Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 19.01.2018 - 1 K
2190/17 AO = SIS 18 04 31 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Die Beteiligten streiten über die
Teilnahme eines Gemeindebediensteten an einer u.a. die
Gewerbesteuer umfassenden Außenprüfung.
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2
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist Rechtsnachfolgerin der
Holding alt mit ehemaligem Sitz in X. Die Holding alt wurde zum
16.12.2015 grenzüberschreitend zur Aufnahme auf die Holding
Neu mit Sitz im EU-Ausland verschmolzen und übernahm den Namen
der Holding alt. In der steuerlichen Schlussbilanz der Holding alt
zum ......2015 wurden die übergehenden Wirtschaftsgüter
(die von der Holding alt gehaltenen Beteiligungen) mit den gemeinen
Werten angesetzt, was zu einem Jahresüberschuss von rd. ...
Mrd. EUR führte. Diesen erklärte die Klägerin in der
Körperschaft- und Gewerbesteuererklärung als
Rechtsnachfolgerin; er führte im
Körperschaftssteuerbescheid 2015 vom 28.02.2017 zu einer
Körperschaftsteuerfestsetzung von rd. ... Mio. EUR sowie zur
Festsetzung eines Gewerbesteuermessbetrages in Höhe von rd.
... Mio. EUR.
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Die Klägerin beantragte daraufhin als
Gesamtrechtsnachfolgerin der Holding alt bei der Stadt X die
Heraufsetzung der Gewerbesteuervorauszahlungen für 2015 (vor
Beginn des Zinslaufs nach § 233a der Abgabenordnung - AO - ).
Die Klägerin und die Stadt X verständigten sich
dahingehend, dass im Hinblick auf eine bevorstehende
Außenprüfung zunächst weder eine
Gewerbesteuerfestsetzung für 2015 noch eine Festsetzung von
Vorauszahlungen vorgenommen werde, die Klägerin jedoch bis zum
......2017 eine freiwillige Zahlung in Höhe von rd. ... Mio.
EUR an die Stadt X leisten werde. Die Zahlung wurde am ......2017
der Stadt X gutgeschrieben.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) erließ am 27.04.2017 die Anordnung einer
steuerlichen Außenprüfung bei der Klägerin u.a.
für die Gewerbesteuer 2012 bis 2015. Prüfungsbeginn
sollte der 22.06.2017 sein. Die Betriebsprüfungsanordnung
enthielt zugleich eine Mitteilung, dass die Stadt X von ihrem Recht
auf Teilnahme an der Außenprüfung nach § 21 Abs. 1
des Finanzverwaltungsgesetzes (FVG) Gebrauch mache. Weiter
heißt es in dem mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehenen
Schreiben:
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“Mit der Teilnahme erhält die
Stadt X die Möglichkeit, ihre Beteiligungsrechte im
Zusammenhang mit der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen für
Zwecke der Gewerbesteuer geltend zu machen.
Das gemeindliche Teilnahmerecht nach § 21 Abs. 3 FVG stellt
eine Befugnis im Verhältnis der Gemeinden zur Finanzverwaltung
dar. Es beschränkt sich auf die Anwesenheit eines
Gemeindebediensteten, der - abgesehen von einem ihm zustehenden
Betretungsrecht und möglichen freiwilligen Mitwirkungsakten
des Steuerpflichtigen - lediglich Informations- und Auskunftsrechte
gegenüber dem Prüfer der Finanzverwaltung besitzt. Der
Gemeindebedienstete darf grundsätzlich nicht selbst als
Prüfer auftreten und keine Prüfungshandlungen und
Ermittlungen der in § 200 AO genannten Art vornehmen; er
besitzt mithin keine aktiven Mitwirkungsrechte gegenüber dem
Steuerpflichtigen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom
27.01.1995, 8 C 30.92 = SIS 96 16 37).“
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Gegen die Regelung der Teilnahme eines
Gemeindebediensteten legte die Klägerin Einspruch ein, der mit
Einspruchsentscheidung vom 19.07.2017 als unbegründet
zurückgewiesen wurde.
