Vermögen einer Körperschaft durch Aufspaltung oder
Abspaltung oder durch Teilübertragung auf andere
Körperschaften übergeht. § 11 Abs. 2 und § 13
Abs. 2 UmwStG 2006 sind in diesem Zusammenhang aber nur anzuwenden,
wenn auf die Übernehmerin ein Teilbetrieb übertragen wird
und im Fall der Abspaltung oder Teilübertragung bei der
übertragenden Körperschaft ein Teilbetrieb verbleibt
(§ 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006). Als Teilbetrieb gilt
gemäß § 15 Abs. 1 Satz 3 UmwStG 2006 auch ein
Mitunternehmeranteil oder die Beteiligung an einer
Kapitalgesellschaft, die das gesamte Nennkapital der Gesellschaft
umfasst. Dass die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UmwStG 2006
erfüllt sind, steht zwischen den Beteiligten nicht im Streit
und bedarf keiner eingehenden Erörterungen.
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a) Das FG ist zunächst zutreffend davon
ausgegangen, dass die GmbH 1 mit der 100 %-Beteiligung an der GmbH
2 einen Teilbetrieb i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 3 UmwStG 2006
abgespalten hat. Ihr verblieben anschließend auch
Teilbetriebe, was zwischen den Beteiligten ebenfalls nicht im
Streit steht: Die GmbH 1 hat ihren Geschäftsbetrieb
ausweislich des Berichts der beauftragten
Wirtschaftsprüfungsgesellschaft über die Ermittlung des
Unternehmenswertes zum 31.12.2007 nach der Abspaltung der
streitgegenständlichen Beteiligung fortgesetzt. Ihre eigenen
geschäftlichen Aktivitäten nach der Abspaltung bestanden
ausweislich der bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2
FGO) im Wesentlichen aus ... Daneben hatte sie 100%ige
Tochtergesellschaften in Form von Kapitalgesellschaften, die als
solche schon gemäß § 15 Abs. 1 Satz 3 UmwStG 2006
als Teilbetriebe anzusehen sind.
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b) Auch die Voraussetzungen für eine
Buchwertfortführung gemäß § 11 Abs. 2 UmwStG
2006 waren im Streitfall erfüllt. Die GmbH 1 hatte insoweit am
02.03.2009 einen Antrag auf Buchwertfortführung gestellt. Sie
spaltete ihre 100%ige Beteiligung an der GmbH 2 auf die neu
gegründete GmbH 3, deren Anteilseigner identisch mit denen der
Klägerin waren, gegen Gewährung von Anteilen an der GmbH
3 zu Gunsten dieser Anteilseigner ab. Hierbei handelte es sich um
eine Spaltung i.S. des § 123 Abs. 1 Nr. 2 des
Umwandlungsgesetzes, durch die das abgespaltene Vermögen
entsprechend der im Spaltungsvertrag vorgesehenen Aufteilung auf
den übernehmenden Rechtsträger überging. Die
entsprechende Eintragung im Handelsregister erfolgte am
11.06.2008.
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c) Das FA hat den Umwandlungsvorgang
zutreffend dem Streitjahr zugeordnet, da die Beteiligten den
steuerlichen Übertragungsstichtag nach § 2 Abs. 1 UmwStG
2006 auf den 31.12.2007 zurückbezogen haben. Die steuerliche
Rückwirkungsfiktion setzt insoweit nicht voraus, dass der
übernehmende Rechtsträger zum steuerlichen
Übertragungsstichtag bereits zivilrechtlich besteht (vgl.
BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314 = SIS 11 41 63, Rz
02.11), weshalb unerheblich ist, dass die GmbH 3 erst mit Vertrag
vom 02.06.2008 gegründet wurde.
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2. Abweichend zur Rechtsauffassung des FG
scheitert die Buchwertfortführung nicht an § 15 Abs. 2
Satz 3 UmwStG 2006.
