Auf die Beschwerde des Antragsgegners wird der
Beschluss des Finanzgerichts des Landes Sachsen-Anhalt vom
21.04.2020 - 3 V 185/20 = SIS 20 14 40 aufgehoben.
Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung wird
abgelehnt.
Im Übrigen wird die Sache an das
Finanzgericht zurückverwiesen.
Dem Finanzgericht wird die Entscheidung
über die Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Der Antragsgegner und
Beschwerdeführer (das Finanzamt - FA - ) stellte mit Bescheid
vom 06.03.2019 über die Ablehnung einer gesonderten
Feststellung der Einhaltung der satzungsmäßigen
Voraussetzungen nach § 60a Abs. 1 der Abgabenordnung (AO)
fest, dass der Antragsteller und Beschwerdegegner (Antragsteller),
ein eingetragener Verein, mit seiner Satzung in der Fassung vom
04.05.2017 nicht die satzungsmäßigen Voraussetzungen
nach den §§ 51, 59, 60 und 61 AO erfüllte. Die
Mitgliederversammlung des Antragstellers beschloss daraufhin am
10.03.2019 eine Änderung der Satzung, die am 15.03.2019 in das
Vereinsregister eingetragen wurde (Änderung des § 13 Abs.
2 der Satzung zur Verwendung des Vereinsvermögens bei
Auflösung oder Aufhebung des Vereins oder bei Wegfall
steuerbegünstigter Zwecke).
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Gegen den Bescheid vom 06.03.2019 legte der
Antragsteller am 14.03.2019 Einspruch ein und beantragte auch
für die geänderte Satzung die Feststellung der
Satzungsmäßigkeit gemäß § 60a
AO.
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Mit Bescheid vom 10.12.2019 über die
Ablehnung einer gesonderten Feststellung der Einhaltung der
satzungsmäßigen Voraussetzungen nach § 60a Abs. 1
AO stellte das FA fest, dass auch mit der geänderten Satzung
die Voraussetzungen der §§ 51, 59, 60 und 61 AO nicht
erfüllt würden. Dem Antrag vom 14.03.2019 auf
Feststellung der Einhaltung der satzungsmäßigen
Voraussetzungen nach den §§ 51, 59, 60 und 61 AO wurde
damit nicht entsprochen.
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Auch hiergegen legte der Antragsteller
Einspruch ein und beantragte Aussetzung der Vollziehung (AdV). Mit
Schreiben vom 27.01.2020 lehnte das FA diesen Antrag ab.
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Daraufhin beantragte der Antragsteller beim
Finanzgericht (FG), die Vollziehung des Bescheides vom 10.12.2019
mit der Maßgabe auszusetzen, dass der Antragsteller beginnend
mit dem Kalenderjahr 2020 bis zur bestandskräftigen
Veranlagung 2020 (längstens für drei Jahre seit Zugang
des Bescheides) zur Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen
i.S. des § 50 Abs. 1 der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) berechtigt
ist, hilfsweise den Antragsgegner durch einstweilige Anordnung zu
verpflichten, vorläufig festzustellen, dass der Antragsteller
berechtigt ist, beginnend mit dem Kalenderjahr 2020 bis zur
bestandskräftigen Veranlagung 2020 (längstens für
drei Jahre seit Zugang des Bescheides) Zuwendungsbestätigungen
i.S. des § 50 Abs. 1 EStDV auszustellen.
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Der Antrag hatte Erfolg. Nach dem in EFG
2020, 1580 = SIS 20 14 40 veröffentlichten Beschluss setzte
das FG die Vollziehung des Bescheides über die Ablehnung einer
gesonderten Feststellung der Einhaltung der
satzungsmäßigen Voraussetzungen nach § 60a Abs. 1
AO vom 10.12.2019 mit der Maßgabe aus, dass bis zum Eintritt
der Bestandskraft des Bescheides vom 10.12.2019, längstens bis
zum Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe der Entscheidung über
den Einspruch vom 06.01.2020, vorläufig davon auszugehen ist,
dass der Antragsteller mit der Satzung vom 10.03.2019 die
satzungsmäßigen Voraussetzungen nach den §§
51, 59, 60 und 61 AO einhält.
