Auf die Revision der Kläger wird das
Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 05.12.2018 - 1 K
594/16 = SIS 19 14 89 aufgehoben.
Die Sache wird an das Thüringer
Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr (2014) zur
Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden.
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Der Kläger ist bei der ...(KG) als
Baumaschinenführer angestellt. Zu den jeweiligen Arbeitsorten
(Baustellen) gelangte er im Streitjahr entsprechend einer
betriebsinternen Anweisung der KG jeweils mit einem Sammelfahrzeug
seines Arbeitgebers. Dies betraf sowohl Fahrten mit täglicher
Rückkehr als auch Fahrten zu sonstigen Arbeitsorten, an denen
der Kläger (mehrtägig) übernachtete. Die
Einsätze auf den „Fernbaustellen“ dauerten in der
Regel die gesamte Woche.
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In der Einkommensteuererklärung
für das Streitjahr erklärten die Kläger bei den
Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit
u.a.:
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Fahrtkosten
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15 km x 145 Tage x 0,30 EUR x 2
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1.305 EUR
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) berücksichtigte die Aufwendungen nur mit
der Entfernungspauschale in Höhe von 653 EUR.
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Der Einspruch der Kläger blieb ohne
Erfolg. Während des Klageverfahrens erließ das FA einen
aus hier nicht streitigen Gründen geänderten
Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage, mit
der die Kläger weitere Werbungskosten bei den Einkünften
des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe
von 653 EUR begehrten, mit den in EFG 2019, 261 = SIS 19 14 89
veröffentlichten Gründen ab.
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Mit der Revision rügen die Kläger
die Verletzung materiellen Rechts.
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Sie beantragen
sinngemäß,
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das FG-Urteil aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid 2014 vom 10.08.2017 dahingehend zu
ändern, dass weitere Werbungskosten bei den Einkünften
des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe
von 653 EUR berücksichtigt werden.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Das Bundesministerium der Finanzen (BMF)
ist dem Rechtsstreit beigetreten. Einen Antrag hat es nicht
gestellt.
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II. Die Revision der Kläger ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen
Urteils und zur Zurückverweisung der Rechtssache an das FG zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz
1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Beruflich veranlasste Fahrtkosten sind
Erwerbsaufwendungen. Handelt es sich bei den Aufwendungen des
Arbeitnehmers um solche für die Wege zwischen Wohnung und
erster Tätigkeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 4 des
Einkommensteuergesetzes (EStG), ist zu deren Abgeltung für
jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste
Tätigkeitsstätte aufsucht, grundsätzlich eine
Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung
zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 EUR
anzusetzen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Sätze 1 und 2 EStG;
Senatsurteil vom 04.04.2019 - VI R 27/17, BFHE 264, 271, BStBl II
2019, 536 = SIS 19 09 76).
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2. Hat ein Arbeitnehmer keine erste
Tätigkeitsstätte und hat er nach den dienst- oder
arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie den diese ausfüllenden
Absprachen und Weisungen zur Aufnahme seiner beruflichen
Tätigkeit dauerhaft denselben Ort typischerweise
arbeitstäglich aufzusuchen (sog. Sammelpunkt), gilt § 9
Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG für die Fahrten von der Wohnung zu
diesem Ort entsprechend (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3
EStG).
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Insoweit handelt es sich dem Grunde nach um
eine Auswärtstätigkeit, so dass
Verpflegungsmehraufwendungen und Übernachtungskosten
unbeschadet der Anwendung der Entfernungspauschale zu gewähren
sind. Solche Aufwendungen stehen vorliegend auch nicht im
Streit.
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a) Die Frage, ob ein Arbeitnehmer ohne erste
Tätigkeitsstätte zur Aufnahme seiner beruflichen
Tätigkeit dauerhaft denselben Ort oder dasselbe
weiträumige Tätigkeitsgebiet typischerweise
arbeitstäglich aufzusuchen hat, wird - wie im Fall der
Zuordnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte (§ 9 Abs.
4 Satz 2 EStG) - durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen
Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und
Weisungen bestimmt (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG).
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aa) Zu den arbeits- oder dienstrechtlichen
Weisungen und Verfügungen (im weiteren Verlauf:
arbeitsrechtliche) zählen alle schriftlichen, aber auch
mündlichen Absprachen oder Weisungen (BT-Drucks. 17/10774, S.
