Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Sächsischen Finanzgerichts vom 01.02.2017 - 2 K 1059/16 =
SIS 17 05 03 aufgehoben.
Die Sache wird mit der Maßgabe an das
Sächsische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung zurückverwiesen, dass das Verfahren bis zum
Eintritt der Bestandskraft der noch zu erlassenden Bescheide
über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
nach § 27 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes auf den
31.12.2007 bis 31.12.2010 auszusetzen ist.
Dem Finanzgericht wird die Entscheidung
über die Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine Gemeinde, die einen Betrieb gewerblicher
Art (BgA) „Trinkwasserversorgung“ in Form eines
Regiebetriebes ohne eigene Rechtspersönlichkeit betrieb. Der
BgA ermittelte seinen Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 des
Einkommensteuergesetzes (EStG). Bis einschließlich 2010
erzielte er jährlich weniger als 350.000 EUR Umsatz sowie
weniger als 30.000 EUR Gewinn. In der Gewinnermittlung für
2011 (Streitjahr) wies er einen Gewinn in Höhe von 35.416 EUR
aus. Der Buchwert des Anlagevermögens laut AfA-Verzeichnis
betrug zum 31.12.2000 ... DM und zum 31.12.2010 ... EUR. Der
Darlehensbestand zur Finanzierung des Anlagevermögens belief
sich zum 31.12.2000 auf ... DM und zum 31.12.2010 auf ... EUR. Mit
notariellem Ausgliederungs- und Übernahmevertrag vom ...
übertrug die Klägerin diesen Betrieb gegen Gewährung
von Gesellschafterrechten zum 01.07.2012 auf eine GmbH.
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Mit bestandskräftigen Bescheiden zum
31.12.2002 bis zum 31.12.2006 über die gesonderte Feststellung
des steuerlichen Einlagekontos gemäß § 27 Abs. 2
des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) für 2003 bzw.
gemäß § 27 Abs. 2 KStG und des durch Umwandlung von
Rücklagen entstandenen Nennkapitals gemäß § 28
Abs. 2 KStG für 2004 bis 2006 stellte das vormals
zuständige Finanzamt ... und ab dem Veranlagungszeitraum 2004
der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) das
steuerliche Einlagekonto mit jeweils 0 EUR fest. Für die
nachfolgenden Veranlagungszeiträume wurden keine
entsprechenden Feststellungsbescheide erlassen. Erklärungen
zur Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2009 und
zum 31.12.2010, in denen ein steuerliches Einlagekonto in Höhe
von 0 EUR ausgewiesen wurde, nahm die Klägerin zurück.
Der BgA erzielte 2001 bis 2010 folgende Gewinne bzw. Verluste:
2001: ./. ... EUR, 2002: ./. ... EUR, 2003: ./. ... EUR, 2004: ./.
... EUR, 2005: ./. ... EUR, 2006: ./. ... EUR, 2007: ./. ... EUR,
2008: ./. ... EUR, 2009: ./. ... EUR, 2010: ... EUR.
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In der Erklärung zur gesonderten
Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2011 wies der
BgA ein steuerliches Einlagekonto in Höhe von ... EUR aus. Mit
Bescheid zum 31.12.2011 über die gesonderte Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1
Satz 3 KStG vom 26.03.2013, geändert am 26.05.2016, stellte
das FA das steuerliche Einlagekonto mit einem Betrag in Höhe
von ... EUR und das durch Umwandlung von Rücklagen entstandene
Nennkapital mit 0 EUR fest. Es ging bei der Berechnung von einer
Bindungswirkung der zuvor erlassenen Feststellungsbescheide bis
2006 und damit einem steuerlichen Einlagekonto in Höhe von 0
EUR zum 31.12.2006 aus, setzte die 2007 bis 2009 entstandenen
Verluste an und brachte den Gewinn 2011 in Abzug.
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Nach erfolglosem Einspruch erhob die
Klägerin dagegen Klage vor dem Sächsischen Finanzgericht
(FG), welches dieser durch Urteil vom 01.02.2017 - 2 K 1059/16 (EFG
2017, 689 = SIS 17 05 03) stattgab.
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Dagegen wehrt sich das FA mit seiner
Revision, die es auf die Verletzung materiellen Rechts
stützt.
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Das FA beantragt, das Urteil des
Sächsischen FG vom 01.02.2017 - 2 K 1059/16 = SIS 17 05 03
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils sowie zur
Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung an das FG mit der Maßgabe, dass das Verfahren
bis zum Eintritt der Bestandskraft der noch zu erlassenden
Bescheide über die gesonderte Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 KStG auf den
31.12.2007 bis 31.12.2010 auszusetzen ist (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG ist unzutreffend
davon ausgegangen, dass im Streitfall das steuerliche Einlagekonto
zum 31.12.2011 unabhängig von den bestandskräftigen
Feststellungsbescheiden bis zum 31.12.2006 zu ermitteln ist, weil
für den Zeitraum 2007 bis 2010 keine Feststellungsbescheide
mehr erlassen werden könnten.