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Das FG begründete seine Entscheidung
damit, dass es sich bei einem Bescheid über die Ablehnung
einer gesonderten Feststellung der Einhaltung der
satzungsmäßigen Voraussetzungen nach § 60a Abs. 1
AO um einen vollziehbaren Verwaltungsakt handelt, gegen den
einstweiliger Rechtsschutz durch AdV gewährt werden
könne. Gegen die Satzungsmäßigkeit habe das FA
keine Einwendungen erhoben. Entgegen der Auffassung des FA komme es
auf die tatsächliche Geschäftsführung nicht
an.
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Hiergegen wendet sich das FA mit seiner
Beschwerde.
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Der Antrag auf AdV hätte als
unzulässig verworfen werden müssen. Auch die
tatsächliche Geschäftsführung sei zu
berücksichtigen.
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Das FA beantragt, den Beschluss des FG
aufzuheben und die Anträge abzulehnen.
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Der Antragsteller beantragt, die Beschwerde
zurückzuweisen.
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Der Antrag sei zulässig. Das FA habe
keine Einwendungen gegen die formelle Satzungsmäßigkeit
vorgebracht.
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II. Die Beschwerde des FA ist begründet.
Der angefochtene Beschluss des FG ist aufzuheben. Der Antrag, die
Vollziehung des Ablehnungsbescheides vom 10.12.2019 zur
Feststellung der Satzungsmäßigkeit nach § 60a Abs.
1 Satz 1 AO mit der Maßgabe auszusetzen, dass der
Antragsteller beginnend mit dem Kalenderjahr 2020 bis zur
bestandskräftigen Veranlagung 2020, längstens für
drei Jahre seit Zugang des Bescheides, zur Ausstellung von
Zuwendungsbestätigungen i.S. des § 50 Abs. 1 EStDV
berechtigt ist, ist abzulehnen. Da das FG über den Hilfsantrag
des Antragstellers auf Erlass einer einstweiligen Anordnung zur
vorläufigen Feststellung zur Berechtigung,
Zuwendungsbestätigungen auszustellen, bislang nicht
entschieden hat, ist die Sache an das FG
zurückzuverweisen.
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1. Beantragt eine steuerbegünstigte
Körperschaft gemäß § 60a Abs. 2 Nr. 1 AO die
Feststellung der Satzungsmäßigkeit, um
Zuwendungsbestätigungen nach § 63 Abs. 5 AO i.V.m. §
50 Abs. 1 EStDV ausstellen zu können, ist einstweiliger
Rechtsschutz nicht durch AdV (§ 69 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ), sondern durch einstweilige Anordnung (§ 114 FGO) zu
gewähren.
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a) Die Abgrenzung der beiden Rechtsschutzarten
nach §§ 69, 114 FGO richtet sich danach, welche Klage in
einem Hauptsacheverfahren zu erheben wäre. Handelt es sich um
eine Anfechtungsklage, ist vorläufiger Rechtsschutz durch die
Aussetzung oder Aufhebung der Vollziehung zu gewähren, bei
einer Verpflichtungsklage ist demgegenüber eine einstweilige
Anordnung (§ 114 FGO) zu erlassen (ständige
Rechtsprechung, z.B. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs - BFH -
vom 23.04.2012 - III B 183/11, BFH/NV 2012, 1173 = SIS 12 16 04,
und vom 21.12.2012 - III B 41/12, BFH/NV 2013, 549 = SIS 13 07 08).
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Die beiden Klagearten unterscheiden sich durch
ihr Rechtsschutzziel. Nach § 40 Abs. 1 FGO ist die
Anfechtungsklage auf eine Änderung eines Verwaltungsakts und
die Verpflichtungsklage auf den Erlass eines abgelehnten oder
unterlassenen Verwaltungsakts gerichtet. Dabei dient die
Anfechtungsklage der Abwehr hoheitlicher Eingriffe, während
die Verpflichtungsklage als Sonderfall der Leistungsklage im
Gegensatz hierzu darauf gerichtet ist, den eigenen Rechtskreis zu
erweitern (vgl. hierzu z.B. Braun in Hübschmann/Hepp/ Spitaler
- HHSp -, § 40 FGO Rz 44, 74).