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Zur Begründung ihrer Klage vertrat die
Klägerin die Auffassung, dass das FA für die Regelung der
Teilnahme eines Gemeindebediensteten sachlich nicht zuständig
sei. Darüber hinaus sei die Anordnung materiell rechtswidrig,
da bereits dem Steuergeheimnis unterliegende Informationen
über die Gewerbesteuernachzahlung aus dem Rathaus an die
Presse gelangt seien. Der von der Gemeinde vorgesehene Prüfer
... sei zudem nicht Mitarbeiter des Referats
Finanzen/Stadtkämmerei, sondern Leiter des Referats ....
Schließlich sei mit dem Beschluss des Finanzgerichts (FG)
Düsseldorf vom 17.01.2017 – 10 V 3186/16 A (AO) (EFG
2017, 543 = SIS 17 02 96) davon auszugehen, dass es keine
gesetzliche Grundlage für die Teilnahmeanordnung eines
Gemeindebediensteten gebe.
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Das FG wies die Klage mit seinem in EFG
2018, 609 = SIS 18 04 31 veröffentlichten Urteil ab.
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Mit der dagegen gerichteten Revision
rügt die Klägerin die Verletzung von Bundesrecht.
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Zum einen gebe es für die Teilnahme
eines Gemeindebediensteten bei einer Betriebsprüfung keine
ausreichende Ermächtigungsgrundlage. § 21 Abs. 3 i.V.m.
Abs. 2 FVG stelle eine rein innerorganisatorische Vorschrift dar
(Hinweis auf das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts - BVerwG -
vom 27.01.1995 – 8 C 30.92, BVerwGE 97, 357 = SIS 96 16 37).
Schon das Dulden einer hoheitlichen Handlung und erst recht die
Gewährung des Zugangs eines Staatsvertreters zu den
nichtöffentlichen Geschäftsräumen eines privaten
Steuerpflichtigen seien wesentliche Eingriffe des Staates
gegenüber seinen Bürgern, die gemäß Art. 20
Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) eine gesetzliche
Ermächtigungsgrundlage erforderten.
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Darüber hinaus handele es sich bei den
Gemeinden weder um Bundes- noch Landesfinanzbehörden, wie dies
von §§ 1 und 2 FVG definiert werde. Die fehlende
Tauglichkeit des § 21 Abs. 3 FVG als
Ermächtigungsgrundlage könne auch nicht durch eine
analoge Anwendung der §§ 196, 197 AO überwunden
werden. So habe schon der 10. Senat des FG Düsseldorf in
seinem Beschluss in EFG 2017, 543 = SIS 17 02 96 entschieden, dass
es aus Gründen des Vorbehalts des Gesetzes (Art. 20 Abs. 3 GG)
einer ausdrücklichen gesetzlichen Ermächtigungsgrundlage
für die die Klägerin belastende Regelung einer Teilnahme
bedürfe. Eine Analogie sei nicht möglich, wenn es sich
dabei um eine den Steuerpflichtigen belastende Rechtsfortbildung
handele. Der analogen Anwendung stehe auch Art. 108 Abs. 2 GG
entgegen, nach der die Verwaltungshoheit bei den Ländern
verbliebe.
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Sofern eine ausreichende
Ermächtigungsgrundlage vorliege, könne aber nur die
zuständige Gemeinde eine Teilnahme anordnen. Auch aus
Rechtsschutzgesichtspunkten sei es sinnvoll, dass sich der durch
die Anordnung belastete Steuerpflichtige (Duldungspflicht)
unmittelbar mit der für die Belastung verantwortlichen
Behörde auseinandersetzen könne.
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Schließlich sei im vorliegenden
Verfahren aufgrund seiner Besonderheiten jedenfalls eine
Einschränkung des Teilnahmerechts der Gemeinde aus
Gründen des Steuergeheimnisses erforderlich und geboten. Das
FG habe zu Unrecht entschieden, dass eine Einschränkung des
Teilnahmerechts aus Gründen des Steuergeheimnisses nur in
Konstellationen wie der vom Bundesfinanzhof (BFH) in seiner
Entscheidung vom 04.05.2017 - IV B 10/17 (BFH/NV 2017, 1009 = SIS 17 11 90) entschiedenen möglich sein könne. Eine
Verwertung von sensiblen Steuerdaten des Unternehmens, etwa seiner
Preiskalkulation oder seiner Bonität, liege nicht nur in den
Fällen vor, in denen sich der Steuerpflichtige und die
Gemeinde als wirtschaftliche Konkurrenten gegenüber
stünden, sondern auch bei der Verwendung dieses Wissens durch
Vertreter der Gemeinde im gemeindlichen Konkurrenzbetrieb. Gerade
in dem hier vorliegenden Fall, in dem es schon zu Verletzungen des
Steuergeheimnisses gekommen sei, sei eine präventive
Einschränkung des Teilnahmerechts der Gemeinde geboten.