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a) Nach § 15 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006
ist § 11 Abs. 2 UmwStG 2006 nicht anzuwenden, wenn durch die
Spaltung die Veräußerung an außenstehende Personen
vollzogen wird. Das Gleiche gilt nach Satz 3, wenn durch die
Spaltung die Voraussetzungen für eine Veräußerung
geschaffen werden. Davon ist nach Satz 4 auszugehen, wenn innerhalb
von fünf Jahren nach dem steuerlichen
Übertragungsstichtag Anteile an einer an der Spaltung
beteiligten Körperschaft, die mehr als 20 % der vor
Wirksamwerden der Spaltung an der Körperschaft bestehenden
Anteile ausmachen, veräußert werden.
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24
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b) Die Rechtsfrage, ob § 15 Abs. 2 Satz 3
UmwStG 2006 als eigenständiger Ausschlussgrund zu bewerten
ist, der unabhängig von § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 2006
Anwendung finden kann, wird unterschiedlich beantwortet.
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25
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aa) Teilweise wird vertreten, § 15 Abs. 2
Satz 3 UmwStG 2006 sei nicht „leerläufig“
und habe unabhängig von Satz 4 der Vorschrift einen eigenen
Anwendungsbereich. Satz 4 stelle nur eine Vermutung für das
Vorliegen einer Veräußerungsabsicht auf, so dass bei
bestehender und nachweisbarer Veräußerungsabsicht eine
Schädlichkeit auch unterhalb der in Satz 4 geregelten 20
%-Schwelle angenommen werden könne (Finanzbehörde Hamburg
vom 13.04.2015, DStR 2015, 1871 = SIS 15 10 26; Finanzministerium
Brandenburg vom 16.07.2014, DStR 2014, 2180 = SIS 14 27 56;
Neumann, GmbHR 2012, 141, 148; Klaproth, Der Konzern 2017, 443, 444
ff.; Schießl in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 15
UmwStG Rz 294; wohl auch Dieterlen/Golücke, GmbHR 2004, 1264,
1265 f., und Peetz, GmbHR 2020, 467, 470).
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26
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bb) Die überwiegend vertretene
Gegenauffassung geht allerdings davon aus, dass § 15 Abs. 2
Satz 3 UmwStG 2006 nur die Grundlage für die Vermutung des
Satzes 4 regelt und keinen eigenständigen Anwendungsbereich
hat, es sich also um eine einheitliche
Missbrauchsvermeidungsregelung bestehend aus den Sätzen 3 und
4 handelt (FG Berlin-Brandenburg vom 31.05.2018 - 9 K 9143/16, EFG
2018, 1681 = SIS 18 14 65, Revision I R 27/18 = SIS 21 19 35;
Herzig/Förster, DB 1995, 338, 345; Breuninger/Schade, GmbHR
2006, 219, 220; Weiss, GmbHR 2018, 1086; Brühl, GmbHR 2019,
145, 146; Bumiller, Neue Wirtschafts-Briefe 2019, 1738, 1742;
Schumacher in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3.
Aufl., § 15 Rz 242, sowie in Die Wirtschaftsprüfung 2006,
518; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz,
Umwandlungssteuergesetz, 9. Aufl., § 15 UmwStG Rz 149;
Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 15
UmwStG Rz 200; Dötsch/Stimpel in
Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer,
§ 15 UmwStG Rz 277; Dworschak in Kraft/Edelmann/Bron,
Umwandlungssteuergesetz, 2. Aufl., § 15 Rz 134; Vogt in
Eisgruber, UmwStG, 2. Aufl., § 15 Rz 284; Klingberg in
Brandis/Heuermann, § 15 UmwStG 2006 Rz 106).
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c) Der Senat schließt sich der
zweitgenannten Auffassung an.