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b) Nach allgemeiner Auffassung ist bei der
erstmaligen Ablehnung einer gesonderten Feststellung nach §
60a AO in einem Hauptsacheverfahren Verpflichtungsklage zu erheben
(Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4.
Aufl., Rz 7.9; Koenig/Koenig, Abgabenordnung, 3. Aufl., § 60a
Rz 10; Seer in Tipke/Kruse, § 60a AO Rz 16; Unger in Gosch, AO
§ 60a, Rz 16).
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Auf dieser Grundlage soll vorläufiger
Rechtsschutz durch einstweilige Anordnung gemäß §
114 FGO erfolgen (z.B. Seer, ebenda; Koenig/Koenig, a.a.O., §
60a Rz 11; so wohl auch Hüttemann, ebenda). Dies entspricht
der bisherigen BFH-Rechtsprechung vor Inkrafttreten von § 60a
AO (BFH-Beschlüsse vom 23.09.1998 - I B 82/98, BFHE 186, 433,
BStBl II 2000, 320 = SIS 98 21 32, und vom 11.06.2001 - I B 30/01,
BFH/NV 2001, 1223 = SIS 01 75 05).
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c) Dem schließt sich der
beschließende Senat für den hier vorliegenden Fall einer
Antragstellung nach § 60a Abs. 2 Nr. 1 AO an.
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aa) Nach § 60a Abs. 2 AO erfolgt die
Feststellung der Satzungsmäßigkeit auf Antrag der
Körperschaft (Nr. 1) oder von Amts wegen bei der Veranlagung
zur Körperschaftsteuer, wenn bisher noch keine Feststellung
erfolgt ist (Nr. 2).
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Die Feststellung auf Antrag gemäß
§ 60a Abs. 2 Nr. 1 AO - vor der Veranlagung - bildet die
Grundlage für die Berechtigung zur Ausstellung von
Zuwendungsbestätigungen nach § 63 Abs. 5 AO i.V.m. §
50 Abs. 1 EStDV (Musil in HHSp, § 60a AO Rz 30). Begehrt eine
steuerbegünstigte Körperschaft die Feststellung der
Satzungsmäßigkeit zur Ausstellung von
Zuwendungsbestätigungen, wehrt sie - anders als im
Anfechtungsfall - keinen Eingriff in ihre Rechte ab, sondern
erstrebt wie in der Verpflichtungssituation (s. oben II.1.a) eine
ihr bislang nicht zustehende Begünstigung. Einstweiliger
Rechtsschutz hierfür ist nur im Wege der einstweiligen
Anordnung (§ 114 FGO) zu gewähren.
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bb) Dem steht das sich aus § 60a Abs. 1
Satz 2 AO ergebende zweistufige Besteuerungsverfahren nicht
entgegen. Danach ist die Feststellung der
Satzungsmäßigkeit für die Besteuerung der
Körperschaft und der Steuerpflichtigen, die Zuwendungen in
Form von Spenden und Mitgliedsbeiträgen an die
Körperschaft erbringen, bindend.
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(1) Das FG hat hierzu zwar im Grundsatz
zutreffend auf den Beschluss des Großen Senats des BFH vom
14.04.1987 - GrS 2/85 (BFHE 149, 493, BStBl II 1987, 637 = SIS 87 15 51) hingewiesen. Danach muss der vorläufige Rechtsschutz
hinsichtlich der Berücksichtigung von Besteuerungsgrundlagen
in zweistufigen Besteuerungsverfahren in dem gleichen Umfang und
daher unter den gleichen Voraussetzungen gewährt werden wie in
einstufigen Besteuerungsverfahren. Da negative
Gewinnfeststellungsbescheide in zweistufigen Besteuerungsverfahren
ergehen, ist vorläufiger Rechtsschutz gegen sie wie gegen
Steuerbescheide durch AdV zu gewähren (BFH-Beschluss in BFHE
149, 493, BStBl II 1987, 637 = SIS 87 15 51, unter C.II.; zur
Kritik s. Gosch in Gosch, FGO § 69 Rz 51).
