Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 20.03.2019 - 3
K 157/18 = SIS 19 08 06 aufgehoben.
Die Sache wird an das Niedersächsische
Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
3
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Die in § 2 Abs. 1 der Satzung in Bezug
genommene Norm des § 1 Abs. 3 Nr. 1 VAG in der beim
Inkrafttreten der Satzung gültigen Fassung (VAG a.F.; heute
§ 3 Abs. 1 Nr. 1 des Versicherungsaufsichtsgesetzes - VAG - in
der seit 2016 geltenden Fassung) lautete: „Der Aufsicht nach
diesem Gesetz unterliegen nicht: Personenvereinigungen, die ihren
Mitgliedern, ohne dass diese einen Rechtsanspruch haben,
Unterstützungen gewähren, insbesondere die
Unterstützungseinrichtungen und Unterstützungsvereine der
Berufsverbände“.
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4
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Die Mitglieder des V leisten
einkommensabhängige Beiträge nach Maßgabe einer vom
Vorstand des V festgelegten Beitragsordnung. Die Hälfte dieser
Beiträge wird einem Individualkonto des Mitglieds
gutgeschrieben. Die Auszahlung dieses Guthabens kann jedes Mitglied
zur Deckung seiner Krankheitskosten verlangen (§ 5 Abs. 2 der
Satzung). Die andere Hälfte der Beiträge wird einem
Solidarfonds gutgeschrieben. Zu Auszahlungen aus dem Solidarfonds
heißt es in § 5 Abs. 3 der Satzung:
„1Aus dem Solidarfonds können weitere
Unterstützungen an die Mitglieder erbracht werden, die auch
die Hilfe im Pflegefall abdecken. 2Über einen
Antrag auf Unterstützung der Kosten für eine medizinisch
notwendige Heilbehandlung oder eine andere gebotene Form der
Therapie entscheidet der Vorstand nach Maßgabe der
Zuwendungsordnung. 3Ein Anspruch auf Leistung besteht
nur in Fällen der medizinischen Notwendigkeit.
4Diese soll dem individuellen Bedarf entsprechen, wobei
mindestens das Leistungsniveau der gesetzlichen Pflege- oder
Krankenversicherung erreicht werden soll. 5In anderen
Fällen entscheidet der Vorstand nach pflichtgemäßem
Ermessen.“
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5
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In Streitfällen ist der ordentliche
Rechtsweg ausgeschlossen. Die Mitglieder können statt dessen
ein Schlichtungsverfahren und anschließend ggf. ein
Schiedsverfahren nach §§ 1025 ff. der Zivilprozessordnung
einleiten (§ 11 der Satzung).
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Die Klägerin machte die an V gezahlten
Beiträge als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1
Buchst. a und b des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend. Der
für Vorsorgeaufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG
geltende Höchstbetrag war bei der Klägerin und ihrem
Ehemann bereits durch anderweitige Aufwendungen ausgeschöpft.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) versagte
den Abzug in den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden 2015 und
2016 und verwies hierfür auf das Urteil des
Niedersächsischen Finanzgerichts (FG) vom 19.06.2013 - 2 K
71/13 (EFG 2013, 1496 = SIS 13 26 20).
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In diesem Urteil hatte das FG für den
Veranlagungszeitraum 2011 auf die Klage eines anderen Mitglieds des
V entschieden, dass die Beiträge an V nicht als Sonderausgaben
abziehbar seien. Zum einen seien Unterstützungseinrichtungen -
wie V - nicht in der damals geltenden Fassung des § 10 Abs. 2
des Einkommensteuergesetzes (EStG a.F.) genannt, die nur
Versicherungsunternehmen, berufsständische
Versorgungseinrichtungen, Sozialversicherungsträger und
Anbieter i.S. des § 80 EStG aufzähle. Zum anderen
gewähre V - ausweislich seiner damals geltenden Satzung - auf
seine Leistungen keinen Rechtsanspruch. Der erkennende Senat hat
die Nichtzulassungsbeschwerde gegen dieses Urteil mit Beschluss vom
21.02.2014 - X B 142/13 (BFH/NV 2014, 899 = SIS 14 13 60)
zurückgewiesen. Zur Begründung hat der Senat
ausgeführt, die Rechtssache habe keine grundsätzliche
Bedeutung, weil die Rechtsfrage offensichtlich so zu entscheiden
sei, wie das FG es getan habe. Jedenfalls die Frage, ob V unter
§ 10 Abs. 2 EStG a.F. falle, sei eindeutig zu verneinen. Dabei
hat der Senat allerdings ausdrücklich auf die ab dem
Veranlagungszeitraum 2013 geltende Erweiterung des § 10 Abs. 2
EStG hingewiesen, wonach seitdem auch Beiträge an
Einrichtungen, die eine anderweitige Absicherung im Krankheitsfall
i.S. des § 5 Abs. 1 Nr. 13 des Fünften Buches
Sozialgesetzbuch (SGB V) gewähren, als Vorsorgeaufwendungen
berücksichtigt werden können.
