Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 13.06.2017 - 3 K
1111/16 = SIS 17 25 23 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
Rheinland-Pfalz zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist Organträgerin einer
GmbH, die ein Alten– und Pflegeheim betreibt
(umsatzsteuerfreie Tätigkeit). Im Jahr 2003 errichtete die
GmbH in einem Anbau eine Cafeteria, die für Besucher durch
einen Außeneingang und für Heimbewohner durch den
Speisesaal des Pflegeheims zugänglich war.
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Die Klägerin ging zunächst davon
aus, dass sie die Cafeteria ausschließlich für
steuerpflichtige Umsätze nutze. Demgegenüber sah es der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) als
unwahrscheinlich an, dass überhaupt keine Heimbewohner mit
ihren Besuchern die Cafeteria aufsuchten und nutzten. Daraufhin kam
es zu einer sog. tatsächlichen Verständigung, nach der
eine steuerfreie Nutzung der Cafeteria zu 10 % angenommen wurde.
Dies führte zu einer Berichtigung nach § 15a des
Umsatzsteuergesetzes (UStG) für die Jahre ab 2003.
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Im Anschluss an eine
Außenprüfung ging das FA davon aus, dass die GmbH in den
Jahren 2009 bis 2012 (Streitjahre) in der Cafeteria keine
Warenumsätze mehr ausgeführt habe (Gewerbeabmeldung im
Februar 2013). Dies habe eine weiter gehende Berichtigung nach
§ 15a UStG zur Folge, da überhaupt keine Nutzung für
Umsätze mit Recht auf Vorsteuerabzug vorliege.
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Einspruch und Klage zum Finanzgericht (FG)
hatten keinen Erfolg. Das FG ging in seinem in EFG 2018, 338 = SIS 17 25 23 veröffentlichten Urteil von einer Betriebseinstellung
in den Streitjahren aus. Die Verwendungsabsichten hätten sich
geändert, da die Absicht zur Nutzung für steuerpflichtige
Bewirtungsumsätze entfallen sei. Die Cafeteria habe nicht
gänzlich leer gestanden, sondern sei ausschließlich
steuerfrei durch die Heimbewohner genutzt worden. Da eine
steuerpflichtige Nutzung (auswärtige Besucher) entfallen sei,
hätten sich zwangsläufig die Nutzungsanteile dahingehend
geändert, dass nunmehr eine ausschließliche Nutzung
durch die Heimbewohner vorliege. An einer Nutzung zu anderen als zu
steuerfreien Zwecken habe es gefehlt.
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Mit ihrer Revision macht die Klägerin
geltend, dass die bloße Nichtnutzung ohne private
Verwendungsmöglichkeit nicht zu einer Vorsteuerberichtigung
führe. Es liege allenfalls eine ein- oder zweimalige Nutzung
jährlich für den Betrieb des Heims und seiner Bewohner
(Versammlungen) vor. Es komme daher nur eine Berichtigung für
die entsprechenden Voranmeldungszeiträume in Betracht. Die
Cafeteria sei eine Fehlinvestition.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß,
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das Urteil des FG und die
Umsatzsteuerbescheide 2009 bis 2012 vom 30.12.2014 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 05.01.2016 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Die für eine Vorsteuerberichtigung
erforderliche Verhältnisänderung liege vor. Die Annahme
der Klägerin, dass die Feststellungen des FG unzutreffend
seien, sei nicht nachvollziehbar; die Cafeteria habe sich neben dem
Speiseraum des Altenheims befunden und sei von diesem nur durch
eine abschließbare Zwischentüre getrennt
gewesen.
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Die Klägerin weist hierzu darauf hin,
dass dem Urteil des EuGH ein nicht existenter Sachverhalt zugrunde
liege. Das FA habe eine Mitnutzung durch die Altenheimbewohner
angenommen, die nach der Schließung der Cafeteria nicht mehr
möglich gewesen sei. Wie die Bundesrepublik Deutschland in
ihrer Stellungnahme vor dem EuGH ausgeführt habe, sei es nach
der Schließung nur noch zu einer tageweisen Nutzung für
Versammlungen und Feierlichkeiten der Heimbewohner gekommen. Dabei
habe es sich um ein Sommerfest und eine Weihnachtsfeier gehandelt,
so dass eine Vorsteuerberichtigung in jedem der Streitjahre nur
für zwei Monate in Betracht komme. Dies sei ggf. in einem
zweiten Rechtsgang aufzuklären.
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Das FA weist darauf hin, dass der EuGH
nicht von einem Leerstand, sondern von einem Entfallen der
steuerpflichtigen Umsätze und damit von einer nunmehr
ausschließlichen Nutzung für steuerfreie Umsätze
ausgegangen sei. Auf eine Willensabhängigkeit dieser
Änderung komme es nicht an.
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II. Die Revision der Klägerin ist
begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an
das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).
Entfällt bei einem Gegenstand, den der Unternehmer
zunächst gemischt für steuerpflichtige und steuerfreie
Umsätze genutzt hatte, die Verwendung für die
steuerpflichtigen Umsätze, während der Unternehmer die
Verwendung für die steuerfreien Umsätze fortsetzt, kann
dies zu einer Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG
führen. Demgegenüber bewirkt der bloße Leerstand
ohne Verwendungsabsicht keine Änderung der
Verhältnisse.
