Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 15.05.2018 - 3 K
74/18 = SIS 18 11 32 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Streitig ist die Berücksichtigung
eines Investitionsabzugsbetrags und der Sonderabschreibungen nach
§ 7g des Einkommensteuergesetzes in der für die
Streitjahre 2012 und 2013 geltenden Fassung (EStG) für sog.
„Werkzeuge“.
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine KG und stellt selbst Produkte her. Sie hat
eine einzige Betriebsstätte, die im Inland liegt. Ihren Gewinn
ermittelt sie durch Betriebsvermögensvergleich.
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Zur Herstellung von Bauteilen für ein
neu entwickeltes Produkt benötigte die Klägerin im
Streitjahr 2013 Spritzgussformen. Solche Spritzgussformen werden
als „Werkzeuge“ in universelle Spritzgussmaschinen zur
Produktion spezieller Kunststoffformteile eingesetzt. Die
Klägerin beauftragte im Jahr 2013 ein darauf spezialisiertes
Unternehmen, die Firma A, mit der Planung und Herstellung der
entsprechenden Spritzgussformen (Werkzeuge) für 81.250 EUR
netto. A sollte später auch die Kunststoffformteile - wie bei
Kleinserien branchenüblich unter Zurverfügungstellung der
benötigten Werkzeuge - nach Staffelpreisen liefern und deshalb
die Werkzeuge im Besitz behalten. Die neuen Werkzeuge,
Konstruktionszeichnungen und Datenblätter gingen nach Abnahme
und Bezahlung in das Eigentum der Klägerin über.
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A vergab den Auftrag zur Herstellung der
Werkzeuge an einen Subunternehmer in Italien (Y), der diese
auftragsgemäß herstellte. Die neuen Werkzeuge blieben
auch nach dem Eigentumserwerb durch die Klägerin zunächst
bei Y. Später beauftragte die Klägerin im
Einverständnis mit A die Firma B mit der Herstellung der
Kunststoffformteile. B beauftragte ihrerseits ein anderes
italienisches Unternehmen (Z) mit der Produktion und Lieferung der
bestellten Kunststoffformteile nach Deutschland. A und B
veranlassten, dass Z dafür die erforderlichen Werkzeuge zur
Verfügung standen und wiesen Y an, die Werkzeuge dorthin zu
liefern. Nach Abschluss der ersten Produktion der
Kunststoffformteile verblieben die zugelieferten Werkzeuge auf
Wunsch der Klägerin im Lager der Z, um dort - wie es
branchenüblich ist - für etwaige Folgeaufträge zur
Verfügung zu stehen; die Werkzeuge durfte Z nicht anderweitig
einsetzen. Die bestellten Kunststoffformteile wurden aus Italien
über B an die Klägerin geliefert. Nach den zwischen der
Klägerin und A abgeschlossenen Vereinbarungen müssen A
bzw. deren Subunternehmen die Werkzeuge auf Verlangen der
Klägerin auch ohne einen gerichtlichen Titel
herausgeben.
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Seither bestellt die Klägerin
jährlich einmal die Kunststoffformteile bei B, die diese bei Z
herstellen und von dieser liefern lässt. Die Werkzeuge werden
dafür für etwa eine Woche pro Jahr tatsächlich
genutzt und in der übrigen Zeit bei Z für die
Klägerin gelagert.
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Die Klägerin berücksichtigte im
Streitjahr 2012 für die anzuschaffenden Werkzeuge
gewinnmindernd einen Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG
in Höhe von 28.000 EUR. Nach der Anschaffung der Werkzeuge
aktivierte sie die Werkzeuge als Anlagevermögen und nahm die
gewinnmindernde Herabsetzung der Anschaffungskosten nach § 7g
Abs. 2 Satz 2 EStG sowie Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 5
EStG vor.
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Im Rahmen einer Außenprüfung
wurde streitig, ob die Nutzungsvoraussetzungen nach § 7g EStG
eingehalten wurden, da sich die Werkzeuge seit Jahren in Italien
befanden. Der Betriebsprüfer vertrat die Ansicht, es liege
eine unentgeltliche Überlassung der Werkzeuge an Z in Italien
vor, so dass die erforderliche Nutzung in einer inländischen
Betriebsstätte der Klägerin nicht gegeben sei. Er machte
im Streitjahr 2012 den Investitionsabzugsbetrag in Höhe von
28.000 EUR und im Streitjahr 2013 die von der Klägerin nach
§ 7g Abs. 2 Satz 1 EStG vorgenommene Hinzurechnung von 28.000
EUR, die nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG vorgenommene
Herabsetzung der Anschaffungskosten von 28.000 EUR sowie die nach
§ 7g Abs. 6 i.V.m. Abs. 5 EStG vorgenommene Sonderabschreibung
in Höhe von 10.650 EUR rückgängig. Dies hatte zur
Folge, dass sich die Absetzungen für Abnutzung (AfA) nach
§ 7 Abs. 1 EStG um einen Betrag von 1.167 EUR erhöhten.