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8
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Das Bayerische Landessozialgericht hat mit
Urteil vom 09.06.2015 - L 4 KR 27/13 für die im Jahr 2009
geltende Satzung des V entschieden, dass er aufgrund des darin
fehlenden Rechtsanspruchs der Mitglieder auf Leistungen keine
Einrichtung sei, die eine anderweitige Absicherung im
Krankheitsfall nach § 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V gewähre. Das
Bundessozialgericht (BSG) hat die hiergegen eingelegte Revision
wegen unzureichender Begründung als unzulässig verworfen
(Beschluss vom 18.04.2017 - B 12 KR 18/15 R; Verfassungsbeschwerde
noch anhängig unter 1 BvR 2062/17).
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9
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Die für die Versicherungsaufsicht
zuständige Bundesanstalt für
Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) hat gegen V im Jahr 2016 ein
auf die Einstellung und Abwicklung des Geschäftsbetriebs
gerichtetes Verfahren eingeleitet. Sie vertritt die Ansicht, V
gewähre seinen Mitgliedern einen Rechtsanspruch auf Leistungen
und betreibe daher erlaubnispflichtige Versicherungsgeschäfte,
ohne dass ihm die erforderliche Erlaubnis erteilt worden sei. Im
Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung vor dem FG war das von
der BaFin geführte Verfahren noch nicht abgeschlossen. Das FG
hat festgestellt, V beabsichtige im Hinblick auf das von der BaFin
geführte Verfahren, seine Satzung dahingehend zu ändern,
dass Ansprüche auf Leistungen aus dem Solidarfonds der
Höhe nach auf die vorhandenen Geldmittel beschränkt
würden.
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Im Verfahren zur Einkommensteuer 2015 und
2016 der Klägerin blieben die Einsprüche und Klagen ohne
Erfolg. Das FG entschied (EFG 2019, 888), V sei kein in § 10
Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG genannter Versorgungsträger. Er falle
nicht unter Buchst. a Satz 1 dieser Regelung, weil er weder ein
Versicherungsunternehmen sei noch ihm die hierfür
erforderliche Erlaubnis erteilt worden sei. Auch Buchst. a Satz 2
(anderweitige Absicherung im Krankheitsfall) sei nicht
einschlägig, weil diese Regelung auf Einrichtungen
beschränkt sei, die ihren Sitz außerhalb des
EU-/EWR-Raums hätten. Hierfür sprächen sowohl der
Gesetzeswortlaut als auch die Gesetzessystematik und die
Materialien.
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Danach ließ das FG offen, ob die
Beiträge die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG
erfüllten, insbesondere ob auf Leistungen des V ein Anspruch
bestanden habe. Das FG gab in diesem Zusammenhang aber „zu
bedenken“, dass V weder mit den Trägern der gesetzlichen
noch der privaten Krankenversicherung vergleichbar sei. § 10
Abs. 1 Nr. 3 EStG erfordere, dass ein bestehender Rechtsanspruch
auf Leistungen jedenfalls nicht einseitig durch den Verpflichteten
aufgehoben oder eingeschränkt werden könne. Zwar
möge die Klägerin in den Streitjahren einen
Rechtsanspruch gehabt haben. V könne diesen Anspruch aber
jederzeit einschränken, indem der Vorstand die
Zuwendungsordnung ändere.