Aufgrund der hier vorliegenden eindeutigen Verletzungen des
Steuergeheimnisses sei es erforderlich, den Ausschluss der Gemeinde
und nicht nur die Verhinderung der Teilnahme einer bestimmten
Person an der Außenprüfung zu erreichen.
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Entgegen der Ansicht des FG bedürfe es
im konkreten Fall auch einer Abwägung der schutzwürdigen
Interessen der Klägerin mit den Teilnahme- und
Informationsinteressen der Stadt X, die aufgrund der geschehenen
Verletzungen des Steuergeheimnisses durch die Gemeinde zu Gunsten
der Klägerin ausfiele.
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Weiter habe das FG bisher nicht
gewürdigt, dass die Regelung der Teilnahme eines
Gemeindebediensteten wegen fehlender Begründung der
Ermessensentscheidung der Gemeinde rechtswidrig sei. § 21 Abs.
3 FVG räume der Gemeinde das Recht aber nicht die Pflicht zur
Teilnahme an der jeweiligen Außenprüfung ein und stelle
die Entscheidung über die Teilnahme somit in das Ermessen der
Gemeinde. Entsprechende Ausführungen, aus denen sich die
Ermessenserwägungen der Gemeinde ergäben, lägen
nicht vor. Im vorliegenden Fall liege zudem ein besonderer Umstand
- negative Berichterstattung im Zusammenhang mit der Steuerzahlung
der Klägerin und dem Verstoß gegen das Steuergeheimnis
durch Gemeindevertreter - vor, so dass nach dem Beschluss des BFH
vom 12.08.2002 - X B 210/01 (BFH/NV 2003, 3 = SIS 03 06 24) eine
weiter gehende Begründung erforderlich gewesen sei. Die
zeitlich nachfolgende Prüfungsanordnung vom 27.04.2017
hätte daher zum einen erkennen lassen müssen, dass die
Gemeinde ihr Ermessen erkannt habe. Zum anderen hätte die
Gemeinde den Umstand, dass bereits ein Verstoß gegen das
Steuergeheimnis vorliege, in ihre Interessenabwägung
einbeziehen müssen.
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Die Klägerin beantragt, das Urteil des
FG Düsseldorf vom 19.01.2018 – 1 K 2190/17 AO aufzuheben
und die Prüfungsanordnung des FA vom 27.04.2017 insoweit
aufzuheben, als sie die Anordnung der Teilnahme eines
Gemeindebediensteten an der Außenprüfung regelt.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
(FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass
die in der Prüfungsanordnung vom 27.04.2017 geregelte
Teilnahme eines Gemeindebediensteten an der Außenprüfung
rechtmäßig ist.
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1. Das FA war für den Erlass eines
Verwaltungsakts, der das Beteiligungsrecht der Gemeinde
gegenüber dem Steuerpflichtigen (Klägerin) i.S. einer
Duldungspflicht regelt, formell zuständig.
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a) Gemäß § 21 Abs. 3 i.V.m.
Abs. 2 FVG sind die Gemeinden hinsichtlich der Realsteuern
(Gewerbe- und Grundsteuern: § 3 Abs. 2 AO, Art. 106 Abs. 6
Satz 1 GG), die von den Landesfinanzbehörden verwaltet werden,
berechtigt, durch Gemeindebedienstete an Außenprüfungen
teilzunehmen, die durch die Landesfinanzbehörden
durchgeführt werden.