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1. Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut,
das nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen
verwendet wird, innerhalb von fünf Jahren ab dem Zeitpunkt der
erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen
Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist
gemäß § 15a Abs. 1 UStG für jedes Kalenderjahr
der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs
der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden
Vorsteuerbeträge vorzunehmen. Bei Grundstücken
einschließlich ihrer wesentlichen Bestandteile, bei
Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen
Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf
fremdem Grund und Boden tritt an die Stelle des Zeitraums von
fünf Jahren ein Zeitraum von zehn Jahren.
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Unionsrechtlich liegen hierzu mehrere
Bestimmungen vor. So ordnet Art. 184 MwStSystRL an, dass der
ursprüngliche Vorsteuerabzug berichtigt wird, wenn der
Vorsteuerabzug höher oder niedriger ist als der, zu dessen
Vornahme der Steuerpflichtige berechtigt war. Zudem erfolgt die
Berichtigung nach Art. 185 Abs. 1 MwStSystRL insbesondere dann,
wenn sich die Faktoren, die bei der Bestimmung des
Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt werden, nach Abgabe der
Mehrwertsteuererklärung geändert haben, zum Beispiel bei
rückgängig gemachten Käufen oder erlangten Rabatten.
Schließlich bestimmt Art. 187 Abs. 1 MwStSystRL, dass bei
Investitionsgütern die Berichtigung während eines
Zeitraums von fünf Jahren einschließlich des Jahres
erfolgt, in dem diese Güter erworben oder hergestellt wurden.
Dabei können die Mitgliedstaaten für die Berichtigung
einen Zeitraum von fünf vollen Jahren festlegen, der mit der
erstmaligen Verwendung dieser Güter beginnt. Bei
Grundstücken, die als Investitionsgut erworben wurden, kann
der Zeitraum für die Berichtigung bis auf 20 Jahre
verlängert werden.
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2. Zur Vorsteuerberichtigung hat der EuGH in
seinem Urteil Finanzamt Bad Neuenahr-Ahrweiler (EU:C:2020:546, HFR
2020, 855) = SIS 20 08 74 entschieden, dass Art. 184, 185 und 187
MwStSystRL „einer nationalen Regelung nicht
entgegenstehen, nach der ein Steuerpflichtiger, der das Recht
erworben hat, die auf die Errichtung einer zur Nutzung sowohl
für besteuerte als auch für steuerbefreite Umsätze
bestimmten Cafeteria im Anbau eines von ihm umsatzsteuerfrei
betriebenen Alten- und Pflegeheims entfallende Vorsteuer anteilig
abzuziehen, zur Berichtigung des ursprünglichen
Vorsteuerabzugs verpflichtet ist, wenn er jeglichen besteuerten
Umsatz in den Räumlichkeiten dieser Cafeteria eingestellt hat,
sofern er weiterhin steuerbefreite Umsätze in diesen
Räumlichkeiten getätigt und diese somit nunmehr
ausschließlich für diese Umsätze genutzt
hat“.
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Entscheidend ist hierfür, dass
„die Räumlichkeiten der genannten Cafeteria (...)
nicht leer stehen, sondern nunmehr ausschließlich im Rahmen
steuerbefreiter Umsätze genutzt werden“ (EuGH-Urteil Finanzamt Bad
Neuenahr-Ahrweiler, EU:C:2020:546, HFR 2020, 855 = SIS 20 08 74, Rz
30). Auf dieser Grundlage kommt es darauf an, ob die
Räumlichkeiten der Cafeteria nunmehr
„ausschließlich für die Zwecke der
steuerbefreiten Umsätze der Klägerin des
Ausgangsverfahrens verwendet wurden, was jedoch vom vorlegenden
Gericht zu überprüfen ist“. Es „dienen
die im früheren Stadium getätigten Umsätze [dann]
(...) nicht mehr der Erbringung besteuerter Leistungen und
unterliegen damit dem Mechanismus der Berichtigung der
Abzüge“ (EuGH-Urteil Finanzamt Bad
Neuenahr-Ahrweiler, EU:C:2020:546, HFR 2020, 855 = SIS 20 08 74, Rz
32).
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3. Danach ist das Urteil des FG aufzuheben und
die Sache an das FG zurückzuverweisen.
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Das FG ist bei seiner Entscheidung davon
ausgegangen, dass nur die „steuerpflichtige Nutzung durch
die auswärtigen Besucher weggefallen“ sei,
während die Nutzung durch die Heimbewohner „im
bisherigen Umfang“ fortgesetzt wurde. Im Hinblick auf die
Revisionsrüge der Klägerin ist demgegenüber zu
prüfen, ob die Räume der Cafeteria verschlossen waren und
eine nur punktuelle Verwendung für Veranstaltungen des Heims
mit einem Leerstand ohne Verwendungsabsicht im Übrigen vorlag.
Denn im Umfang eines derartigen Leerstands liegt keine Nutzung
für steuerfreie Umsätze vor.
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Es käme dann nur eine anteilige
Vorsteuerberichtigung im Umfang der Verwendung für die
Veranstaltungen unter Beachtung von § 15a Abs. 11 UStG i.V.m.
§§ 44 f. der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung,
nicht aber eine vollumfängliche Berichtigung für das
gesamte Jahr in Betracht (vgl. allgemein Oelmaier in
Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 15a Rz 227). Hierzu sind
in einem zweiten Rechtsgang weitere Feststellungen zu treffen.
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4. Die Übertragung der Kostenentscheidung
beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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5. Die Entscheidung ergeht im schriftlichen
Verfahren (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO).
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