Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Düsseldorf vom 05.06.2019 - 2 K 1544/17 E =
SIS 19 16 43 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die
Kläger zu tragen.
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I. Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind Ehegatten, die für das Streitjahr 2015 zur
Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. Der Kläger erzielte
Einkünfte aus Gewerbebetrieb, aus nichtselbständiger
Arbeit sowie Alterseinkünfte. Beide Kläger erzielten
zudem Einkünfte aus Kapitalvermögen. Der Kläger ist
römisch-katholischer, die Klägerin evangelischer
Konfession.
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Die Arbeitgeberin des Klägers behielt
im Streitjahr vom Arbeitslohn Lohnkirchensteuer von 2.558,28 EUR
ein. Ferner leisteten die Kläger Vorauszahlungen zur
regulär-tariflichen Kirchensteuer von 3.585,94 EUR. Der
Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) minderte
für das Streitjahr den Sonderausgabenabzug für gezahlte
Kirchensteuer gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 4 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) um insgesamt 3.715,07 EUR und
ließ nur einen Abzug von 2.429 EUR zu. Dies beruhte auf
Folgendem:
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Die Klägerin hatte einer vom
Kläger beherrschten GmbH ein Darlehen gewährt.
Hierfür hatte sie Zinsen erhalten, die in den
Veranlagungszeiträumen 2009 bis 2013 zunächst zum
regulären Tarif der Einkommensteuer unterworfen worden waren.
Das FA erließ im Streitjahr für die vorgenannten
Zeiträume auf Betreiben der Kläger
Änderungsbescheide, mit denen es für jene Zinsen den
gesonderten Einkommensteuertarif gemäß § 32d Abs. 1
EStG gewährte.
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Dies hatte zur Folge, dass das FA die
regulär-tarifliche Einkommensteuer für die
Veranlagungszeiträume 2009 bis 2013 und ebenso die hierauf
beruhende - als Zuschlag gemäß § 51a Abs. 2 Satz 1
EStG festgesetzte - Kirchensteuer herabsetzte. Die Kirchensteuer,
die der zum gesonderten Tarif nach § 32d Abs. 1 EStG
festgesetzten Einkommensteuer zugeschlagen wurde,
berücksichtigte das FA nach näherer Maßgabe von
§ 32d Abs. 1 Sätze 3 bis 5 EStG sowie § 51a Abs. 2d
Satz 1 EStG dergestalt, dass es den gesonderten
Einkommensteuertarif um 25 % der auf die Kapitalerträge
entfallenden Kirchensteuer ermäßigte. Im Abrechnungsteil
der Bescheide wies das FA - jeweils getrennt für beide
Kläger - als festgesetzte Kirchensteuer die Summe aus
regulär-tariflicher und dem gesonderten Tarif zugeschlagener
Kirchensteuer aus.
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Das FA behandelte die Herabsetzungen der
regulär-tariflichen Kirchensteuer als den Sonderausgabenabzug
gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 1 EStG mindernde
Kirchensteuererstattungen. Für die Veranlagungszeiträume
2009 bis 2012 betrug die Herabsetzung insgesamt 2.273,04
EUR.
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ursprüngliche regulär-tarifliche Kirchensteuer (Summe
Kläger)
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geänderte regulär-tarifliche Kirchensteuer (Summe
Kläger)
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Differenz
(zu Gunsten)
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2009
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15.142,32 EUR
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14.459,94 EUR
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682,38 EUR
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2010
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12.484,98 EUR
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11.986,74 EUR
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498,24 EUR
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2011
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12.630,06 EUR
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12.068,10 EUR
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561,96 EUR
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2012
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6.782,58 EUR
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6.252,12 EUR
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530,46 EUR
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Summe
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2.273,04 EUR
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Für den Veranlagungszeitraum 2013
ergingen sowohl der Erst- als auch die beiden nachfolgenden
Änderungsbescheide im Streitjahr 2015. Im Erstbescheid
berechnete das FA zum regulären Tarif berücksichtigte
Kirchensteuer gegenüber den Klägern von insgesamt
6.002,28 EUR. Diesem Teil der Festsetzung standen für das Jahr
2013 ein Lohnkirchensteuerabzug von 2.451,24 EUR sowie
Vorauszahlungen zur Kirchensteuer von 4.316 EUR gegenüber.