Im Ergebnis stieg dadurch der laufende Gesamthandsgewinn der
Klägerin im Streitjahr 2012 um 28.000 EUR und im Streitjahr
2013 um (./. 28.000 + 28.000 + 10.650 ./. 1.167 =) 9.483
EUR.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) folgte der Ansicht des Prüfers und
erließ für die Streitjahre unter dem 22.03.2017
entsprechend geänderte Bescheide über die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
(Gewinnfeststellungsbescheide) und über den
Gewerbesteuermessbetrag.
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Das Finanzgericht (FG) gab der nach
erfolgloser Durchführung des Einspruchsverfahrens
(Einspruchsentscheidung vom 23.02.2018) erhobenen Klage der
Klägerin mit Gerichtsbescheid vom 15.05.2018 - 3 K 74/18 statt
und führte zur Begründung im Wesentlichen aus:
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Die streitigen Werkzeuge gehörten als
abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen
des Betriebs der Klägerin. Sie seien auch ausschließlich
in der inländischen Betriebsstätte der Klägerin
genutzt worden, da keine außerbetriebliche Nutzung erfolgt
sei bzw. es bei funktionaler Betrachtung ausreiche, wenn das
Wirtschaftsgut außerhalb der räumlichen Grenzen des
Betriebs genutzt werde, aber - wie hier - die tatsächliche
Gewalt über das Wirtschaftsgut regelmäßig innerhalb
kurzer Frist wiedererlangt werden könne und damit im
Einflussbereich des Steuerpflichtigen verbleibe.
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Mit seiner Revision rügt das FA die
Verletzung von § 7g Abs. 4 Satz 1 und Abs. 5 i.V.m. Abs. 6
EStG.
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Es beantragt, das angegriffene Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet.
Zu Recht hat das FG entschieden, dass die Klägerin die
Werkzeuge i.S. des § 7g EStG „in einer
inländischen Betriebsstätte des Betriebs
ausschließlich betrieblich nutzt“ und der von ihr
im Streitjahr 2012 in Anspruch genommene Investitionsabzugsbetrag
nach § 7g Abs. 1 EStG und die im Streitjahr 2013 in Anspruch
genommene Gewinnminderung nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG sowie
die Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 5 i.V.m. Abs. 6 EStG
nicht nach § 7g Abs. 4 EStG rückgängig zu machen
sind.
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1. Nach § 7g Abs. 1 EStG können
Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder
Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des
Anlagevermögens unter den in § 7g Abs. 1 Sätze 2 und
3 EStG näher bezeichneten Voraussetzungen bis zu 40 % der
voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten
gewinnmindernd abziehen (Investitionsabzugsbetrag). Voraussetzung
für die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags ist
u.a., dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, das begünstigte
Wirtschaftsgut voraussichtlich mindestens bis zum Ende des dem
Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden
Wirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte
des Betriebs ausschließlich oder fast ausschließlich
betrieblich zu nutzen (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. b
EStG).
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Nach § 7g Abs. 2 EStG ist im
Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung des
begünstigten Wirtschaftsguts der für dieses
Wirtschaftsgut in Anspruch genommene Investitionsabzugsbetrag in
Höhe von 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten
gewinnerhöhend hinzuzurechnen; die Hinzurechnung darf den nach
§ 7g Abs. 1 EStG abgezogenen Betrag nicht übersteigen.
Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts
können in dem in Satz 1 genannten Wirtschaftsjahr um bis zu 40
%, höchstens jedoch um die Hinzurechnung nach Satz 1,
gewinnmindernd herabgesetzt werden; die Bemessungsgrundlage
für die AfA, erhöhten Absetzungen und
Sonderabschreibungen sowie die Anschaffungs- oder
Herstellungskosten i.S. von § 6 Abs. 2 und Abs. 2a EStG
verringern sich entsprechend.
