Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 09.05.2019 - 10 K
10073/18 = SIS 20 17 80 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Die am 14.10.1962 geborene Klägerin
und Revisionsklägerin (Klägerin) unterhielt einen
(zertifizierten) Altersvorsorgevertrag bei der Anbieterin.
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Als Miteigentümerin eines mit einem
Einfamilienhaus bebauten Grundstücks hatte sie zusammen mit
ihrem Ehemann bei der Bank ein Darlehen für den Erwerb des
Grundstücks aufgenommen. Dieses Darlehen valutierte im Juni
2017 mit etwa 60.000 EUR.
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Die Klägerin beantragte am 02.06.2017
bei der Beklagten und Revisionsbeklagten (Deutsche
Rentenversicherung Bund, Zentrale Zulagenstelle für
Altersvermögen - ZfA - ) die Verwendung des im
Altersvorsorgevertrag gebildeten Kapitals zur Tilgung des
Darlehens.
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Irrtümlich sandte die Anbieterin
anschließend eine Meldung an die ZfA, wonach über das
Guthaben des Altersvorsorgevertrages schädlich verfügt
worden sei. Die ZfA bestätigte diese Meldung durch eine
Mitteilung unter der Bezeichnung „ZA06“. Die Anbieterin
ihrerseits wertete dies als Mitteilung i.S. des § 92b Abs. 1
Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und zahlte noch im Juni
2017 das Guthaben auf das Darlehenskonto der Klägerin bei der
Bank, allerdings nach Abführung der Zulagen in Höhe von
4.722,75 EUR und eines nach § 10a Abs. 4 EStG festgestellten
Betrags von 1.924 EUR.
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Den Antrag der Klägerin auf Gestattung
der wohnungswirtschaftlichen Verwendung lehnte die ZfA daraufhin ab
und erließ gleichzeitig einen Bescheid über die
Festsetzung des Rückzahlungsbetrags (§ 94 Abs. 2 Satz 1
EStG), da die Klägerin weitere 358 EUR an die ZfA zu zahlen
habe.
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Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das
Finanzgericht (FG) wies die Klage mit den in EFG 2019, 1987 = SIS 20 17 80 abgedruckten Gründen ab. Es liege eine
schädliche Verwendung vor, so dass die auf das geförderte
Altersvorsorgevermögen entfallenden Zulagen und die nach
§ 10a Abs. 4 EStG festgestellten Beträge
zurückzuzahlen seien. Der Ausnahmetatbestand der
wohnungswirtschaftlichen Verwendung (§ 92a EStG) liege nicht
vor, da die Darlehensverbindlichkeit bei der Bank noch
unverändert bestehe. Das fehlerhafte Verhalten der Anbieterin
sei der Klägerin zuzurechnen. Die Wiedereinzahlung des
ausgezahlten Altersvorsorgevermögens auf den bestehenden
Altersvorsorgevertrag führe zu keinem anderen Ergebnis, da die
Rechtslage bereits vorher durch die Klägerin endgültig
umgestaltet worden sei.
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Die Klägerin macht mit ihrer Revision
die Verletzung materiellen Rechts geltend. Sie habe die Anbieterin
angewiesen, das geförderte Kapital erst dann auf das Darlehen
der Bank auszuzahlen, wenn die entsprechende Mitteilung
gemäß amtlichem Datensatz der ZfA vorliege. Die
fehlerhafte Meldung der Anbieterin, von der die Klägerin keine
Kenntnis gehabt habe und die auch nicht von ihr gewollt gewesen
sei, könne ihr nicht bereits deshalb zugerechnet werden, weil
sie die Anbieterin ausgewählt habe.
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Die Fehlerhaftigkeit des Handelns der
Anbieterin müsse korrigierbar sein. Da die §§ 92a
ff. EStG selbst keine entsprechenden Korrekturvorschriften
beinhalteten, sei auf die Regelungen des allgemeinen
Verfahrensrechts zurückzugreifen.
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Ausgehend von der in § 96 EStG
vorgesehenen Haftung von Anbieter und Zulageberechtigten wäre
im vorliegenden Fall eine Rückforderung der Zulagen und
festgestellten Beträge nach § 10a Abs. 4 EStG bei der
Klägerin systemwidrig. Schließlich handele der Anbieter
als „verlängerter Arm“ der ZfA.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß,
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das FG-Urteil, den
Rückforderungsbescheid, den Bescheid über die Ablehnung
der wohnungswirtschaftlichen Verwendung sowie die
Einspruchsentscheidung vom 13.04.2018 aufzuheben und die ZfA zu
verpflichten, einen positiven Gestattungsbescheid gemäß
§ 92b Abs. 1 Satz 3 EStG zu erlassen.