Überzahlt war somit ein Betrag von 764,96 EUR. Aus den beiden
nachfolgenden Änderungsbescheiden des Jahres 2015 ergaben sich
folgende Zahlen:
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ursprüngliche regulär-tarifliche Kirchensteuer (Summe
Kläger)
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geänderte regulär-tarifliche Kirchensteuer (Summe
Kläger)
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Differenz
(zu Gunsten)
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07.05.
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6.002,28 EUR
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5.554,71 EUR
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447,57 EUR
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18.06.
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5.554,71 EUR
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5.325,21 EUR
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229,50 EUR
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Summe
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677,07 EUR
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Soweit die Kirchensteuer auf die dem
gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG unterworfenen
Kapitalerträge entfiel, wandte das FA das Abzugsverbot des
§ 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 EStG an.
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Das Finanzgericht (FG) gab der nach
erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage mit in EFG 2019,
1757 = SIS 19 16 43 veröffentlichtem Urteil statt. Es
vertrat die Ansicht, § 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 1 und 2 EStG
erlaube weder vom Wortlaut noch vom Sinn und Zweck die vom FA
vorgenommene Kürzung des Sonderausgabenabzugs.
Abzugsfähig sei diejenige Kirchensteuer, die für das
Streitjahr 2015 nach Maßgabe des Abflussprinzips
tatsächlich entrichtet worden sei. Für die
Veranlagungszeiträume 2009 bis 2013 seien im Streitjahr
summiert 647,69 EUR Kirchensteuern erstattet worden; nur dieser
Betrag mindere den Sonderausgabenabzug. Die weiteren, vom FA zu
Lasten der Kläger für das Streitjahr erfassten
Beträge seien nicht in jenem Jahr in dieser Höhe als
Zuschlag auf die nach dem gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1
EStG ermittelte Einkommensteuer gezahlt worden. Dem Gesetz sei
nicht zu entnehmen, dass unabhängig von der tatsächlichen
Zahlung der Kirchensteuer der nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz
2 EStG zu kürzende Betrag als Differenzbetrag zwischen der
Kirchensteuer auf die tarifliche Einkommensteuer des letzten
Änderungsbescheids und der Kirchensteuer auf die
regulär-tarifliche Einkommensteuer des vorherigen Bescheids zu
berechnen sei.
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Mit seiner Revision rügt das FA eine
Verletzung von § 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 EStG. Die
Rechtsauffassung des FG führe zu einer Doppelbegünstigung
der Kläger. Die Kirchensteuer wirke sich
unzulässigerweise zweimal steuerentlastend aus, einerseits
durch den ursprünglich gewährten Sonderausgabenabzug
infolge der regulär-tariflichen Besteuerung der
Kapitalerträge, andererseits - nach Anwendung des gesonderten
Tarifs - durch eine Minderung des Steuersatzes gemäß
§ 32d Abs. 1 Sätze 3 und 4 EStG. Dies widerspreche dem
mit § 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 EStG verfolgten Zweck, wobei
unerheblich sei, ob die Kapitalerträge bereits von vornherein
mit dem gesonderten Tarif besteuert würden oder - wie im
Streitfall - erst später. Der Zeitpunkt der Zahlung der
Kirchensteuer nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 EStG sei
entgegen der Auffassung des FG nicht maßgeblich; entscheidend
sei nur, dass die Kirchensteuer überhaupt „gezahlt
wurde“.
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Das FA beantragt,
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das angefochtene Urteil aufzuheben und die
Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen,
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die Revision zurückzuweisen.