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Mit ihrer Revision bringt die Klägerin
vor, das FG habe den Anwendungsbereich des § 10 Abs. 2 Satz 1
Nr. 2 Buchst. a Satz 2 EStG rechtsfehlerhaft auf Einrichtungen in
Drittstaaten beschränkt. Der Gesetzgeber habe über die in
Buchst. a Satz 1 genannten Versicherungsunternehmen hinaus weitere
Einrichtungen als Leistungsempfänger definieren wollen. In den
Gesetzesmaterialien werde auf den Maßstab des
Sozialversicherungsrechts bzw. des privaten
Versicherungsvertragsrechts verwiesen. Ferner sei im
Referentenentwurf eines Gesetzes für bessere und
unabhängigere Prüfungen (MDK-Reformgesetz) die
Einfügung eines § 176 SGB V vorgesehen gewesen, wonach
Solidargemeinschaften wie V unter bestimmten Voraussetzungen als
Einrichtungen, die eine anderweitige Absicherung nach § 5 Abs.
1 Nr. 13 SGB V gewähren, anzuerkennen seien.
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13
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Auch habe das FG die Satzung des V
unzutreffend ausgelegt. Aufgrund der entsprechenden Vorgaben in der
Satzung sei der Vorstand nicht befugt, den Mitgliedern
Ansprüche in einer Weise zu entziehen, dass das Niveau der
gesetzlichen Krankenversicherung nicht mehr erreicht werde. In
einem solchen Fall könnten sich die Mitglieder unmittelbar auf
die Satzung berufen.
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Die Entscheidung des FG verletze zudem Art.
3 Abs. 1 des Grundgesetzes, da nach der Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts Beiträge zur Erlangung eines
sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus einkommensteuerlich
abziehbar sein müssten.
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15
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Die Klägerin beantragt, das
angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidungen vom 07.05.2018
(2016) und 15.05.2018 (2015) aufzuheben und die
Einkommensteuerbescheide für 2015 vom 02.11.2016 und für
2016 vom 07.11.2017 dahingehend zu ändern, dass weitere
Vorsorgeaufwendungen in Höhe von 3.519,84 EUR (2015) bzw.
3.840 EUR (2016) als Sonderausgaben berücksichtigt
werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Es hält das vorinstanzliche Urteil
für zutreffend und weist darauf hin, dass - im Gegensatz zum
Referentenentwurf - im späteren Regierungsentwurf des
MDK-Reformgesetzes (BTDrucks 19/13397) keine Regelung zu
Solidargemeinschaften enthalten sei.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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19
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Mit der vom FG gegebenen Begründung
können die Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2
EStG in Bezug auf V nicht verneint werden (dazu unten 1.). Im
zweiten Rechtsgang wird es daher auf die Frage ankommen, ob es sich
bei V um eine Einrichtung handelt, die eine anderweitige
Absicherung im Krankheitsfall i.S. des § 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V
gewährt und ob auf die Leistungen des V ein Anspruch besteht
(unten 2.).
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1. Voraussetzung für den Abzug von
Vorsorgeaufwendungen ist neben der Zahlung entsprechender
Beiträge u.a., dass sie an bestimmte Versorgungsträger
geleistet werden (§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG). In diesem
Zusammenhang hat das FG zwar zu Recht die Anwendbarkeit des §
10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 1 EStG auf V ausgeschlossen
(dazu unten a). Die in Bezug auf Buchst. a Satz 2 dieser Regelung
vom FG gegebene Begründung ist aber rechtsfehlerhaft (unten
b).
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a) V fällt nicht unter § 10 Abs. 2
Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 1 EStG.
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22
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Selbst wenn V als
„Versicherungsunternehmen“ anzusehen sein
sollte, würde ein Sonderausgabenabzug voraussetzen, dass
dieses Unternehmen das Versicherungsgeschäft im Inland
betreiben darf (Doppelbuchst. aa) oder ihm die Erlaubnis zum
Geschäftsbetrieb im Inland erteilt ist (Doppelbuchst. bb).
Gemäß § 8 Abs. 1 des Versicherungsaufsichtsgesetzes
bedürfen Versicherungsunternehmen zum Geschäftsbetrieb
der Erlaubnis der Aufsichtsbehörde. Da V nach den - insoweit
im Revisionsverfahren nicht angegriffenen - Feststellungen des FG
weder eine solche Erlaubnis erteilt war noch die Voraussetzungen
etwaiger Ausnahmetatbestände von der Erlaubnispflicht
erfüllt waren, durfte V das Versicherungsgeschäft im
Inland nicht betreiben.