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Aus dem Wortlaut des § 21 Abs. 3 FVG
ergibt sich kein eigenes Prüfungsrecht der Gemeinden. Sie
haben nur das Recht, an einer vom FA angeordneten (§ 196 AO)
Außenprüfung teilzunehmen, soweit die Realsteuern
betroffen sind und der Steuerpflichtige in der Gemeinde eine
Betriebsstätte unterhält oder Grundbesitz hat und die
Außenprüfung im Gemeindebezirk erfolgen soll (§ 21
Abs. 3 Sätze 1 und 2 FVG). Sowohl die gesetzessystematische
Stellung der Vorschrift im Normzusammenhang des FVG als auch die
Entstehungsgeschichte sprechen nicht für einen nach
außen wirkenden, gegen den Bürger gerichteten Anspruch,
sondern weisen das Teilnahmerecht der Gemeinde vielmehr als eine
interne Befugnis im Verhältnis der Gemeinde zur staatlichen
Finanzverwaltung aus. Insoweit schließt sich der Senat der
Auffassung des BVerwG in seinem Urteil in BVerwGE 97, 357 (Rz 16
ff.) an.
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Soweit sich das Teilnahmerecht daher im Rahmen
„fremder“ Steuerverwaltung (der
Landesfinanzverwaltung) entfaltet, sind die Gemeinden nicht
ermächtigt, die Teilnahme eines Gemeindebediensteten an der
Außenprüfung des FA anzuordnen (BVerwG-Urteil in BVerwGE
97, 357; so auch die herrschende Meinung in der Literatur: von
Wedelstädt in Gosch, FVG § 21 Rz 7; Schmieszek in
Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -, § 21 FVG Rz 7, m.w.N.;
Krumm in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, §
21 FVG Rz 2b; App/Klos, Kommunale Steuerzeitschrift - KStZ - 1996,
84, 85 f.; Buse, Der AO-Steuer-Berater 2008, 190, 194; Suck, DStZ
2009, 402, 404; Drüen, Die öffentliche Verwaltung -
DÖV - 2012, 493; Westermann/Beuschel, Zeitschrift für
Kommunalfinanzen 2014, 217, 218; Bahn, Neue Wirtschafts-Briefe
2016, 1367, 1370; Pieske-Kontny, KStZ 2018, 147, 148; a.A. FG
Düsseldorf, Beschluss in EFG 2017, 543 = SIS 17 02 96).
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b) Das FA hat das Recht, die Teilnahme einer
Gemeinde im Rahmen der Anordnung der Außenprüfung nach
§§ 193 ff. AO zu regeln. Wenn die Gemeinde das ihr durch
ein formell und materiell wirksames Gesetz eingeräumte
Teilnahmerecht, welches zu ihrem verfassungsrechtlich
geschützten Selbstverwaltungsrecht (Art. 28 Abs. 2 GG)
gehört, einfordern möchte, kann sie dies gegenüber
der Finanzverwaltung geltend machen. Die Finanzverwaltung ist dann
verpflichtet, durch eine entsprechende, dem Steuerpflichtigen
bekanntzugebende Regelung der Teilnahme im Rahmen der
Prüfungsanordnung oder in einer separaten Verfügung dem
Beteiligungsrecht der Gemeinde im Zusammenhang mit der Ermittlung
der Gewerbesteuer Geltung zu verschaffen. Die gesetzliche Grundlage
für diese Regelung findet sich in einer direkten Anwendung der
§§ 196, 197 AO i.V.m. § 21 Abs. 3 FVG. Einer
analogen Anwendung bedarf es nicht (so auch Krumm in Tipke/Kruse,
a.a.O., § 21 FVG Rz 2b; Schmieszek in HHSp, § 21 FVG Rz
8; Habighorst, FR 2019, 839, 846, 847).
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c) Entgegen der Ansicht der Klägerin
erfordert die Teilnahmeregelung gemäß Art. 108 Abs. 4
Satz 2 GG auch kein Landesgesetz. Zwar ist es richtig, dass das FVG
als Bundesgesetz den Gemeinden von Verfassungs wegen kein eigenes
nach außen wirkendes, die Durchführung von
Außenprüfungen und damit die Ermittlung der
Besteuerungsgrundlagen betreffendes Recht gegenüber dem
Steuerpflichtigen geben kann (BVerwG-Urteil in BVerwGE 97, 357 =
SIS 96 16 37, Rz 16). § 21 Abs. 3 Satz 1 FVG räumt den
Gemeinden ein solches aber auch nicht ein. Die Norm gewährt
den Gemeinden keine Verfahrensbeteiligung, sondern vermittelt
lediglich interne Befugnisse im Verhältnis zur staatlichen
Finanzverwaltung (Drüen, DÖV 2012, 493, 494). Die
Gemeinde darf keine eigenen Prüfungshandlungen vornehmen. Die
Verwaltungshoheit und damit auch die
Außenprüfungskompetenz verbleibt bei der
Finanzbehörde.