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1. Nach § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG hat eine
unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft die nicht in
ihr Nennkapital geleisteten Einlagen am Schluss eines jeden
Wirtschaftsjahres auf einem besonderen Konto, dem sog. steuerlichen
Einlagekonto, auszuweisen. Das Konto ist gemäß § 27
Abs. 1 Satz 2 KStG ausgehend von dem Bestand am Ende des
vorangegangenen Wirtschaftsjahres um die jeweiligen Zu- und
Abgänge des Wirtschaftsjahres fortzuschreiben. Der unter
Berücksichtigung der Zu- und Abgänge des
Wirtschaftsjahres ermittelte Bestand des steuerlichen Einlagekontos
wird dabei nach § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG gesondert
festgestellt. Der Bescheid über die gesonderte Feststellung
ist nach § 27 Abs. 2 Satz 2 KStG Grundlagenbescheid für
den Bescheid über die gesonderte Feststellung zum folgenden
Feststellungszeitpunkt (Senatsurteil vom 11.09.2013 - I R 77/11,
BFHE 242, 481, BStBl II 2015, 161 = SIS 13 30 39). Für die
gesonderte Feststellung nach § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG gelten
nach § 181 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordung (AO) die
Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung
sinngemäß.
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2. Die Regelungen in § 27 Abs. 1 bis 6
KStG gelten gemäß § 27 Abs. 7 KStG
sinngemäß für andere unbeschränkt
steuerpflichtige Körperschaften und Personenvereinigungen, die
Leistungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 9 oder 10 EStG
gewähren können. Zwischen den Beteiligten steht insoweit
nicht im Streit, dass die Klägerin zu diesen anderen
Körperschaften gehörte, die im Streitjahr Leistungen nach
§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG gewährt hat. Danach
gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen der
nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte
Gewinnausschüttungen eines nicht von der
Körperschaftsteuer befreiten BgA i.S. des § 4 KStG ohne
eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch
Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze
erzielt, die bestimmte Grenzbeträge überschreiten (vgl.
Senatsurteil in BFHE 242, 481, BStBl II 2015, 161 = SIS 13 30 39).
Die Klägerin unterhielt mit der Trinkwasserversorgung einen
BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit und überschritt im
Streitjahr erstmals die in § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG
ausgewiesenen Grenzbeträge - also Umsätze
einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die
Umsätze nach § 4 Nr. 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes,
von mehr als 350.000 EUR im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr
als 30.000 EUR im Wirtschaftsjahr. Insoweit hat die Klägerin
mit ihrem BgA „Trinkwasserversorgung“, der
seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelte, erstmals im
Streitjahr einen Gewinn von mehr als 30.000 EUR erzielt.
Demgemäß waren die Kapitalerträge des Streitjahres
bei der Trägerkörperschaft steuerpflichtig und das
steuerliche Einlagekonto gemäß § 27 KStG zum
31.12.2011 gesondert festzustellen.
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3. Nach § 27 Abs. 1 Satz 2 KStG ist das
steuerliche Einlagekonto ausgehend von dem Bestand am Ende des
vorangegangenen Wirtschaftsjahres zu ermitteln. Eine bindende
Feststellung des Vorjahres, die Grundlage für die Feststellung
des steuerlichen Einlagekontos im Streitjahr sein könnte,
liegt indessen bislang nicht vor. Der bestandskräftige
Bescheid zum 31.12.2006 über die gesonderte Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 KStG, in dem das
steuerliche Einlagekonto mit 0 EUR festgestellt wurde, kann schon
deshalb kein Grundlagenbescheid für den Bescheid zum
31.12.2011 über die gesonderte Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 KStG sein, weil er
nach § 27 Abs. 2 Satz 2 KStG Grundlagenbescheid nur für
den Bescheid über die gesonderte Feststellung zum folgenden
Feststellungszeitpunkt sein kann. Eine Bindungswirkung über
diesen Zeitpunkt hinaus ist nach dem eindeutigen Normwortlaut
ausgeschlossen.
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4. Indessen sind - anders als dies das FG
gesehen hat - noch Feststellungsbescheide auf das Ende der Jahre
2007 bis 2010, die die Lücke zwischen dem zuletzt erlassenen
Feststellungsbescheid zum 31.12.2006 bis zum
streitgegenständlichen Bescheid zum 31.12.2011
schließen, zu erlassen.
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a) Eine gesonderte Feststellung kann auch nach
Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist insoweit
erfolgen, als die gesonderte Feststellung für eine
Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die
Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch
nicht abgelaufen ist (§ 181 Abs. 5 AO). Hierdurch soll
verhindert werden, dass die rechtliche Verselbständigung der
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen zu materiell unrichtigen
Steuerfestsetzungen führt, obwohl die entsprechenden Steuern
(hier: Körperschaftsteuer 2012) noch nicht verjährt sind
(Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 23.09.1999 - IV R 56/98,
BFHE 189, 351 = SIS 99 24 29).