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23
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Da dies zwischen den Beteiligten nicht
streitig ist, sieht der Senat von weiteren Ausführungen
ab.
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24
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b) Die Auffassung des FG, der
Anwendungsbereich des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Satz
2 EStG beschränke sich auf Einrichtungen mit Sitz
außerhalb des EU-/EWR-Raums, ist rechtsfehlerhaft.
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aa) Nach der genannten Regelung werden
Krankenversicherungsbeiträge über Satz 1 hinaus nur
berücksichtigt, wenn es sich um Beiträge an eine
Einrichtung handelt, die eine anderweitige Absicherung im
Krankheitsfall i.S. des § 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V oder eine der
Beihilfe oder freien Heilfürsorge vergleichbare Absicherung
i.S. des § 193 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 des
Versicherungsvertragsgesetzes (VVG) gewährt.
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Aus dem Wortlaut dieser Regelung folgt -
anders als das FG meint - kein Ausschluss solcher Einrichtungen,
die ihren Sitz im EU-/EWR-Raum haben. Im Gegenteil lässt die
Bezugnahme gerade auf Normen des deutschen Sozialversicherungs-
bzw. Privatversicherungsrechts erkennen, dass auch deutsche
Einrichtungen erfasst sind. In Übereinstimmung damit kann die
anderweitige Absicherung gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 13
SGB V nach der Rechtsprechung des BSG auf der Grundlage sowohl
deutschen als auch ausländischen Rechts bestehen (Urteil vom
20.03.2013 - B 12 KR 14/11 R, BSGE 113, 160, Rz 14).
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Aus der - vom FG in den Vordergrund seiner
Argumentation gestellten - den § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2
Buchst. a Satz 2 EStG einleitenden Wendung „Darüber
hinaus“ folgt nichts anderes. Diese Wendung will im
Verhältnis zu Buchst. a Satz 1 nicht etwa einen Gegensatz in
der örtlichen Anknüpfung schaffen, sondern die
begünstigten Versorgungsträger über die
Beschränkungen des Satzes 1
(„Versicherungsunternehmen“) hinaus auch auf
bestimmte „Einrichtungen“ erweitern.
Dementsprechend formuliert auch das BSG, dass die - in Satz 2 in
Bezug genommene - Norm des § 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V nicht nur
„Versicherungen“, sondern jegliche anderweitige
„Absicherung“ erfasst, die das Gesetz als
ausreichend ansieht (vgl. Urteil vom 03.07.2013 - B 12 KR 2/11 R,
Sozialrecht 4-2500 § 5 Nr. 20, Rz 29).
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bb) Aus denselben Gründen folgt auch aus
der Gesetzessystematik das Gegenteil des vom FG gefundenen
Auslegungsergebnisses. Gerade der ausdrückliche Bezug des
Satzes 2 auf Normen des deutschen Rechts, deren originärer
Anwendungsbereich - zumindest auch - Inlandsfälle einbezieht,
zeigt, dass ein rein einkommensteuerrechtlicher Ausschluss von
Einrichtungen mit Sitz in EU-/EWR-Staaten hier nicht gewollt sein
kann.
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cc) Die Gesetzesmaterialien stützen
ebenfalls die Auffassung des FG nicht, sondern belegen gerade das
Gegenteil. Im Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 25.05.2012
für ein Jahressteuergesetz 2013 (BRDrucks 302/12, 86;
gleichlautend BTDrucks 17/10000, 54) wird zur Erläuterung des
§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 2 EStG zunächst
auf die sozialrechtlichen Vorschriften verwiesen. Damit können
aufgrund des im Gesetzeswortlaut enthaltenen Verweises auf das SGB
V nur die inländischen sozialrechtlichen Vorschriften gemeint
sein. Weiter heißt es, der neu eingefügte Buchst. a Satz
2 ermögliche den Sonderausgabenabzug „auch“
für Beiträge an Versicherungsunternehmen in Drittstaaten.
Aus dem Begriff „auch“ folgt erkennbar, dass die
Abzugsmöglichkeit an Drittstaaten-Versicherungsunternehmen nur
ein Teil des Anwendungsbereichs der Norm sein soll.