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2. Die weiteren Voraussetzungen des § 21
Abs. 3 Sätze 1 und 2 FVG liegen ebenfalls vor.
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Das FA ist die für die
Außenprüfung zuständige Landesfinanzbehörde
(§ 2 Abs. 1 Nr. 4 FVG i.V.m. §§ 1, 20, 21 Satz 1 Nr.
1 Buchst. f FA-ZVO NRW, GV NRW 2013, 350). Die
Außenprüfung wurde u.a. für die Gewerbesteuer 2012
bis 2015 als Realsteuer (§ 3 Abs. 2 AO) angeordnet. Die
Rechtsvorgängerin der Klägerin hatte ihren Sitz in X, die
Außenprüfung findet bei einer Konzerngesellschaft der
Klägerin ebenfalls in X statt.
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Nach alledem greift der Einwand der
Klägerin, die Teilnahmeregelung verstoße gegen den
Gesetzesvorbehalt, nicht.
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3. Da es sich bei der Regelung des Rechts auf
Teilnahme an der Außenprüfung um einen gegenüber
dem Steuerpflichtigen eigenständigen Verwaltungsakt handelt
(vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2017, 1009 = SIS 17 11 90; vgl.
BFH-Urteil vom 13.02.1990 - VIII R 188/85, BFHE 160, 115, BStBl II
1990, 582 = SIS 90 13 49; Drüen, DÖV 2012, 493, 495;
Krumm in Tipke/Kruse, a.a.O., § 21 FVG Rz 2b; Schmieszek in
HHSp, § 21 FVG Rz 8), der dem Steuerpflichtigen die Duldung
der Teilnahme der Gemeinde an der Außenprüfung
auferlegt, kann der Steuerpflichtige im Rahmen der Anfechtung alle
Einwendungen geltend machen, insbesondere solche, die sich aus
über den Rahmen der Befugnis hinausgehenden Pflichten
ergeben.
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a) Soweit die Klägerin die Verletzung des
Steuergeheimnisses durch die Teilnahmeregelung geltend macht, hat
das FG zu Recht entschieden, dass der Schutz des Steuergeheimnisses
im vorliegenden Fall einer Teilnahmebefugnis der Gemeinde nicht
entgegensteht.
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Soweit die einschlägigen Normen die
Beteiligungsrechte der Gemeinde regeln, sind die darin vorgesehenen
Schutzmechanismen ausreichend, um auch die Geheimhaltungsinteressen
des Steuerpflichtigen zu schützen, soweit sich die Beteiligten
(Steuerpflichtiger und Gemeinde) - wie hier - nicht als
Konkurrenten gegenüberstehen.
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aa) Die Einräumung des Beteiligungsrechts
an der Außenprüfung ist Bestandteil des
Verwaltungsverfahrens zur Festsetzung der Gewerbesteuer. Aus §
21 Abs. 3 FVG ergibt sich eine Pflicht des Finanzamtes
gegenüber der Gemeinde, die ihr zustehenden Informationen,
soweit die Realsteuer betroffen ist, mitzuteilen. Insoweit ist die
Offenbarung der zur Durchführung des Verfahrens erforderlichen
Kenntnisse über Verhältnisse des Steuerpflichtigen nach
§ 30 Abs. 4 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a AO
gegenüber der Gemeinde zulässig (Schmieszek in HHSp,
§ 21 FVG Rz 17a). Der Gemeindebedienstete unterliegt als
Amtsträger (§ 7 Nr. 1 - Beamter - und § 7 Nr. 2 AO)
gemäß §§ 1 Abs. 2, 30 Abs. 1 und Abs. 2 AO dem
Steuergeheimnis. Eine Offenbarung gegenüber Personen, die
nicht Amtsträger sind, ist unzulässig (FG
Düsseldorf, Urteil vom 11.09.1998 - 18 K 3888/96 AO, EFG 1998,
1555). Diese Beschränkung auf Amtsträger
gewährleistet einen „verlängerten Schutz des
Steuergeheimnisses“ (Drüen, DÖV 2012, 493,
499), denn die Verletzung ist - worauf das FG zu Recht hinweist -
dienstrechtlich und strafrechtlich sanktioniert (vgl. § 355
des Strafgesetzbuchs - StGB -, § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des
Beamtenstatusgesetzes, §§ 5 ff. des Disziplinargesetzes
NRW).