15). Solche Absprachen und Weisungen können insbesondere im
Arbeitsvertrag oder aber auch durch Ausübung des
Direktionsrechts (beispielsweise im Beamtenverhältnis durch
dienstliche Anordnung) kraft der Organisationsgewalt des
Arbeitgebers oder Dienstherrn (im weiteren Verlauf: Arbeitgeber)
erfolgen (s. Senatsurteil in BFHE 264, 271, BStBl II 2019, 536 =
SIS 19 09 76, Rz 16).
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Entscheidend ist, ob der Arbeitnehmer aus der
Sicht ex ante nach den arbeitsrechtlichen Festlegungen dauerhaft
denselben Ort oder dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet
typischerweise arbeitstäglich aufzusuchen hat.
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bb) Die arbeitsrechtliche Anordnung des
Arbeitgebers als solche muss für ihre steuerliche Wirksamkeit
nicht dokumentiert werden (s. Senatsurteil in BFHE 264, 271, BStBl
II 2019, 536 = SIS 19 09 76, Rz 17). Die Feststellung einer
entsprechenden Anordnung ist durch alle nach der
Finanzgerichtsordnung zugelassenen Beweismittel möglich und
durch das FG im Rahmen einer umfassenden Würdigung aller
Umstände des Einzelfalls zu treffen.
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b) Die entsprechende Anwendung der
Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG setzt
gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG voraus,
dass der Arbeitnehmer den Ort oder das weiträumige Gebiet zur
Aufnahme der Arbeit aufgrund der Weisung des Arbeitgebers zum einen
typischerweise arbeitstäglich und zum anderen auch dauerhaft
aufzusuchen hat.
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aa) Der Gesetzentwurf der Bundesregierung sah
insoweit noch vor, dass der Arbeitnehmer „zur Aufnahme
seiner beruflichen Tätigkeit dauerhaft denselben Ort oder
dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet
aufzusuchen“ hat (BT-Drucks. 17/10774, S. 4). Ziel dabei
war es, für die Fahrten zu einem vom Arbeitgeber dauerhaft
festgelegten Ort, an dem sich der Arbeitnehmer aufgrund seiner
arbeitsvertraglichen Festlegungen regelmäßig einzufinden
oder seine dienstlichen Tätigkeiten regelmäßig
aufzunehmen hat (z.B. Fahrten zu einem Busdepot oder
Fährhafen), die Aufwendungen für die Fahrten von der
Wohnung zu diesem Ort mit der Entfernungspauschale nach § 9
Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG als Werbungskosten zu berücksichtigen
(BT-Drucks. 17/10774, S. 13). Ergänzt wurde dies auf
Empfehlung des Finanzausschusses durch den Zusatz
„typischerweise arbeitstäglich“ (BT-Drucks.
17/11180, S. 8). Hierdurch sollte klargestellt werden, dass die
vorgesehene Regelung lediglich für die Berufsgruppen gilt, die
im Normalfall arbeitstäglich z.B. an einem vom Arbeitgeber
festgelegten Ort ein Fahrzeug in Empfang nehmen, dort im Rahmen der
Sammelbeförderung abgeholt werden oder z.B. ein ihnen
zugewiesenes Waldgebiet, Hafengebiet oder einen Zustellbezirk
aufsuchen (BT-Drucks. 17/11217, S. 7).
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bb) Nach dem Wortlaut
„typischerweise“ ist nicht maßgebend, dass
der Arbeitnehmer den vom Arbeitgeber bestimmten Ort oder das Gebiet
im Veranlagungszeitraum ausnahmslos aufzusuchen hat. Vielmehr
erfordert das Gesetz nur, dass er ihn nach der Anweisung
„typischerweise arbeitstäglich“ aufzusuchen
hat. Typischerweise meint „in der Regel
üblich“, „im Normalfall“. Damit
bringt der Wortsinn zum Ausdruck, dass das Gesetz gerade kein
ausnahmsloses Aufsuchen an sämtlichen Arbeitstagen
voraussetzt.
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Wie das BMF zu Recht ausführt, kommt es
auch nicht darauf an, dass hierbei eine bestimmte prozentuale oder
tageweise Grenze überschritten wird. Maßgebend ist
vielmehr, ob der Arbeitnehmer entsprechend der Weisung des
Arbeitgebers den Ort in der Regel aufzusuchen hat. Ausnahmen sind
mithin durchaus möglich, wie z.B. infolge einer
Fortbildungsveranstaltung oder eines unvorhergesehenen
Einsatzes.