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Sie halten die angefochtene Entscheidung
für zutreffend. Eine unabhängig von der
tatsächlichen Zahlung der Kirchensteuer vorgenommene
Kürzung des Sonderausgabenabzugs sei weder vom Wortlaut noch
vom Sinn und Zweck des § 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 EStG
gedeckt. Zudem liege keine Doppelbegünstigung vor. Auf die
Zinserträge seien zu keinem Zeitpunkt Kapitalertragsteuer und
Kirchensteuer einbehalten und abgeführt worden. Die
Kirchensteuer sei erst im Zuge der Einkommensteuerveranlagungen als
Zuschlag zur Einkommensteuer erhoben worden. Insoweit sei im Rahmen
der Veranlagungen für 2009 bis 2013 keine Kirchensteuer als
Sonderausgabe nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 1 EStG
berücksichtigt worden.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils
und zur Klageabweisung.
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Das FG hat rechtsfehlerhaft entschieden, dass
den Klägern für das Streitjahr ein Sonderausgabenabzug
für gezahlte Kirchensteuer gemäß § 10 Abs. 1
Nr. 4 EStG in Höhe von 5.497 EUR zusteht; der Abzug
beträgt lediglich 2.429 EUR.
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1. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG ist die im
jeweiligen Veranlagungszeitraum gezahlte Kirchensteuer bei der
Ermittlung des Einkommens als Sonderausgabe abzugsfähig. Dies
gilt nach Halbsatz 2 der Vorschrift nicht, soweit die Kirchensteuer
entweder als Zuschlag zur Kapitalertragsteuer oder als Zuschlag auf
die nach dem gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG
ermittelte Einkommensteuer gezahlt wurde. Diese - durch das
Jahressteuergesetz (JStG) 2010 vom 08.12.2010 (BGBl I 2010, 1768)
eingefügte - Fassung des § 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2
EStG ist erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2011 und damit im
Streitjahr 2015 anzuwenden (§ 52 Abs. 24a Satz 1 EStG i.d.F.
JStG 2010).
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a) Für den Abzug nach § 10 Abs. 1
Nr. 4 EStG gilt das Abflussprinzip gemäß § 11 Abs.
2 Satz 1 EStG. Im Hinblick darauf, dass nur die
„gezahlte“ Kirchensteuer zu berücksichtigen
ist und der Sonderausgabenabzug nach Maßgabe des
Einleitungssatzes des § 10 Abs. 1 EStG das Vorliegen von
Aufwendungen voraussetzt, sind im Veranlagungszeitraum zugeflossene
Steuererstattungen abzugsmindernd zu erfassen (statt vieler
Bleschick in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl., § 10 Rz 38).
Hierbei gilt auch die Umbuchung überzahlter Kirchensteuer auf
eine andere Steuerart als Erstattung (Urteil des Bundesfinanzhofs
vom 18.05.2000 - IV R 28/98, BFH/NV 2000, 1455 = SIS 00 61 10,
unter 1.; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10 EStG Rz
138).
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b) Das Sonderausgabenabzugsverbot in den
Fällen des § 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 EStG beruht - wie
von der Vorinstanz zutreffend herausgearbeitet - auf der
Erwägung, dass der Sonderausgabenabzug der Kirchensteuer im
Anwendungsbereich des gesonderten Besteuerungstarifs für
bestimmte Kapitalerträge (§ 32d Abs. 1 EStG) durch eine
Ermäßigung des besonderen Einkommensteuersatzes ersetzt
wird (vgl. § 32d Abs. 1 Sätze 3 bis 5 EStG). Ein
zusätzlicher Sonderausgabenabzug hätte folglich eine
nicht gewollte doppelte Wirkung (hierzu BT-Drucks. 16/4841, 54;
17/2823, 9 sowie 17/3549, 16). Dies gilt sowohl, wenn die
Kirchensteuer nach § 51a Abs. 2b bis 2e EStG als Zuschlag zur
Kapitalertragsteuer erhoben wird, als auch für die erstmals
durch das JStG 2010 geregelte - den vorliegenden Streitfall
betreffende - Variante, bei der die Kirchensteuer als Zuschlag auf
die nach dem gesonderten Tarif ermittelte (veranlagte)
Einkommensteuer festgesetzt und erhoben wird (zutreffend FG
Düsseldorf, Urteil vom 16.11.2016
- 15 K 1640/16 E, EFG 2017, 212 = SIS 16 27 41, rechtskräftig).