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bb) Darüber hinaus muss das FA selbst
dafür Sorge tragen, dass nur solche Informationen der Gemeinde
mitgeteilt werden, die in Bezug auf die für den Gewerbeertrag
i.S. des § 7 des Gewerbesteuergesetzes bedeutsamen Tatsachen
Bedeutung haben. Nur wenn die
„Realsteuerrelevanz“ gegeben ist, steht das
Steuergeheimnis einer Offenbarung nicht entgegen (Krumm in
Tipke/Kruse, a.a.O., § 21 FVG Rz 2a). Die Wahrung des
Steuergeheimnisses ist sicherzustellen und als Schranke zu beachten
(Drüen, DÖV 2012, 493, 497). Der Finanzbehörde
obliegt daher während der Außenprüfung eine
sorgfältige Prüfung im Einzelnen, ob die Offenbarung
bestimmter Informationen der Durchführung des Verfahrens
„dient“ (§ 30 Abs. 4 Nr. 1 AO). Die
Durchbrechung des Steuergeheimnisses gemäß § 30
Abs. 4 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 AO setzt einen unmittelbaren
funktionalen Zusammenhang zwischen der Offenbarung und der
Verfahrensdurchführung voraus (BFH-Urteil vom 10.02.1987 - VII
R 77/84, BFHE 149, 387, BStBl II 1987, 545 = SIS 87 12 51). Zudem
hat die Offenbarung den Anforderungen des
Verhältnismäßigkeitsprinzips zu genügen
(BFH-Beschluss vom 07.07.2008 - II B 9/07, BFH/NV 2008, 1811 = SIS 08 37 92; Alber in HHSp, § 30 AO Rz 153; Härtwig, FR
2019, 871, 874). Das Recht zur Offenbarung der im
Besteuerungsverfahren vom FA erlangten Kenntnisse gegenüber
der Gemeinde darf nur dem Zweck dienen, der Gemeinde eine wirksame
Durchsetzung ihres Steueranspruchs zu ermöglichen
(BFH-Beschluss in BFH/NV 2017, 1009 = SIS 17 11 90, Rz 20).
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32
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Hingegen schließt allein der Umstand,
dass es bei einer Offenbarung von Informationen durch den dem
Steuergeheimnis unterliegenden Gemeindebediensteten zu einer
Verletzung des Steuergeheimnisses kommen kann, die den Gemeinden
zustehenden Informations- und Teilnahmerechte nicht von vornherein
aus. Anderenfalls käme es zu einer Aushöhlung des
gesetzlich verankerten Teilnahmerechts der Gemeinde, da die
Möglichkeit einer Verletzung des Steuergeheimnisses immer
bestehen kann. Grundsätzlich ist aber davon auszugehen, dass
sich sowohl der Betriebsprüfer als auch der
Gemeindebedienstete, die als Amtsträger an Gesetz und Recht
gebunden sind (Art. 20 Abs. 3 GG), gesetzeskonform verhalten.
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33
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Der Senat teilt insoweit auch die Auffassung
der Vorentscheidung, dass der Gesetzgeber die Abwägung mit den
schutzwürdigen Interessen des Steuerpflichtigen mit § 30
Abs. 4 Nr. 1 AO und § 21 Abs. 3 FVG grundsätzlich
abschließend vorgenommen hat (so auch Krumm in Tipke/Kruse,
a.a.O., § 21 FVG Rz 2a; Drüen, DÖV 2012, 493, 497;
Härtwig, FR 2019, 871, 874), mithin keine
„offene“ Abwägung im Einzelfall vorgesehen
ist (vgl. BVerwG-Urteil vom 29.08.2019 - 7 C 33/17, HFR 2020, 84,
Rz 12 zu § 30 Abs. 4 Nr. 5).