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aa) Für diese Sichtweise spricht der
Wortlaut des § 15 Abs. 2 Satz 3 und 4 UmwStG 2006. Wenn es in
§ 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 heißt, es gelte das
Gleiche (wie in Satz 2), wenn durch die Spaltung die
Voraussetzungen für eine Veräußerung geschaffen
werden, und wenn dann in Satz 4 ausgeführt wird,
„davon ist auszugehen, wenn ...“, legt dies
nahe, dass Satz 3 ohne die weiteren Voraussetzungen des Satzes 4
keinen eigenen Anwendungsbereich hat (ebenso Urteil des FG
Berlin-Brandenburg in EFG 2018, 1681 = SIS 18 14 65, Revision I R
27/18 = SIS 21 19 35). Hätte der Gesetzgeber in Satz 4 nur ein
mögliches Regelbeispiel nennen wollen, so hätte er das
Wort „insbesondere“ oder
„etwa“ einfügen können. In diese
Richtung hat sich der Senat auch bereits in seinem Urteil vom
03.08.2005 - I R 62/04 (BFHE 211, 443, BStBl II 2006, 391 = SIS 06 07 03) zur Vorgängerregelung des UmwStG 1995 ausgesprochen.
Dort hat er ausgeführt, dass Satz 4 an den vorgehenden Satz 3
anknüpft und „nur zusammen mit diesem einen Sinn
erhält“. Er hat geschlussfolgert, der Gesetzgeber
„hätte ... Satz 3 und 4 auch in einem Satz
zusammenfassen können“ und die „Aufteilung
in zwei Sätze indiziert ... nicht, dass Satz 3 und 4
unterschiedliche Anwendungsbereiche haben ...“.
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29
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bb) Dem steht das systematische Argument nicht
entgegen, dass bei dieser Auslegung § 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG
2006 überflüssig wäre (so aber Schießl,
a.a.O.). Vielmehr schafft eine Spaltung immer die Voraussetzungen
für eine getrennte Veräußerung von Anteilen, so
dass § 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 selbst ohne nachfolgende
tatsächliche Veräußerung oder bei
Veräußerungen unterhalb der in Satz 4 genannten
Wert-Grenzen erfüllt wäre. Es bedürfte der Regelung
in Satz 4 nicht, wenn bereits die Schaffung der Voraussetzungen
einer Veräußerung auch ohne nachfolgende
tatsächliche Veräußerung innerhalb von fünf
Jahren tatbestandlich sein sollte (Schumacher, a.a.O.;
Hörtnagl, a.a.O.). Die Bedeutung des § 15 Abs. 2 Satz 3
UmwStG 2006 besteht danach gerade darin, die dogmatische Grundlage
für die in § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 2006 geregelte
gesetzliche Vermutung zu bilden (Dötsch/Stimpel, a.a.O.).
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cc) Für die hier vertretene Sichtweise
sprechen insbesondere die Entstehungsgeschichte und das Telos des
§ 15 Abs. 2 UmwStG 2006. Die Norm dient dazu,
missbräuchliche Gestaltungen, die sich aufgrund der
Möglichkeit zur Buchwertfortführung ergeben können,
zu unterbinden (BT-Drucks. 12/6885, S. 23 zu § 15 UmwStG 1995
Nr. 3 und 4). Die Buchwertfortführung soll deshalb in den
Fällen ausgeschlossen werden, in denen die Steuerpflicht der
Veräußerung eines Teilbetriebs, eines
Mitunternehmeranteils oder einer 100%igen Beteiligung dadurch
umgangen wird, dass die Anteile der verbleibenden oder der
aufnehmenden Körperschaft nach Abspaltung veräußert
werden (BT-Drucks. 12/6885, S. 23).