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Die ZfA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Es liege eine schädliche Verwendung
des geförderten Altersvorsorgevermögens vor, da dieses
nicht unter den Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 10
Buchst. c des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes
(AltZertG) an die Zulageberechtigte ausgezahlt worden sei. Hiernach
sei eine unschädliche Verwendung des Kapitals i.S. des §
92a EStG nötig. Eine Auszahlung ohne den in § 92b Abs. 1
Satz 3 EStG vorgesehenen Bescheid sei zulagenschädlich. Vom
Sinn und Zweck der Altersvorsorgeförderung müsse das
geförderte Altersvorsorgevermögen wie eine spätere
Rentenauszahlung auch weiterhin der Altersvorsorge in Form einer
selbst genutzten Wohnung dienen. Zwar liege unstreitig ein
zertifizierter Vertrag mit der vereinbarten Option einer Entnahme
für eine wohnungswirtschaftliche Verwendung zwischen der
Klägerin und der Anbieterin vor, doch sei das
Altersvorsorgevermögen zum 30.06.2017 durch die Buchung der
Anbieterin aus dem Vertrag bereits vollständig abgeflossen.
Mangels vorhandenen Altersvorsorgevermögens, welches unter den
in § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG genannten Bedingungen zu
wohnungswirtschaftlichen Zwecken an die Klägerin hätte
noch ausgezahlt werden können, sei der Erlass eines Bescheides
i.S. des § 93 Abs. 1 Satz 3 EStG nicht möglich. Die
vorherige Auszahlung sei eine schädliche Verwendung gewesen,
da die Darlehensverbindlichkeit der Klägerin gegenüber
der Bank weiter bestanden habe. Nachweise für eine Tilgung
habe die Klägerin nicht vorgelegt.
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Die Änderungsvorschriften der
Abgabenordnung (AO) könnten hier schon deshalb nicht zur
Anwendung kommen, weil es an einem Verwaltungsakt fehle. Die
schädliche Verwendung sei durch einen tatsächlichen
Abfluss des Altersvorsorgevermögens eingetreten. Diese
führe, ohne dass es auf ein Verschulden ankomme,
zwangsläufig zur Rückzahlung der Zulagen und der
Steuervergünstigungen. Die von der Klägerin vorgetragene
ausdrückliche Anweisung an die Anbieterin, erst bei Vorliegen
der Voraussetzungen einer unschädlichen
wohnungswirtschaftlichen Verwendung das Darlehen auszuzahlen,
stelle eine vertragliche Vereinbarung im Innenverhältnis der
Vertragsparteien dar.
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Eine Rückzahlungsoption für das
ausgezahlte Altersvorsorgevermögen sehe das Gesetz im
vorliegenden Fall nicht vor.
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II. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen.
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Zu Recht hat die ZfA gemäß §
94 Abs. 2 Satz 1 EStG einen Rückzahlungsbetrag festgesetzt
(unten 1.) und den Antrag auf Erlass eines Gestattungsbescheides
gemäß § 92b Abs. 1 Satz 3 EStG abgelehnt (unten
2.).
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1. Der Erlass eines Bescheides über die
Festsetzung des Rückzahlungsbetrags nach § 94 Abs. 2 Satz
1 Alternative 2 EStG war rechtmäßig. Die auf das im
Rahmen der schädlichen Verwendung (§ 93 Abs. 1 Satz 1
EStG) ausgezahlte geförderte Altersvorsorgevermögen
entfallenden Zulagen und die nach § 10a Abs. 4 EStG gesondert
festgestellten Beträge sind teilweise nicht zurückgezahlt
worden.
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a) Der Erlass eines solchen
Rückforderungsbescheides setzt gemäß § 94 Abs.
1 Satz 1 EStG u.a. die schädliche Verwendung des
Altersvorsorgevermögens i.S. des § 93 Abs. 1 EStG voraus.
Dies ist hier der Fall, da die Anbieterin das Bausparguthaben nicht
unter den hier allein relevanten Voraussetzungen des § 1 Abs.