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34
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cc) Der IV. Senat des BFH hat in seinem
Beschluss in BFH/NV 2017, 1009 = SIS 17 11 90 eine konkrete
Interessenabwägung in denjenigen Fällen gefordert, in
denen die Gemeinde und der Steuerpflichtige in einem Konkurrenz-
oder Wettbewerbsverhältnis stehen. Ein solcher Fall liegt
indessen hier nicht vor. Das Rechtsverhältnis zwischen der
Gemeinde und der Klägerin beschränkt sich auf
Rechtsbeziehungen zwischen Steuergläubiger und
Steuerschuldner. Es ist weder vorgetragen noch ersichtlich, dass
preisgegebene oder erhaltene Erkenntnisse für eine
wirtschaftliche Tätigkeit oder für andere
außersteuerliche Interessen der Gemeinde von Bedeutung sein
könnten.
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dd) Die Klägerin hat zwar auf die ihrer
Meinung nach bereits erfolgte Verletzung des Steuergeheimnisses
durch die Gemeinde hingewiesen. Das FG hat allerdings für den
Senat bindend festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO), dass kein
Zusammenhang zwischen der Preisgabe gewisser Informationen und der
Regelung zur Teilnahmebefugnis der Gemeinde durch das FA bestand.
Selbst wenn es außerhalb des Teilnahmerechts der Gemeinde zu
einer Verletzung des Steuergeheimnisses durch irgendeinen
(politischen) Vertreter der Stadt X gekommen sein sollte,
rechtfertigen zukünftig zu erwartende weitere Verletzungen des
Steuergeheimnisses durch einzelne Gemeindevertreter nicht den
Ausschluss der Gemeinde insgesamt. Der vollständige Ausschluss
ist weder eine geeignete Präventivmaßnahme noch im
Gesetz angelegt. Vielmehr hat der Steuerpflichtige neben dem
besonderen strafrechtlichen Schutz des Steuergeheimnisses (§
355 StGB) einen Unterlassungsanspruch aus § 30 AO i.V.m.
§ 1004 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) analog und
gegebenenfalls einen Schadensersatzanspruch nach Art. 34 GG i.V.m.
§ 839 BGB (Alber in HHSp, § 30 AO Rz 6, m.w.N.).
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36
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Grundsätzlich ist es auch nicht Aufgabe
des Finanzamtes, die Einhaltung des Steuergeheimnisses bei der
Gemeinde zu gewährleisten. Wenn es allerdings für das FA
nach den Umständen des Einzelfalls offensichtlich erkennbar
wird, dass die Einhaltung des Steuergeheimnisses bei der Gemeinde
nicht gewährleistet ist, könnte die Finanzbehörde
gehalten sein, einen Nachrichtenaustausch gegenüber der
Gemeinde von vornherein zu unterlassen, da insoweit eine
Offenbarung über den zur Erreichung des steuerlichen Zwecks
erforderlichen Umfang hinausgeht und insoweit nicht
verhältnismäßig wäre. Das führt aber noch
nicht zur Rechtswidrigkeit der Teilnahmeanordnung an sich.
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37
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b) Die Regelung der Teilnahme der Gemeinde ist
auch nicht wegen mangelnder Begründung rechtsfehlerhaft. Bei
Teilnahmeregelungen, die auf § 21 Abs. 3 FVG beruhen,
genügt typischerweise der Hinweis auf diese Vorschrift als
Begründung.
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38
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Gemäß § 121 Abs. 1 AO ist ein
schriftlicher Verwaltungsakt schriftlich zu begründen, soweit
dies zu seinem Verständnis erforderlich ist. Einer
Begründung bedarf es nach § 121 Abs. 2 Nr. 2 AO u.a.
nicht, soweit dem Inhaltsadressaten die Sach- und Rechtslage auch
ohne Begründung ohne weiteres erkennbar ist.
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39
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Ein solcher Fall liegt hier vor.
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40
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Im Übrigen handelt es sich bei dem
Auskunfts- und Teilnahmerecht der Gemeinde nach § 21 Abs. 3
FVG um eine Kompetenz i.S. einer internen Befugnis der Gemeinde im
Verhältnis zur staatlichen Finanzverwaltung, die keiner
Darlegung von Ermessenserwägungen gegenüber dem
Steuerpflichtigen bedarf. § 5 AO ist insoweit nicht
anwendbar.