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Nach § 7g Abs. 5 EStG können bei
abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des
Anlagevermögens unter den Voraussetzungen des § 7g Abs. 6
EStG u.a. im Jahr der Anschaffung oder Herstellung neben den AfA
nach § 7 Abs. 1 oder Abs. 2 EStG Sonderabschreibungen bis zu
insgesamt 20 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten in
Anspruch genommen werden. Voraussetzung für die
Inanspruchnahme dieser Sonderabschreibungen ist nach § 7g Abs.
6 EStG u.a., dass das Wirtschaftsgut im Jahr der Anschaffung oder
Herstellung und im darauf folgenden Wirtschaftsjahr in einer
inländischen Betriebsstätte des Betriebs des
Steuerpflichtigen ausschließlich oder fast
ausschließlich betrieblich genutzt wird (§ 7g Abs. 6 Nr.
2 EStG).
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Wird in den Fällen des § 7g Abs. 2
EStG das Wirtschaftsgut nicht bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr
der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres in
einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs
ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich
genutzt, sind der Abzug nach § 7g Abs. 1 EStG sowie die
Herabsetzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die
Verringerung der Bemessungsgrundlage und die Hinzurechnung nach
§ 7g Abs. 2 EStG rückgängig zu machen (§ 7g
Abs. 4 Satz 1 EStG). Ebenso sind unter diesen Voraussetzungen die
Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 5 EStG
rückgängig zu machen (§ 7g Abs. 6 Nr. 2 EStG am
Ende).
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Bei Personengesellschaften und Gemeinschaften
sind nach § 7g Abs. 7 EStG die Absätze 1 bis 6 mit der
Maßgabe anzuwenden, dass an die Stelle des Steuerpflichtigen
die Gesellschaft oder die Gemeinschaft tritt.
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2. Die hier allein streitige
Nutzungsvoraussetzung (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. b,
Abs. 6 Nr. 2, Abs. 4 EStG) verlangt, dass der Steuerpflichtige das
Wirtschaftsgut mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der
Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres in einer
inländischen Betriebsstätte des Betriebs
ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich
nutzt.
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a) Mit dieser Bestimmung soll eine dauerhafte
zeitliche und räumliche Beziehung des Wirtschaftsguts zum
Betrieb des Investors sichergestellt werden (vgl. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 28.02.2013 - III R 6/12 = SIS 13 20 02, zu der ähnlichen Voraussetzung in § 2 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 Buchst. b des Investitionszulagengesetzes - InvZulG - 2007,
m.w.N.). Dementsprechend ist die (langfristige) Vermietung von
Wirtschaftsgütern von der Begünstigung nach § 7g
EStG grundsätzlich ausgeschlossen (so bereits BTDrucks 10/336
vom 02.09.1983, S. 25 f., zur ursprünglichen Fassung des
§ 7g EStG). Eine solche wird angenommen, wenn das
Wirtschaftsgut einem Anderen für mehr als drei Monate
entgeltlich oder unentgeltlich zur Nutzung überlassen wird (so
z.B. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 20.11.2013 -
IV C 6 - S 2139 - b/07/10002, BStBl I 2013, 1493 = SIS 13 31 18, zu
§ 7g EStG, sowie die ständige Rechtsprechung zu
ähnlichen zulagenrechtlichen Regelungen, z.B. BFH-Urteil vom
28.02.2013 - III R 6/12 = SIS 13 20 02, zu § 2 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 Buchst. b InvZulG 2007, m.w.N.). Die einem anderen Betrieb
überlassenen Wirtschaftsgüter sind danach nur bei einer
kurzfristigen Überlassung von bis zu drei Monaten weiterhin
dem Betrieb bzw. der Betriebsstätte des Investors zuzurechnen,
weil dieser nach kurzer Zeit wieder über die überlassenen
Wirtschaftsgüter tatsächlich verfügen kann. Bei
langfristiger Überlassung verbleiben die Wirtschaftsgüter
dagegen in dem Betrieb bzw. der Betriebsstätte des
Nutzungsberechtigten (so die ständige Rechtsprechung zu
ähnlichen zulagenrechtlichen Regelungen, z.B. BFH-Urteil vom
28.02.2013 - III R 6/12 = SIS 13 20 02, zu § 2 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 Buchst. b InvZulG 2007, m.w.N.).