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Nicht ausreichend ist es entgegen der Ansicht
des BMF jedoch, wenn der Arbeitnehmer bei wechselnden Einsatzorten
weiß, dass er an jedem Arbeitstag, an dem er Fahrten von
seiner Wohnung aus durchführen wird, immer den vom Arbeitgeber
festgelegten Ort vor Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit
aufzusuchen hat. Einem solchen Verständnis der Regelung steht
der eindeutige Gesetzeswortlaut des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a
Satz 3 EStG entgegen. Das Gesetz fordert ein
„typischerweise arbeitstägliches“
Aufsuchen, so dass ein nur „typischerweise
fahrtägliches“ Aufsuchen gerade nicht ausreicht.
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cc) Ein dauerhaftes Aufsuchen ist entsprechend
der Legaldefinition in § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG zu bejahen, wenn
die Anordnung des Arbeitgebers zum Aufsuchen desselben Orts oder
desselben weiträumigen Tätigkeitsgebiets unbefristet,
für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über
einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus erfolgt.
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3. Das FG ist von anderen Grundsätzen
ausgegangen. Der Senat kann aufgrund der von der Vorinstanz
getroffenen Feststellungen nicht beurteilen, ob der Kläger
nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG für seine
Fahrten zum Betriebssitz des Arbeitgebers im Streitjahr
tatsächlich nur die Entfernungspauschale beanspruchen
kann.
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a) Nach den bindenden Feststellungen des FG
(§ 118 Abs. 2 FGO) hatte der Kläger keine erste
Tätigkeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 4 EStG. Das steht
im Revisionsverfahren zu Recht auch nicht mehr im Streit. Der Senat
sieht deshalb insoweit von weiteren Ausführungen ab.
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b) Das FG hat weiter festgestellt, dass der
Kläger zu seinen jeweiligen Arbeitsorten (Bau-/Einsatzstellen)
entsprechend einer betriebsinternen Anweisung jeweils mit einem
Sammelfahrzeug seines Arbeitgebers gelangte. Hiergegen haben die
Kläger keine Verfahrensrügen erhoben, so dass der Senat
auch an diese Feststellung nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist.
Dass das Aufsuchen des Betriebssitzes zum Zwecke des
Weitertransports an die Einsatzorte im Streitfall nicht unbefristet
- und damit nicht dauerhaft - erfolgen sollte, ist nicht
vorgetragen und auch ansonsten nicht ersichtlich.
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c) Das FG hat allerdings rechtsfehlerhaft ein
typischerweise arbeitstägliches Aufsuchen des Betriebssitzes
des Arbeitgebers als Sammelpunkt i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3
Nr. 4a Satz 3 EStG allein aufgrund der Anzahl der dorthin
unternommenen Fahrten im Verhältnis zu den Gesamtarbeitstagen
des Kläger bejaht. Nach Maßgabe der vorstehenden
Ausführungen hält dies einer revisionsrechtlichen
Prüfung nicht stand.
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Im zweiten Rechtsgang wird das FG daher
aufzuklären haben, ob der Kläger gemäß den
Weisungen des Arbeitgebers bei einer ex ante Betrachtung den
Betriebssitz seines Arbeitgebers als von diesem festgelegten Ort
(Sammelpunkt) auch typischerweise arbeitstäglich aufsuchen
sollte. Dabei wird es u.a. entscheidend darauf ankommen, ob von
vornherein feststand, dass der Kläger nicht nur auf eintägigen Baustellen
eingesetzt werden würde, sondern auch auf mehrtägigen
Fernbaustellen. Hierfür kann auch die Betriebsstruktur des
Arbeitgebers eine Rolle spielen. In diesem Fall läge aus ex
ante Sicht kein typischerweise arbeitstägliches Aufsuchen des
Betriebssitzes des Arbeitgebers vor. Denn dann hätte von
vornherein festgestanden, dass der Kläger den Betriebssitz nur
an den Fahrtagen aufsuchen sollte. Ein nur typischerweise
fahrtägliches Aufsuchen ist nach den Ausführungen unter
II.2.b bb aber nicht ausreichend.
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Sollte das FG demgegenüber zu der
Erkenntnis gelangen, dass der Kläger aus der ex ante Sicht
grundsätzlich nur tageweise auf lokalen Baustellen eingesetzt
werden sollte, es sich bei den tatsächlich erfolgten
wiederholten mehrtägigen Einsätzen auf Fernbaustellen
mithin um nicht absehbare Ausnahmen handelte, wäre der
Tatbestand des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG hingegen
erfüllt. Denn nach den Ausführungen unter II.2.b bb setzt
ein aus ex ante Sicht typischerweise arbeitstägliches
Aufsuchen nur voraus, dass dies in der Regel zu erfolgen hatte,
ohne dass ein ausnahmsloses Aufsuchen erforderlich wäre.
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4. Die Übertragung der Kostenentscheidung
beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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