1 Satz 1 Nr. 10 Buchst. c AltZertG ausgezahlt hat.
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aa) Da das Bausparguthaben am 30.06.2017 vom
Konto der Klägerin bei der Anbieterin und damit aus ihrem dort
geführten zertifizierten Altersvorsorgevertrag abfloss, liegt
eine Auszahlung vor. Ohne Bedeutung ist insoweit, ob der
Auszahlungsbetrag dem Darlehenskonto der Klägerin bei der Bank
oder anschließend wieder dem Bausparkonto bei der Anbieterin
gutgeschrieben worden ist.
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bb) Diese Auszahlung erfolgte, ohne dass
Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 10 Buchst. c
AltZertG erfüllt waren. Unerheblich ist, ob die Klägerin
einen entsprechenden Einsatz der Mittel beabsichtigte bzw. den
Auszahlungsbetrag entsprechend verwendete.
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§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 10 Buchst. c
AltZertG sieht eine förderunschädliche Auszahlung des
gebildeten Kapitals des Altersvorsorgevertrages für den Fall
vor, dass der Zulageberechtigte bis zum Beginn der Auszahlungsphase
eine Verwendung i.S. des § 92a EStG verlangt. Gemäß
§ 92a Abs. 1 Satz 1 EStG kann der Zulageberechtigte das in
einem Altersvorsorgevertrag gebildete und nach § 10a EStG oder
dem XI. Abschnitt des EStG geförderte Kapital in vollem Umfang
oder teilweise entnehmen. § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sieht
vor, dass bis zum Beginn der Auszahlungsphase eine solche
Verwendung unmittelbar für die Anschaffung oder Herstellung
einer Wohnung oder zur Tilgung eines zu diesem Zweck aufgenommenen
Darlehens möglich ist, wenn das dafür entnommene Kapital
mindestens 3.000 EUR beträgt.
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Darüber hinaus setzt § 92b Abs. 1
Satz 1 EStG voraus, dass der Zulageberechtigte die Verwendung des
Kapitals (§ 92a Abs. 1 EStG) spätestens zehn Monate vor
dem Beginn der Auszahlungsphase bei der ZfA unter Erbringung der
notwendigen Nachweise beantragt. Die ZfA teilt ihm dann durch
Bescheid und dem Anbieter des Altersvorsorgevertrages nach amtlich
vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung mit, bis
zu welcher Höhe eine wohnungswirtschaftliche Verwendung i.S.
des § 92a Abs. 1 Satz 1 EStG vorliegen kann (§ 92b Abs. 1
Satz 3 EStG). Auch sieht § 92b Abs. 2 Satz 1 EStG vor, dass
die Anbieter dieser Altersvorsorgeverträge den
Altersvorsorge-Eigenheimbetrag erst auszahlen dürfen, sobald
sie die Mitteilung nach § 92b Abs. 1 Satz 3 EStG erhalten
haben.
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Eine förderunschädliche Auszahlung
setzt somit zwingend voraus, dass der Anbieter diese Regelungen
beachtet. Insoweit ist eine objektive Betrachtung geboten.
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cc) Unter Beachtung dieser Grundsätze
liegt in der Auszahlung der Anbieterin eine schädliche
Verwendung vor. Dementsprechend ist sie auch von ihr behandelt
worden.
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Nachdem die Anbieterin der ZfA eine
schädliche Verwendung gemäß § 94 Abs. 1 Satz 1
EStG, wenn auch fehlerhaft, angezeigt hatte, veranlasste sie die
Entnahme des Altersvorsorgevermögens, obwohl dies
ausschließlich vom Zulageberechtigten gemäß §
92b Abs. 1 Satz 2 EStG initiiert werden muss. Die Mitteilung der
ZfA über die Höhe des bei schädlicher Verwendung
fällig werdenden Rückzahlungsbetrags i.S. des § 93
Abs. 1 Satz 1 a.E. EStG entspricht den Vorgaben des § 94 Abs.
1 Satz 2 EStG und kann nicht als Gestattungsmitteilung i.S. des
§ 92b Abs. 1 Satz 3 EStG verstanden werden. Folglich behielt
die Anbieterin - zu Recht - gemäß § 94 Abs. 1 Satz
3 EStG den Rückzahlungsbetrag i.S. des § 93 Abs. 1 Satz 1
a.E. EStG (teilweise) ein. Im Fall einer wohnungswirtschaftlichen
Verwendung i.S. von § 92a Abs. 1 Satz 1 EStG hätte es
eines solchen Einbehalts durch die Anbieterin gerade nicht bedurft.