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b) Nach Ansicht des erkennenden Senats liegt
eine die Begünstigung des § 7g EStG ausschließende
langfristige Nutzungsüberlassung allerdings nur vor, wenn das
Wirtschaftsgut einem Anderen entgeltlich oder unentgeltlich zur
grundsätzlich eigenverantwortlichen Nutzung überlassen
wird, wie dies typisch für die Überlassung eines
Wirtschaftsguts im Rahmen eines Miet-, Pacht- oder
Leihverhältnisses ist. Die mit der Voraussetzung einer Nutzung
in einer Betriebsstätte des Betriebs des Steuerpflichtigen
geforderte räumliche Bindung des Wirtschaftsguts an den
Betrieb des Investors zeigt sich insbesondere darin, dass der
Investor die tatsächliche Gewalt über das Wirtschaftsgut
hat oder - im Fall der kurzfristigen Nutzungsüberlassung -
jedenfalls innerhalb kurzer Zeit wiedererlangt. Das Wirtschaftsgut
bleibt damit im „Einflussbereich“ des
Steuerpflichtigen und behält dadurch die erforderliche
räumliche Bindung zu seinem Betrieb. Das ist nicht mehr der
Fall, wenn das Wirtschaftsgut langfristig an einen Anderen
überlassen wird und dieser, wie im Fall eines Miet-, Pacht-
oder Leihvertrags, das Wirtschaftsgut in dieser Zeit zu eigenen
Zwecken nutzen und den Nutzungsüberlassenden von der Nutzung
des Wirtschaftsguts und damit auch von der tatsächlichen
Gewalt über das Wirtschaftsgut langfristig ausschließen
kann. Bei langfristiger Überlassung verbleiben die
Wirtschaftsgüter daher im Betrieb bzw. der Betriebsstätte
des Nutzungsberechtigten, unabhängig davon, ob der Investor
den Einsatz der überlassenen Wirtschaftsgüter z.B. durch
bestimmte Weisungsmöglichkeiten, Zutritts- oder
Kontrollbefugnisse beeinflussen kann (z.B. BFH-Urteile vom
30.06.2005 - III R 47/03, BFHE 210, 538, BStBl II 2006, 78 = SIS 05 44 30; vom 03.08.2000 - III R 76/97, BFHE 194, 282, BStBl II 2001,
446 = SIS 01 09 28; vom 15.03.1991 - III R 18/88, BFH/NV 1991, 626,
jeweils zum InvZulG).
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Anders verhält es sich in einem Fall wie
dem Streitfall. Auch wenn die Werkzeuge mehr als drei Monate bei Y
bzw. Z verbleiben, sind Y und Z in dieser Zeit gerade nicht zu
deren Nutzung zu eigenen Zwecken berechtigt. Sie dürfen die
Werkzeuge ausschließlich für die Produktion der von der
Klägerin in ihrem Betrieb benötigten Teile einsetzen.
Eine anderweitige Nutzung der Werkzeuge ist ihnen vertraglich
untersagt. Sie haben gegenüber der Klägerin auch kein
Besitzrecht, sondern sind zur jederzeitigen Herausgabe der
Werkzeuge auf deren Verlangen verpflichtet. Anders als im Fall
einer langfristigen Nutzungsüberlassung aufgrund eines Miet-,
Pacht- oder Leihvertrags (wie er dem Sachverhalt des BFH-Urteils
vom 28.02.2013 - III R 6/12 zugrunde lag) hat die Klägerin
jederzeit die Möglichkeit, die tatsächliche Gewalt
über die Werkzeuge innerhalb kurzer Zeit wiederzuerlangen. Die
Werkzeuge werden zwischen ihrem jeweiligen Einsatz von Y bzw. Z
für die Klägerin lediglich verwahrt, um der Klägerin
die Kosten und Risiken des jeweiligen Transports zu ersparen. Diese
Umstände rechtfertigen es nach Ansicht des Senats, noch von
einer Zuordnung der Wirtschaftsgüter zum Betrieb der
Klägerin auszugehen. Insoweit ist der erforderliche
räumliche Bezug des Wirtschaftsguts zum Betrieb des Investors
funktional zu verstehen (wie hier im Ergebnis z.B.
Blümich/Brandis, § 7g EStG Rz 47; Schmidt/Kulosa, EStG,
39. Aufl., § 7g Rz 11 f.; Kratzsch in Frotscher/Geurts, EStG,
Freiburg 2018, § 7g Rz 49; Bugge in Kirchhof/Söhn/
Mellinghoff, EStG, § 7g Rz E 16).