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2. Diesen Rechtsgrundsätzen entsprechend
erweist sich die Entscheidung des FG, von der im Wege des
Lohnkirchensteuerabzugs und durch Vorauszahlungen im Streitjahr
geleisteten Kirchensteuer von insgesamt 6.144,22 EUR lediglich den
summierten - im Streitjahr 2015 zugeflossenen - Erstattungsbetrag
für die Veranlagungszeiträume 2009 bis 2013 von 647,69
EUR abzuziehen, als nicht mit den Regelungen in § 10 Abs. 1
Nr. 4 Halbsätze 1 und 2 EStG vereinbar.
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a) Die Vorinstanz hat nicht
berücksichtigt, dass es bei einem Wechsel des
Besteuerungsregimes für Kapitalerträge vom regulären
Einkommensteuertarif (§ 32a EStG) zum gesonderten Tarif des
§ 32d Abs. 1 EStG zwangsläufig zu einer Herabsetzung
derjenigen Kirchensteuer kommt, die nach § 51a Abs. 1 EStG als
Zuschlag zur regulär-tariflichen Einkommensteuer festgesetzt
und erhoben wird. Grund hierfür ist, dass die Einkommensteuer,
die gemäß § 51a Abs. 2 Satz 1 EStG
Bemessungsgrundlage für die Kirchensteuer ist, nunmehr ohne
Einbeziehung der nach dem gesonderten Tarif zu besteuernden
Kapitalerträge zu ermitteln ist (§ 51a Abs. 2 Satz 2
i.V.m. § 2 Abs. 5b EStG). Demzufolge fällt der Teil der
Kirchensteuer, für den das Sonderausgabenabzugsverbot des
§ 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 EStG nicht gilt, geringer aus als
beim bisherigen - im Rahmen der regulär-tariflichen
Besteuerung maßgeblichen - Sonderausgabenabzug. Dies
führt im Jahr des Wechsels des Besteuerungstarifs zu einer
zumindest fiktiven Erstattung regulär-tariflicher und damit
als Sonderausgabe abzugsfähiger Kirchensteuer.
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Für den Streitfall hat dies mit Blick auf
die vom FG im Einzelnen festgestellten Erst- und
Änderungsbescheide der Veranlagungszeiträume 2009 bis
2013 folgende Auswirkungen:
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aa) Bedingt durch den tariflichen
Besteuerungswechsel der von der Klägerin im Jahr 2009
bezogenen Zinsen hat das FA im Änderungsbescheid vom
09.06.2015 die regulär-tarifliche Kirchensteuer für beide
Kläger von ursprünglich 15.142,32 EUR (Bescheid vom
24.03.2011) auf 14.459,94 EUR herabgesetzt. Dies minderte im
Streitjahr den nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 1 EStG zu
berücksichtigenden Sonderausgabenabzug um 682,38 EUR.
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bb) Aus demselben Grund verringerte sich
für den Veranlagungszeitraum 2010 die regulär-tarifliche
Kirchensteuer um 498,24 EUR von 12.484,98 EUR (Bescheid vom
23.07.2012) auf 11.986,74 EUR (Bescheid vom 09.06.2015).
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cc) Die im ursprünglichen Bescheid vom
15.04.2013 für den Veranlagungszeitraum 2011 ermittelte
regulär-tarifliche Kirchensteuer von 12.630,06 EUR wurde
tarifwechselbedingt mit Änderungsbescheid vom 09.06.2015 um
561,96 EUR geringer berücksichtigt (12.068,10 EUR).
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dd) Für den Veranlagungszeitraum 2012
minderte das FA die regulär-tarifliche Kirchensteuer von
zunächst 6.782,58 EUR (Bescheid vom 26.05.2014) auf 6.252,12
EUR und damit um 530,46 EUR (Bescheid vom 27.08.2015).