Die Auszahlung des um den vorgenannten Einbehalt gekürzten
Betrags von 24.961,02 EUR auf das von der Klägerin angegebene
Konto am 30.06.2017 macht somit allein die Tatsache deutlich, dass
die Anbieterin eine schädliche Verwendung des
Altersvorsorgevermögens vornahm und nicht unter
Inanspruchnahme des Ausnahmetatbestands der
wohnungswirtschaftlichen Verwendung nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr.
10 Buchst. c AltZertG i.V.m. § 92a Abs. 1 Satz 1 EStG
auszahlte.
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dd) Soweit der Senat in seinem Urteil vom
12.02.2020 - X R 28/18 (BFHE 268, 218, BStBl II 2020, 496 = SIS 20 07 70, Rz 19) darauf verweist, dass dem Gestattungsbescheid der ZfA
gemäß § 92b Abs. 1 Satz 3 EStG (ebenso wie einer
entsprechenden Mitteilung an die Anbieterin) keine inhaltliche
Bindungswirkung zukommt, sondern sein Regelungsgehalt sich darin
erschöpft, dem Zulageberechtigten zu gestatten und dem
Anbieter mitzuteilen, dass Altersvorsorgevermögen für
einen bestimmten Zweck förderunschädlich ausgezahlt und
genutzt werden kann, steht das bisher Gesagte dazu nicht in
Widerspruch. Denn im Rahmen der hier vorzunehmenden Prüfung
der Schädlichkeit einer Verwendung von
Altersvorsorgevermögen (§ 93 Abs. 1 Satz 1 EStG) ist die
Reichweite eines solchen Bescheides nicht relevant. Die Frage, ob
eine (spätere) Verwendung schädlich oder unschädlich
erfolgt, ist unabhängig von der Reichweite der
Regelungswirkung des Gestattungsbescheides i.S. des § 92b
EStG. Entscheidend ist allein, dass die Anbieterin das
Altersvorsorgevermögen schädlich ausgezahlt hat.
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b) Die schädliche Verwendung konnte nicht
durch eine Rückführung des ausgezahlten Vermögens
auf den zertifizierten Altersvorsorgevertrag der Klägerin am
11.07.2017 rückgängig gemacht werden. Eine solche erneute
Einzahlung auf den Bausparvertrag der Anbieterin ist - wie vom FG
angenommen - gesetzlich nicht vorgesehen und kann deshalb die
schädliche Verwendung nicht entfallen lassen.
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Soweit § 93 Abs. 4 Satz 1 EStG
ausnahmsweise die Möglichkeit vorsieht, gefördertes
Altersvorsorgevermögen innerhalb eines Jahres nach Ablauf des
Veranlagungszeitraums, in dem das Darlehen ausgezahlt wurde, auf
einen anderen zertifizierten Altersvorsorgevertrag zu
übertragen, sind die hierfür geltenden Voraussetzungen
nicht erfüllt. Denn zum einen betrifft diese Ausnahmeregelung
nur einen einheitlichen Vertrag nach § 1 Abs. 1a Satz 1 Nr. 2
AltZertG, also einen sog. Bausparvertrag mit Darlehensoption (vgl.
hierzu und nachfolgend nur Killat in Herrmann/Heuer/Raupach,§
93 EStG Rz 19), der neben Darlehensverträgen (§ 1 Abs. 1a
Satz 1 Nr. 1 AltZertG) und Bauspar-Kombiverträgen (§ 1
Abs. 1a Satz 1 Nr. 3 AltZertG) existiert. Ob der zertifizierte
Bausparvertrag der Anbieterin ein solcher einheitlicher Vertrag
nach § 1 Abs. 1a Satz 1 Nr. 2 AltZertG ist, ist vom FG nicht
festgestellt worden und kann auch vom Senat anhand der vorliegenden
Unterlagen nicht geprüft werden. Sollte dies, wofür
einiges sprechen könnte, der Fall sein, fehlte es dennoch an
der weiteren und entscheidenden Voraussetzung, dass das Darlehen -
und nicht das Guthaben - nicht wohnungswirtschaftlich i.S. des
§ 92a Abs. 1 Satz 1 EStG verwendet worden ist. Denn ein
solches Bauspardarlehen hat die Klägerin gerade nicht in
Anspruch genommen. Sie wollte nur das Guthaben des Bausparvertrages
auf ein Darlehen übertragen. Das Darlehen der Bank, welches
als Vorausdarlehen gewährt worden ist, ist im Übrigen
auch wohnungswirtschaftlich genutzt worden und nicht Teil eines
einheitlichen Vertrages, wie ihn § 1 Abs. 1a Satz 1 Nr. 3
AltZertG versteht.