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Auf dieser Grundlage kann es - ohne dass der
beschließende Senat hierüber nach den Verhältnissen
des Streitfalles abschließend zu entscheiden hat - in
Betracht kommen, im Umfang der sich aus § 60a Abs. 1 Satz 2 AO
ergebenden Bindungswirkung der gesonderten Feststellung
einstweiligen Rechtsschutz nach § 69 FGO zu gewähren,
soweit es um die Beurteilung der satzungsmäßigen
Voraussetzungen für einen gegenüber der
steuerbegünstigten Körperschaft zu erlassenden
Steuerbescheid geht.
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(2) Im Streitfall ist indes bislang nicht
hinreichend berücksichtigt, dass auch im Verfahren des
vorläufigen Rechtsschutzes über das konkrete
Rechtsschutzziel des Antragstellers zu entscheiden ist. Dabei ist
die eindeutige Erklärung eines rechtskundigen
Prozessvertreters auch unter Berücksichtigung des Grundsatzes
rechtsschutzgewährender Auslegung nicht abweichend von ihrem
tatsächlichen Inhalt auszulegen (z.B. BFH-Beschluss vom
19.07.2010 - I B 207/09, BFH/NV 2011, 48 = SIS 10 39 73).
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Wenn aber mit dem konkreten Antrag des
fachkundig vertretenen Antragstellers ausdrücklich das Ziel
verfolgt wird, einstweiligen Rechtsschutz zur Ausstellung von
Zuwendungsbestätigungen aufgrund eines nach § 60a Abs. 2
Nr. 1 AO gestellten Antrags zu erlangen, begehrt der Antragsteller
eine Erweiterung seines bisherigen Rechtskreises und macht damit
ein Verpflichtungsbegehren (s. oben II.1.a) geltend, so dass
vorläufiger Rechtsschutz nur durch einstweilige Anordnung
(§ 114 FGO) zu gewähren ist. Insoweit kommt es aber auf
die aus § 60a Abs. 1 Satz 2 AO folgende Bindungswirkung nicht
an. Denn für das Begehren, Zuwendungsbestätigungen
ausstellen zu dürfen, fehlt es an einem zweistufigen
Besteuerungsverfahren, das dem BFH-Beschluss in BFHE 149, 493,
BStBl II 1987, 637 = SIS 87 15 51 zugrunde liegt.
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2. Da auf dieser Grundlage im Streitfall der
Antrag auf AdV unzulässig ist, ist nunmehr über den
Hilfsantrag auf Erlass einer einstweiligen Anordnung zu
entscheiden. Dies erfordert tatsächliche Feststellungen zu den
Voraussetzungen des § 114 FGO. Diese Feststellungen
nachzuholen ist Aufgabe des FG. Deshalb verfährt der Senat
gemäß §§ 132, 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 572
Abs. 3 der Zivilprozessordnung analog. Dies entspricht für
entsprechende Fallkonstellationen der höchstrichterlichen
Rechtsprechung (BFH-Beschlüsse vom 27.03.1991 - I B 187/90,
BFHE 164, 173, BStBl II 1991, 643 = SIS 91 16 96, unter II.2., und
vom 04.03.2020 - I B 57/18, BFH/NV 2020, 1236 = SIS 20 11 52; vgl.
auch Birkenfeld in HHSp, § 69 FGO Rz 995). Das FG wird seine
Entscheidung über den Antrag nach § 114 FGO unter
Berücksichtigung der hierzu ergangenen BFH-Rechtsprechung
(z.B. BFH-Beschlüsse in BFHE 186, 433, BStBl II 2000, 320 =
SIS 98 21 32, und in BFH/NV 2001, 1223 = SIS 01 75 05) treffen.
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3. Die Übertragung der Kostenentscheidung
beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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