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ee) Der am 17.04.2015 erlassene erstmalige
Bescheid für den Veranlagungszeitraum 2013 weist eine
regulär-tarifliche Kirchensteuer für beide Kläger
von 6.002,28 EUR aus. Dieser Betrag ist um 764,96 EUR geringer als
die Summe aus im Jahr 2013 einbehaltener Lohnkirchensteuer und
Kirchensteuervorauszahlungen (insgesamt 6.767,24 EUR), insoweit
liegt eine den Sonderausgabenabzug mindernde Überzahlung vor.
Bedingt durch den tariflichen Besteuerungswechsel der von der
Klägerin bezogenen Zinsen reduzierte das FA im ersten
Änderungsbescheid vom 07.05.2015 die regulär-tarifliche
Kirchensteuer für beide Kläger um 447,57 EUR auf 5.554,71
EUR. Der nachfolgende Änderungsbescheid vom 18.06.2015
minderte die regulär-tarifliche Kirchensteuer um weitere
229,50 EUR auf 5.325,21 EUR.
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ff) Aus alledem ergibt sich, dass die
regulär-tarifliche Kirchensteuer für beide Kläger
durch die im Streitjahr 2015 erlassenen (Änderungs-)Bescheide
der Veranlagungszeiträume 2009 bis 2013 - wie vom FA in der
streitgegenständlichen Einkommensteuerfestsetzung zutreffend
berechnet - um insgesamt 3.715,07 EUR geringer ausfiel als bei den
ursprünglichen Festsetzungen bzw. beim Steuereinbehalt und den
Vorauszahlungen (2013) und daher nur ein Sonderausgabenabzug von
2.429 EUR zuzulassen war. Hiergegen kann nicht eingewandt werden,
das Ergebnis aus Kirchensteuererstattungen und -nachzahlungen
für die Veranlagungszeiträume 2009 bis 2013 betrage
lediglich 647,69 EUR. Dies trifft zwar rechnerisch zu, lässt
aber unberücksichtigt, dass die Differenz von 1.781,46 EUR -
wie aus den Abrechnungsteilen der Bescheide ersichtlich - für
Verrechnungen u.a. mit der dem gesonderten Tarif unterliegenden
Kirchensteuer genutzt wurde. Auch insoweit liegen aus den oben
genannten Gründen Erstattungen vor.
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b) Hieran knüpft der weitere Rechtsfehler
des FG an. Entgegen dessen Beurteilung ergibt sich aus den im Jahr
2015 erlassenen - vom FG festgestellten - Bescheiden eindeutig,
dass die nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 EStG nicht als
Sonderausgabe abzugsfähige Kirchensteuer nicht nur
„rechnerisch ermittelt“, sondern auch
tatsächlich gezahlt wurde. Das FA hat infolge des von den
Klägern beantragten Wechsels des Besteuerungstarifs für
die Zinserträge der Klägerin - soweit rechtlich noch
möglich - die nach § 32d Abs. 1 EStG gesondert zu
besteuernden Kapitalerträge erhöht und die hierauf
entfallende Einkommensteuer nach Maßgabe von § 32d Abs.
1 Sätze 1 bis 5 EStG sowie die als Zuschlag zu
berücksichtigende Kirchensteuer (§ 51a Abs. 2d Satz 1
Halbsatz 1 EStG) für beide Kläger ermittelt. Die auf
diese Weise ermittelten Steuerbeträge sind in die jeweiligen
Gesamtfestsetzungsergebnisse der im Streitjahr erlassenen Bescheide
eingegangen und wurden auch abgerechnet.
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Insoweit ergibt sich folgendes Bild:
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aa) Für den Veranlagungszeitraum 2009
berücksichtigte das FA im Änderungsbescheid vom
09.06.2015 bei der Klägerin erstmals Kirchensteuer als
Zuschlag zum gesonderten Einkommensteuertarif nach § 32d Abs.
1 EStG, und zwar in Höhe von 373,86 EUR. Dieser Betrag ging
als Rechengröße in die gegenüber der Klägerin
neu festgesetzte Kirchensteuer von 7.603,83 EUR ein. Nach Abzug von
Lohnkirchensteuer (5.414,64 EUR) und bereits geleisteten
Beträgen (2.156,52 EUR) verblieb ein offener Betrag von 32,67
EUR, der durch Verrechnung getilgt wurde. Die gesamte auf den
Einkommensteuertarif nach § 32d Abs. 1 EStG zugeschlagene
Kirchensteuer für den Veranlagungszeitraum 2009 wurde somit im
Streitjahr gezahlt.