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Der Senat hat dazu im Urteil in BFHE 211, 443,
BStBl II 2006, 391 = SIS 06 07 03 bereits darauf verwiesen, dass
der Gesetzgeber durch § 15 Abs. 3 Satz 4 UmwStG 1995 eine
Abgrenzung vornehmen wollte, die an einfach zu ermittelnde und
objektive Umstände anknüpft, ohne dass im Einzelfall
nachgeprüft werden muss, ob die Voraussetzungen des § 15
Abs. 3 Satz 3 UmwStG 1995 tatsächlich vorliegen. Würde
man demgegenüber dem Satz 3 einen eigenständigen
Anwendungsbereich zubilligen, so würde dies gerade zu der vom
Gesetzgeber missbilligten und auch praktisch nur schwerlich
durchführbaren Einbeziehung subjektiver Elemente führen
(ebenso Frotscher, a.a.O.). Hinzu kommt, dass in den Materialien
bezogen auf § 15 Abs. 3 Satz 2 und 3 UmwStG 1995
ausgeführt wird, diese Missbrauchsverhinderungsregelung solle
„jedoch erst greifen, wenn innerhalb von fünf Jahren
nach der Spaltung mehr als 10 vom Hundert der Anteile
veräußert werden ...“ (BT-Drucks. 12/6885, S.
23). Nimmt man hinzu, dass auf Empfehlung des Finanzausschusses
später eine „Abmilderung der Regelungen zur
Verhinderung von Missbräuchen“ und insbesondere die
Anhebung der vorgenannten 10 %-Schwelle auf 20 % beschlossen wurde
(BT-Drucks. 12/7945, S. 61), spricht dies umso mehr dafür,
dass unterhalb dieser Schwelle gerade kein Fall des Missbrauchs
angenommen werden sollte. Solange die Veräußerung nicht
erfolgt ist, ist der vom Gesetzgeber befürchtete Steuerausfall
auch nicht eingetreten und stellt die bloße Gefährdung
keine Rechtfertigung für die Besteuerung der stillen Reserven
dar, da wirtschaftlich noch keine Realisation eingetreten ist, die
Grund dafür sein könnte, die Buchwertfortführung zu
versagen (vgl. Hörtnagl, a.a.O.). Den Materialien lässt
sich im Übrigen kein Hinweis dafür entnehmen, dass §
15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 1995 ein (einengend wirkendes) subjektives
Tatbestandsmerkmal im Sinne einer erforderlichen
Veräußerungsabsicht beigegeben werden sollte.
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d) Dass nach der hier favorisierten Auslegung
im Ergebnis „nur spaltungsfähige Körperschaften
die Möglichkeit haben, die entsprechenden
Vermögensbestandteile steuerfrei an einen Dritten zu
veräußern“, ist Folge der gesetzlichen
Vorgaben. Der Gesetzgeber wollte - wie zuvor ausgeführt - die
Buchwertfortführung (nur) in den Fällen
ausschließen, in denen die Steuerpflicht der
Veräußerung eines Teilbetriebs, eines
Mitunternehmeranteils oder einer 100%igen Beteiligung dadurch
umgangen wird, dass die Anteile der verbleibenden oder der
aufnehmenden Körperschaft nach Abspaltung veräußert
werden. Dass sich dies entsprechend auch nur auf
spaltungsfähige Körperschaften beschränkt, ergibt
sich aus der Sache selbst und begründet keinen erkennbaren
Gleichheitsverstoß, der zu einer abweichenden
verfassungskonformen Auslegung Anlass geben könnte.
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3. Ein Fall des § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG
2006 liegt im Streitfall nicht vor. Denn dazu müssten
innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerlichen
Übertragungsstichtag (hier: 31.12.2007) Anteile an einer an
der Spaltung beteiligten Körperschaft, die mehr als 20 % der
vor Wirksamwerden der Spaltung an der Körperschaft bestehenden
Anteile ausmachen, veräußert worden sein. Es muss
ermittelt werden, welchen rechnerischen Anteil die zu
berücksichtigenden Anteile an den beteiligten
Körperschaften nach Spaltung an den Anteilen an der
übertragenden Körperschaft vor Spaltung
repräsentieren. Maßgeblich sind insoweit die gemeinen
Werte der Anteile zum Übertragungsstichtag (vgl. Schumacher in
Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 15 Rz 260;
Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl, a.a.O., § 15 UmwStG Rz
180). Deshalb sind zeitlich vorgelagerte Vorgänge - was das FA
und das BMF aber auch nicht geltend gemacht haben - nicht
einzubeziehen. Der Wortlaut des § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 2006
stellt insoweit ausdrücklich und unmissverständlich auf
die „Anteile“ an einer an der Spaltung
beteiligten Körperschaft ab. Es ist danach ausgeschlossen,
auch die von der E KG von Dritten übernommenen
Darlehensforderungen als „Kosten für den Erwerb des
abgespaltenen Teilbetriebs“ in die Wertermittlung
einzubeziehen.