Abschließend heißt es, „auch wenn“
der Steuerpflichtige weder seinen Wohnsitz noch seinen
gewöhnlichen Aufenthalt im Inland habe, bilde das Sozialrecht
den Maßstab. Die Formulierung „auch wenn“
zeigt gleichermaßen, dass der Anwendungsbereich der Norm
gerade nicht auf die hier genannten Auslandsfälle begrenzt
sein soll.
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Das Jahressteuergesetz 2013 ist zwar letztlich
nicht beschlossen worden. Die hier maßgeblichen Inhalte des
entsprechenden Gesetzentwurfs sind aber unverändert in den
Entwurf des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes aufgenommen
(vgl. den Bericht des Finanzausschusses vom 27.02.2013, BTDrucks
17/12532, 5, 89 f.) und in diesem Gesetzgebungsverfahren
beschlossen worden.
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31
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2. Danach kommt es für die Abziehbarkeit
der von der Klägerin an V geleisteten Beiträge in
entscheidungserheblicher Weise darauf an, ob V als Einrichtung
anzusehen ist, die eine anderweitige Absicherung im Krankheitsfall
gewährt (§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 2 EStG)
und ob auf die Leistungen des V ein Anspruch besteht (§ 10
Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 1 EStG). Hierzu hat das FG keine
revisionsrechtlich bindenden Feststellungen getroffen, was im
zweiten Rechtsgang nachzuholen sein wird.
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a) Allerdings hat das FG - nicht tragend -
ausgeführt, dass die Klägerin in den Streitjahren gegen V
einen Rechtsanspruch auf Leistungen im Krankheitsfall über dem
sozialhilfegleichen Versorgungsniveau gehabt haben
„mag“.
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Es wird diese Vermutung noch durch Auslegung
der Satzung des V erhärten müssen. Insoweit enthalten
§ 2 Abs. 2 Buchst. a und § 5 Abs. 3 Satz 3 der Satzung
Formulierungen, aus denen sich ein Rechtsanspruch ergeben
könnte. Gegenläufig verweist § 2 Abs. 1 der Satzung
aber auf § 1 Abs. 3 Nr. 1 VAG a.F., woraus man entnehmen
könnte, dass es sich bei V um eine Einrichtung handele, die
ihren Mitgliedern keinen Rechtsanspruch gewährt.
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Ergänzend kann das FG auch weitere
Quellen heranziehen (z.B. Internetauftritt, Werbematerial,
Protokolle von Mitgliederversammlungen des V).
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b) Darüber hinaus müsste das FG sich
in rechtlicher Hinsicht nochmals vertieft mit seiner im
vorinstanzlichen Urteil - ebenfalls nicht tragend - angedeuteten
Auffassung befassen, der von § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst.
a EStG vorausgesetzte „Anspruch“ auf die
Leistungen erfordere, dass ein solcher Anspruch auch mit Wirkung
für die Zukunft nicht ohne Einverständnis des Mitglieds
bzw. Versicherten beseitigt werden kann.
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aa) In diesem Zusammenhang hätte das FG
zu prüfen, ob sowohl das Recht der gesetzlichen als auch der
privaten Krankenversicherung - im Sinne eines typusprägenden
Vergleichsmaßstabs - wirksame Vorkehrungen auch gegen einen
Entzug von Leistungsansprüchen lediglich mit Wirkung für
die Zukunft enthält.
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Die vom FG im Rahmen seiner kursorischen
Prüfung genannte Norm des § 23 SGB V scheint eine solche
änderungsfeste Regelung - jedenfalls auf den ersten Blick -
nicht zu enthalten. Das FG kann sich aber ergänzend mit der
Frage auseinandersetzen, ob sich eventuell aus dem Verfassungsrecht
- zumindest für einen Kernbestand an Leistungen - ein Schutz
vor nachteiligen Änderungen des Leistungsumfangs der
gesetzlichen Krankenversicherung ergibt.
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Ebenso dürfte sich für die private
Krankenversicherung jedenfalls aus den vom FG allein genannten
Normen der § 193 Abs. 1 und § 203 Abs. 3 VVG, § 152
Abs. 1 VAG weder ein Kündigungsausschluss noch ein Verbot von
Vertragsanpassungen mit Wirkung für die Zukunft ergeben. Ob
sich solche Rechtsfolgen aus den - vom FG nicht erwähnten -
Regelungen der §§ 206, 208 VVG ergeben, wird das FG noch
zu prüfen haben.