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bb) Für den Veranlagungszeitraum 2010
nahm das FA im Änderungsbescheid vom 09.06.2015 keine
Besteuerung der Kapitalerträge zum gesonderten Tarif nach
§ 32d Abs. 1 EStG vor und schlug folglich auch keine
Kirchensteuer hierauf zu. Die oben dargelegte Minderung der
regulär-tariflichen Einkommen- und Kirchensteuer für den
Veranlagungszeitraum 2010 beruhte auf einer
antragsgemäßen Herabsetzung des zu versteuernden
Einkommens i.S. von § 2 Abs. 5b EStG.
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cc) Für den Veranlagungszeitraum 2011
erhöhte das FA im Änderungsbescheid vom 09.06.2015 bei
der Klägerin die zum gesonderten Einkommensteuertarif
gemäß § 32d Abs. 1 EStG zuzuschlagende
Kirchensteuer von 189,81 EUR (Bescheid vom 15.04.2013) auf 551,97
EUR. Die ihr gegenüber neu festgesetzte Kirchensteuer betrug
6.586,02 EUR. Nach Abzug von Lohnkirchensteuer (4.184,37 EUR) und
bereits gezahlten Beträgen (2.320,47 EUR) verblieb ein
Restbetrag von 81,18 EUR, der bis zum 13.07.2015 zu zahlen war.
Ferner erhöhte das FA im nämlichen Bescheid
gegenüber dem Kläger die bei diesem als Zuschlag zum
Tarif nach § 32d Abs. 1 EStG zu erfassende Kirchensteuer von
169,65 EUR (Bescheid vom 15.04.2013) auf 494,82 EUR, sodass die neu
festgesetzte Kirchensteuer 6.528,87 EUR betrug und nach Abzug von
Lohnkirchensteuer (4.184,37 EUR) sowie bereits gezahlten
Beträgen (2.300,31 EUR) eine ebenfalls zum 13.07.2015
fällig gewordene Forderung von 44,19 EUR verblieb.
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dd) Für den Veranlagungszeitraum 2012
berücksichtigte das FA im Änderungsbescheid vom
27.08.2015 bei der Klägerin erstmals Kirchensteuer als
Zuschlag zum gesonderten Einkommensteuertarif, und zwar in
Höhe von 323,91 EUR. Dieser Betrag ging als
Rechengröße in die ihr gegenüber neu festgesetzte
Kirchensteuer von 3.449,97 EUR ein. Nach Abzug von
Lohnkirchensteuer (1.203,39 EUR) und bereits geleisteten
Beträgen (2.187,90 EUR) verblieb ein offener Betrag von 58,68
EUR, der durch Verrechnung getilgt wurde. Zudem setzte das FA im
nämlichen Bescheid gegenüber dem Kläger die bei
diesem als Zuschlag zum Tarif nach § 32d Abs. 1 EStG zu
berücksichtigende Kirchensteuer von 7,47 EUR (Bescheid vom
26.05.2014) auf 27,36 EUR herauf, sodass die neu festgesetzte
Kirchensteuer 3.153,42 EUR betrug. Nach Abzug von Lohnkirchensteuer
(1.203,39 EUR) und bereits gezahlten Beträgen (2.195,37 EUR)
wies der Bescheid einen Erstattungsbetrag von 245,34 EUR aus.