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34
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Im Streitfall hat die E KG für die
Anteile an der GmbH 3 einen Kaufpreis in Höhe von ... EUR
entrichtet. Der den erworbenen Anteilen zugrunde liegende
Unternehmenswert der GmbH 1 betrug nach dem
Unternehmenswertgutachten - zwischen den Beteiligten unstreitig
mindestens - ... EUR. Damit wird die in § 15 Abs. 2 Satz 4
UmwStG 2006 genannte 20 %-Grenze nicht erreicht.
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4. Es ist entgegen der Auffassung des FA
ausgeschlossen, § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 2006 unter
Rückgriff auf § 42 AO a.F. auszulegen bzw. § 42 AO
a.F. unmittelbar anzuwenden.
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36
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Der Senat hat zu der bis zum
Veranlagungszeitraum 2007 geltenden und im Streitfall
maßgebenden Fassung des § 42 AO a.F. mehrfach
entschieden, dass dann, wenn der Gesetzgeber ein
missbrauchsverdächtiges Feld „gesichtet“
und durch eine Spezialvorschrift abgesteckt hat, er für diesen
Bereich die Maßstäbe festlegt und eine einheitliche
Rechtsanwendung sichert. Sind in einem konkreten Einzelfall - wie
hier im Streitfall - die Voraussetzungen der speziellen
Missbrauchsverhinderungsbestimmungen nicht erfüllt, darf die
Wertung des Gesetzgebers nicht durch eine extensive Anwendung des
§ 42 Abs. 1 AO a.F. unterlaufen werden. Verbleiben
Rechtsfolgelücken, ist es allein Aufgabe des Gesetzgebers, der
mittels der speziellen Missbrauchsbekämpfungsnormen die
Grenzen des Missbrauchs gezogen hat, diese zu schließen (vgl.
Senatsurteil vom 18.12.2013 - I R 25/12, BFH/NV 2014, 904 = SIS 14 13 64, m.w.N.). Gegenteiliges ergibt sich auch nicht aus § 42
Abs. 2 AO a.F., da es aufgrund des spezialgesetzlichen
Wertungsvorrangs bereits an einem Missbrauchsvorwurf i.S. des
§ 42 Abs. 1 Satz 1 AO a.F. fehlt. § 42 Abs. 2 AO a.F.
läuft dann leer (vgl. Senatsurteil vom 20.03.2002 - I R 63/99, BFHE 198, 506, BStBl II
2003, 50 = SIS 02 84 92). § 42 AO
a.F. bleibt danach im Streitfall unanwendbar, weil § 15 Abs. 2
Satz 3 und 4 UmwStG 2006 eine sondergesetzliche Konkretisierung des
allgemeinen abgabenrechtlichen Missbrauchstatbestandes in § 42
Abs. 1 Satz 1 AO a.F. beinhalten (vgl. dazu Schumacher in
Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 15 Rz 210,
m.w.N.).
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5. Auf dieser Grundlage kommt es nicht mehr
darauf an, ob die vom FA befürwortete Anwendung des § 15
Abs. 2 Satz 3 und 4 UmwStG 2006 zu einem Verstoß gegen die
sog. Fusionsrichtlinie (Richtlinie 2005/19/EG des Rates vom
17.02.2005 zur Änderung der Richtlinie 90/434/EWG über
das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, die
Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen,
die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen,
Amtsblatt der Europäischen Union 2005, Nr. L 58, 19)
führen würde.
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6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO; die Übertragung der Berechnung der festzusetzenden
Beträge auf das FA beruht auf § 121 Satz 1 i.V.m. §
100 Abs. 2 Satz 2 FGO.
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