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bb) Sollte dies der Fall sein und sollten die
Leistungsansprüche der Versicherten gegen die Träger der
gesetzlichen und privaten Krankenversicherung auch durch ihre
Zukunftsfestigkeit und Unentziehbarkeit charakterisiert werden,
wird das FG weiter prüfen müssen, ob es bei V
vergleichbare Vorkehrungen gegen einen Entzug von
Leistungsansprüchen mit Wirkung für die Zukunft gibt.
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Allein die vom FG angeführte
Möglichkeit, die Zuwendungsordnung des V durch bloßen
Vorstandsbeschluss zu ändern, dürfte in diesem
Zusammenhang noch nicht schädlich sein. Denn die Klägerin
weist zu Recht darauf hin, dass Änderungen der
Zuwendungsordnung sich stets in dem durch die - insoweit
höherrangige - Satzung hierfür gezogenen Rahmen halten
müssen.
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Entscheidend dürfte daher sein, ob
etwaige satzungsmäßige Leistungsansprüche der
Mitglieder des V in vergleichbarer Weise unentziehbar sind wie -
hier unterstellt - die Ansprüche von Versicherten der
gesetzlichen und privaten Krankenversicherung. Dagegen könnte
die Formulierung des FG sprechen, V beabsichtige eine
Satzungsänderung dahingehend, Leistungsansprüche nur noch
im Rahmen der vorhandenen Mittel zu gewähren. Die rechtliche
Möglichkeit einer solchen Satzungsänderung könnte
ein Indiz gegen die Unentziehbarkeit der Ansprüche
darstellen.
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42
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Gegenläufig wird das FG aber zu
erwägen haben, ob etwaig von V abgeschlossene
Rückversicherungsverträge, die gerade
Großschäden abdecken, zu dem Schluss führen
könnten, dass V bei einer am Tatsächlichen orientierten
Betrachtung stets genügend Mittel zur Abdeckung aller
Leistungsansprüche zur Verfügung stehen könnten.
Sollte dies der Fall sein, könnte die beabsichtigte
Satzungsänderung eventuell als lediglich formal erscheinen und
keine erkennbaren praktischen Auswirkungen auf die
Leistungsansprüche der Mitglieder haben.
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c) Der Senat weist ferner auf den eventuellen
Normwiderspruch hin, der darin liegt, dass einerseits in § 10
Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG lediglich
„Krankenversicherungen“ erwähnt sind,
andererseits § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 2 EStG
aber auch andere „Einrichtungen“ - und zwar
ausdrücklich für Zwecke des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1
Buchst. a EStG - als zulässige Beitragsempfänger ansieht.
Ein solcher Normwiderspruch ließe sich nur dadurch
auflösen, dass Beiträge an andere Einrichtungen i.S. des
§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 2 EStG die
Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG
auch dann erfüllen, wenn es sich bei dieser Einrichtung nicht
zugleich um eine „Krankenversicherung“
handelt.
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44
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d) Hinsichtlich der Beiträge nach §
10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG hat das FG ausgeführt, V
sei nicht als Träger der gesetzlichen Pflegeversicherung
anzusehen, die in dem Klammerzusatz der genannten Norm als
„soziale Pflegeversicherung und private
Pflege-Pflichtversicherung“ definiert werde. Gegen diese
Würdigung hat die Klägerin im Revisionsverfahren keine
Einwendungen erhoben. Ihr steht es aber frei, solche Einwendungen
im zweiten Rechtsgang nachzuholen.
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45
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Sollte das FG im zweiten Rechtsgang zu dem
Ergebnis kommen, dass diejenigen Beiträge, die dem Erwerb
eines Schutzes im Krankheitsfall dienen, die Voraussetzungen des
§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a, Abs. 2 Satz 1 EStG
erfüllen, wird es erwägen müssen, ob aus dem von der
Klägerin an V gezahlten Gesamtbeitrag ein Anteil auszuscheiden
ist, der dem Erwerb eines Schutzes im Pflegefall dient und
möglicherweise nicht die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1
Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG erfüllt.
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46
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3. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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