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b) Das setzt voraus, dass eine entsprechende
Feststellung möglich ist. Das FG ist insoweit unzutreffend
davon ausgegangen, dies sei deshalb nicht der Fall, weil in den
Jahren 2007 bis 2010 die Voraussetzungen nach § 20 Abs. 1 Nr.
10 Buchst. b EStG nicht vorlagen. Eine solche konkrete
Betrachtungsweise (ebenso FG Baden-Württemberg vom 16.03.2006
- 6 K 177/03, EFG 2006, 1008 = SIS 06 24 02;
Blümich/Oellerich, § 27 KStG Rz 75c; Endert in
Frotscher/Drüen, KStG/ GewStG/UmwStG, § 27 KStG Rz 259;
wohl auch Bundesministerium der Finanzen vom 09.01.2015, BStBl I
2015, 111 = SIS 15 00 06, Rz 46 i.V.m. Rz 43) lässt sich mit
dem Wortlaut und dem Telos des § 27 KStG indessen nicht
vereinbaren (zutreffend FG Köln vom 14.01.2010 - 13 K 3157/05,
EFG 2010, 1066 = SIS 10 19 36; Stimpel in
Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 27 Rz 197;
Berninghaus in Herrmann/Heuer/Raupach, § 27 KStG Rz 145;
Bauschatz in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 27 Rz 129; Schober, EFG
2017, 692).
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aa) Hiernach kommt es nicht auf die
tatsächliche Leistungsgewährung entsprechend den
vorgenannten Einkunftstatbeständen in den jeweiligen
Veranlagungszeiträumen, sondern - entsprechend der
konjunktivischen Wortfassung („können“) -
lediglich darauf an, ob die persönlichen Voraussetzungen
dieser Tatbestände (hier: Klägerin als
Trägerkörperschaft des BgA) erfüllt sind. Die
Feststellung des Einlagekontos ist hingegen weder an die
Gewinnermittlungsart noch an das Überschreiten der jeweiligen
Betragsgrenzen des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG gebunden
(sachlich-abstrakte Betrachtung).
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bb) Nur dieses Auslegungsergebnis entspricht
dem Telos des § 27 KStG. Das Einlagekonto soll nach den
Vorstellungen des Gesetzgebers fortlaufend festgestellt werden.
Feststellungsunterbrechungen würden diesem Konzept
zuwiderlaufen. Das gilt insbesondere, soweit mit Blick auf die
angesprochenen Betragsgrenzen ansonsten nur für einzelne Jahre
Feststellungen zu erfolgen hätten. Demgemäß ist die
Frage nach der Feststellung des Einlagekontos von der Höhe der
Gewinne und der Gewinnermittlungsart zu trennen; auch kann es in
Jahren ohne Gewinn zu Einlagen oder Einlagerückzahlungen
kommen. Dafür spricht auch, dass § 27 Abs. 7 KStG nur die
Regelungen der vorstehenden Absätze für andere
Körperschaften anwendbar machen soll (vgl. BTDrucks 14/6882,
S. 38, dort zur gleichlautenden Vorgängerregelung).
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cc) Soweit das FA vorgetragen hat, der Erlass
nachträglicher Feststellungsbescheide führe zu
erheblichem Verwaltungsaufwand, ist dem aus zwei Gründen
entgegenzutreten: Soweit das FA insoweit den mit der Ermittlung der
Höhe des steuerlichen Einlagekontos zu den jeweiligen
Feststellungszeitpunkten verbundenen Verwaltungsaufwand anspricht,
so fällt dieser - wie die vom FA im Streitfall für die
Jahre 2007 bis 2010 vorgenommene informelle Berechnung zeigt -
ohnehin an, weil ansonsten die Ermittlung des Bestandes zum
streitrelevanten Feststellungszeitpunkt (hier: 31.12.2011)
ausgeschlossen wäre. Es ist auch unzutreffend, wenn das FA
meint, die vom Senat befürwortete Auslegung führe nun zu
einer generellen Feststellungspflicht. Die Feststellungen sind nur
dann nachträglich zu treffen, wenn ein entsprechender Anlass
(hier: erstmaliges Erreichen der in § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst.
b EStG genannten Betragsgrenzen) besteht.
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5. Das FG ist von anderen
Rechtsgrundsätzen ausgegangen, weshalb sein Urteil aufzuheben
ist. Die Sache ist nicht spruchreif, da über die
Rechtmäßigkeit des streitbefangenen
Feststellungsbescheids auf den 31.12.2011 erst nach Erlass der
Feststellungsbescheide zum Einlagekonto auf den 31.12. der Jahre
2007 bis 2010 entschieden werden kann. Das FG hat das Verfahren im
zweiten Rechtsgang gemäß § 74 FGO auszusetzen und
damit dem FA Gelegenheit zu geben, die fehlenden Feststellungen
nachzuholen (vgl. BFH-Urteil vom 28.06.2017 - VIII R 46/14, BFH/NV
2018, 199 = SIS 17 26 22).
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6. Die Übertragung der Kostenentscheidung
folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.
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