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c) Die schädliche Verwendung des
Altersvorsorgevermögens der Klägerin ist auch nicht in
anderer Art und Weise korrigierbar. Eine Anwendung der
Korrekturvorschriften der AO scheitert bereits am Fehlen eines
Verwaltungsaktes. Die Auszahlung ist ein tatsächlicher
Vorgang. Die Meldung der Anbieterin ist als Datensatz ebenfalls
kein Verwaltungsakt nach § 118 Satz 1 AO, zumal es sich
hierbei nicht um eine hoheitliche Maßnahme einer Behörde
handelt. Soweit die Klägerin insoweit auf die Mitteilung
„ZA06“ der ZfA abstellt, kommt auch dieser kein
Verwaltungsaktcharakter zu. Diese bestätigt lediglich die
vorherige Meldung der Anbieterin. Eine Mitteilung der ZfA i.S. des
§ 92b Abs. 1 Satz 3 EStG ist sie nicht, da sie der Anbieterin
nicht gestatten soll, das Altersvorsorgevermögen
förderunschädlich auszuzahlen. Vor allem hat eine
Bescheiderteilung und damit die Bekanntgabe eines Verwaltungsaktes
allein gegenüber dem Zulageberechtigten zu erfolgen, was nicht
geschehen ist. Der gleichzeitig übersandten Mitteilung
über diese Bescheiderteilung an den Anbieter mittels
Datensatzes kommt allein die Funktion zu, ihn hiervon in Kenntnis
zu setzen. Eine weitergehende rechtliche Regelungswirkung existiert
in Bezug auf diesen Datensatz nicht.
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d) Soweit die Klägerin meint, die in
§ 96 Abs. 2 EStG geregelte Haftung der Anbieterin hindere in
ihrem Fall die ZfA an dem Erlass eines
Rückforderungsbescheides, verkennt sie, dass die Existenz
einer steuerrechtlichen Haftungsvorschrift eine Festsetzung
gegenüber dem Erstschuldner, hier ihr gegenüber, nicht
ausschließt.
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e) Da pflichtwidriges wie fehlerhaftes
Verhalten eines von einem Zulageberechtigten beauftragten Anbieters
nicht der ZfA zugerechnet werden kann, stehen auch Gesichtspunkte
des Vertrauensschutzes einer Rückforderung nicht entgegen (so
schon Senatsurteil vom 15.01.2019 - X R 11/18, BFH/NV 2019, 683 =
SIS 19 06 19, Rz 33 ff.).
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f) Die Klägerin ist somit zur
Rückzahlung der Zulagen und der nach § 10a Abs. 4 EStG
festgestellten Beträge verpflichtet. Unter Anrechnung der
bereits vom Anbieter einbehaltenen Beträge hat die
Klägerin weitere 358 EUR an die ZfA zu zahlen. Dieser im
Rückforderungsbescheid festgesetzte Betrag ist von der ZfA
zutreffend ermittelt worden und zwischen den Beteiligten nicht
streitig.
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2. Zutreffend ist das FG auch davon
ausgegangen, dass die ZfA den Antrag auf Erlass eines
Gestattungsbescheides gemäß § 92b Abs. 1 Satz 3
EStG zu Recht abgelehnt hat. Zum Zeitpunkt der Bescheidung dieses
Antrags durch die ZfA am 02.08.2017 wie auch zum Zeitpunkt der
mündlichen Verhandlung vor dem FG lagen die Voraussetzungen
für eine wohnungswirtschaftliche Verwendung gemäß
§ 92a Abs. 1 Satz 1 EStG aufgrund der bereits erfolgten
schädlichen Verwendung (vgl. II.1.a) nicht mehr vor. Die
Rückzahlung auf den Altersvorsorgevertrag am 11.07.2017 ist
unerheblich (vgl. II.1.b).
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3. Der Senat entscheidet mit
Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung
(§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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