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ee) Mit ursprünglichem Bescheid für
den Veranlagungszeitraum 2013 vom 17.04.2015 setzte das FA gegen
den Kläger Kirchensteuer von 4.368,87 EUR fest; hierin
enthalten war als Zuschlag zum Tarif nach § 32d Abs. 1 EStG zu
erfassende Kirchensteuer von 1.367,73 EUR. Der nach Abzug von
Lohnkirchensteuer (1.225,62 EUR) und Vorauszahlungen (2.171 EUR)
verbleibende Betrag von 972,25 EUR wurde ausweislich des
Abrechnungsteils des nachfolgenden Bescheids vom 07.05.2015 von den
Klägern gezahlt. Gegenüber der Klägerin
berücksichtigte das FA erstmals im Änderungsbescheid vom
07.05.2015 Kirchensteuer als Zuschlag zum gesonderten
Einkommensteuertarif nach § 32d Abs. 1 EStG, und zwar in
Höhe von 277,02 EUR. Dieser Betrag ging als
Rechengröße in die ihr gegenüber neu festgesetzte
Kirchensteuer von 3.054,38 EUR ein. Nach Abzug von
Lohnkirchensteuer (1.225,62 EUR) und bereits geleisteten
Beträgen (1.775,52 EUR) verblieb ein Restbetrag von 53,24 EUR,
der durch Verrechnung getilgt wurde. Gegenüber dem Kläger
erfasste das FA im Änderungsbescheid vom 07.05.2015 die
Zuschlag-Kirchensteuer mit 1.385,37 EUR als Rechengröße
im Rahmen der neu festgesetzten Kirchensteuer von 4.162,72 EUR; die
Überzahlung wurde erstattet. Im weiteren
Änderungsbescheid vom 18.06.2015 blieb die Höhe der
Zuschlag-Kirchensteuer gemäß § 32d Abs. 1 EStG
unberührt.
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ff) Für die Annahme des FG, die als
Zuschlag zum Einkommensteuertarif gemäß § 32d Abs.
1 EStG zu erfassende Kirchensteuer sei lediglich rechnerisch
ermittelt worden, besteht nach alledem kein Raum. Jene
Kirchensteuer wurde im Streitjahr 2015 für die
Veranlagungszeiträume 2009 sowie 2011 bis 2013
tatsächlich durch die Kläger gezahlt.
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c) Das vom FG vertretene - nicht den
Regelungsgehalt des § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG beachtende -
Ergebnis hätte zudem entgegen der Zwecksetzung von Halbsatz 2
der Vorschrift eine Doppelbegünstigung zur Folge. Die im
Streitjahr umgesetzte gesondert tarifierte Besteuerung der
Kapitalerträge für die Veranlagungszeiträume 2009
und 2011 bis 2013 bewirkte wegen der zu berücksichtigenden
Kirchensteuer einerseits eine Absenkung des Einkommensteuersatzes
auf unter 25 % (§ 32d Abs. 1 Sätze 3 bis 5 i.V.m. §
51a Abs. 2d Satz 1 Halbsatz 1 EStG). Wenn diese - durch die
Kirchensteuer ausgelöste - Einkommensteuersatzsenkung nach
§ 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 EStG zu Lasten des
Sonderausgabenabzugs geht, muss andererseits ein zuvor
gewährter Abzug im Veranlagungszeitraum des
Besteuerungswechsels zwangsläufig korrigiert werden. So
verhält es sich - anders als die Kläger meinen - auch im
Streitfall. Die in den Jahren 2009 sowie 2011 bis 2013
zugeflossenen Kapitalerträge wurden zunächst
regulär-tariflich besteuert; die hierauf zugeschlagene
Kirchensteuer (§ 51a Abs. 1 und 2 EStG) war im jeweiligen
Zahlungsjahr als Sonderausgabe abzugsfähig. Ließe man
nun trotz des im Streitjahr vollzogenen (und abgerechneten)
Tarifwechsels den bisherigen Sonderausgabenabzug in dem vom FG
vertretenen Umfang bestehen, würde die diesbezügliche
Kirchensteuerbelastung der Kläger einkommensteuerrechtlich
überkompensiert.
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3. Aufgrund der vorgenannten Rechtsfehler war
das angefochtene Urteil aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der
Sonderausgabenabzug für gezahlte Kirchensteuer
gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG beträgt 2.429
EUR.
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4. Der Senat hält den Streitfall für
geeignet, ohne Durchführung einer mündlichen Verhandlung
durch Gerichtsbescheid zu entscheiden (§ 121 Satz 1, §
90a Abs. 1 FGO).
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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