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c) Entgegen der Auffassung des FA wurden die
Werkzeuge i.S. des § 7g EStG auch ausschließlich
betrieblich von der Klägerin genutzt. Selbst wenn die
Werkzeuge in die jeweiligen Spritzgussmaschinen von Y bzw. Z
eingesetzt wurden, um damit die für die Klägerin
hergestellten Formteile zu produzieren, liegt darin keine die
betriebliche Nutzung durch die Klägerin ausschließende
betriebliche Nutzung der Werkzeuge durch Y bzw. Z. Nach den
Feststellungen des FG produzieren Y und Z wie für die
Klägerin auch für viele andere Auftraggeber Produkte,
für die der jeweilige Auftraggeber die entsprechenden
Werkzeuge zur Verfügung zu stellen hat. Wie das FG zutreffend
ausführt, erlangen Y und Z kein Entgelt aus dem Einsatz der
Werkzeuge, sondern nur aus dem Spritzvorgang unter Nutzung der
eigenen Spritzgussmaschine und des eingesetzten Materials. Die
durch die Werkzeuge der Klägerin erfolgende Wertschöpfung
wird allein in ihrem Betrieb, nicht in dem von Y bzw. Z erfasst.
Letztlich besteht die betriebliche Tätigkeit dieser
Unternehmen daher nicht in der Herstellung bestimmter Produkte,
sondern in der Durchführung des Spritzvorgangs. Die von der
Klägerin hierfür zur Verfügung zu stellenden
Werkzeuge sind dabei für den Betrieb von Y bzw. Z von
untergeordneter, für den Betrieb der Klägerin hingegen
von entscheidender Bedeutung. Dies rechtfertigt es, in Fällen
wie dem Streitfall von einer betrieblichen Nutzung des
Wirtschaftsguts durch den Investor - hier: durch die Klägerin
- auszugehen.
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d) Da es sich, was zwischen den Beteiligten zu
Recht nicht streitig ist, bei den in Italien belegenen Betrieben
von Y bzw. Z nicht um (ausländische) Betriebsstätten der
Klägerin handelt, hat die Klägerin die Werkzeuge,
für die sie einen Investitionsabzugsbetrag sowie
Sonderabschreibungen in Anspruch genommen hat, danach i.S. des
§ 7g EStG in einer inländischen Betriebsstätte ihres
Betriebs ausschließlich betrieblich genutzt. Zwischen den
Beteiligten ist auch die Höhe der von der Klägerin
begehrten Begünstigungen nach § 7g EStG zu Recht nicht in
Streit.
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3. Ausgehend von den dargestellten
Rechtsgrundsätzen hat das FG der Klage der Klägerin
danach zu Recht stattgegeben. Dabei legt der Senat den hinsichtlich
des Streitjahres 2013 missverständlichen Tenor des
angegriffenen Urteils dahin aus, dass der Klägerin dadurch
nicht mehr zugesprochen wurde, als von ihr für dieses Jahr (zu
Recht) begehrt. Die Klägerin hatte in ihrem Schriftsatz vom
27.03.2018 ausgeführt, sie beantrage, „unter
Berücksichtigung der Sonderabschreibung für das
Spritzgusswerkzeug den Gewinn für 2013 um 9.483,00 EUR
niedriger und den Gewerbesteuermessbetrag um 333,00 EUR niedriger
festzusetzen“. Das FG, das über die Klage durch
Gerichtsbescheid entschieden hat, hat diesen schriftsätzlich
angekündigten Antrag der Klägerin dahin umformuliert,
dass die Klägerin für 2013
„sinngemäß“ beantrage, den
„Gewinn … um 37.483 EUR“ zu mindern, und
hat seinen stattgebenden Tenor entsprechend gefasst. Zugleich hat
es allerdings dem FA aufgegeben, den Gewerbesteuermessbetrag und
die festzustellenden Besteuerungsgrundlagen nach Maßgabe der
Urteilsgründe zu errechnen. Aus diesen ergibt sich eindeutig,
dass lediglich die nach Durchführung der
Außenprüfung erfolgten Änderungen hinsichtlich
§ 7g EStG rückgängig gemacht werden sollten. Diese
umfassten auch, den nach § 7g Abs. 4 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz
1 EStG erfolgten außerbilanziellen Abzug von 28.000 EUR
wieder (gewinnerhöhend) rückgängig zu machen.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
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