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41
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c) Entgegen der Ansicht der Klägerin
gründet das Recht des Gemeindebediensteten,
Geschäftsräume der Klägerin zu betreten, auf einer
gesetzlichen Ermächtigung. Denn das Betretungsrecht eines von
der Gemeinde bestimmten Amtsträgers stellt zwar einen Eingriff
in den Schutzbereich des der Klägerin zustehenden Grundrechts
auf Unverletzlichkeit ihrer Wohnung aus Art. 13 Abs. 1 GG dar. Der
Eingriff ist aber gerechtfertigt. Denn Art. 13 Abs. 1 GG ist nach
Art. 19 Abs. 3 GG auf die Klägerin als GmbH zwar anwendbar und
umfasst auch Arbeits-, Betriebs- und Geschäftsräume
(Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 15.03.2007
– 1 BvR 2138/05, DÖV 2007, 607, Rz 26, m.w.N.). Der
grundrechtliche Schutz ist bei Geschäftsräumen allerdings
schwächer ausgeprägt als bei Privaträumen (Beschluss
des BVerfG vom 13.10.1971 – 1 BvR 280/66, BVerfGE 32, 54). So
verstoßen nach ständiger Rechtsprechung Rechte zum
Betreten von Betriebsräumen nicht gegen Art. 13 Abs. 1 GG,
wenn sie auf einer besonderen gesetzlichen Grundlage beruhen, das
Betreten einem erlaubtem Zweck dient und für dessen Erreichung
erforderlich ist, das Gesetz Zweck, Gegenstand und Umfang des
Betretens erkennen lässt und das Betreten auf Zeiten
beschränkt wird, in denen die Räume normalerweise
für die betriebliche Nutzung zur Verfügung stehen
(Beschluss des BVerfG vom 10.04.2008 – 1 BvR 848/08, NJW
2008, 2426, m.w.N.). § 200 Abs. 3 Satz 2 AO i.V.m. § 21
Abs. 3 FVG stellt eine diesen Anforderungen genügende
gesetzliche Grundlage für das Betretungsrecht dar (BFH-Urteil
vom 20.10.1988 – IV R 104/86, BFHE 155, 4, BStBl II 1989, 180
= SIS 89 01 31).
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Denn § 200 Abs. 3 Satz 2 AO berechtigt
die Prüfer ausdrücklich, Grundstücke und
Betriebsräume zu betreten und zu besichtigen.
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Soweit das FA in der
Betriebsprüfungsanordnung dem (noch zu benennenden)
Gemeindebediensteten im Rahmen der Teilnahmeregelung ein
Betretungsrecht („abgesehen von einem ihm zustehenden
Betretungsrecht“) hinsichtlich der Geschäfts- und
Büroräume der Klägerin zuerkennt, ist die
gesetzliche Grundlage dafür § 21 Abs. 3 FVG i.V.m. §
200 Abs. 3 Satz 2 AO. Denn bei dem Betretungsrecht der
Gemeindebediensteten handelt es sich nicht um ein isoliertes
Betretungsrecht, sondern nur um ein vom Betriebsprüfer
abgeleitetes und nur mit ihm zusammen ausübbares
Betretungsrecht. § 200 Abs. 3 Satz 2 AO i.V.m. § 21 Abs.
3 FVG ist dahingehend erweiternd auszulegen, dass der Begriff
Prüfer auch den Gemeindevertreter miterfasst, wenn die
Gemeinde ihr Teilnahmerecht nach § 21 FVG wahrnimmt. Der
Begriff der Teilnahme bedeutet „Teilnahme vor
Ort“, also beim Steuerpflichtigen (Klaus/Genge,
Gemeindehaushalt 1995, 1, 4). Die in § 200 AO geregelte
Mitwirkungspflicht wird durch § 21 FVG insoweit ergänzt,
als sich daraus eine Duldungspflicht für den Steuerpflichtigen
hinsichtlich der sonstigen Teilnehmer ergibt (Schmieszek in HHSp,
§ 21 FVG Rz 10). Den Gemeindebediensteten steht daher im
Ergebnis das passive Recht zur beobachtenden Anwesenheit zu
(Drüen, DÖV 2012, 493, 495; Urteil des BVerwG in BVerwGE
97, 357, Rz 18; von Wedelstädt in Gosch, FVG § 21 Rz
5).
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d) Das in § 21 Abs. 3 FVG i.V.m. §
200 Abs. 3 AO ausgesprochene und auf Gemeindebedienstete erweiterte
Betretungsrecht verstößt auch nicht gegen den Grundsatz
der Verhältnismäßigkeit.
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Das Betretungsrecht ist geeignet und
erforderlich, um die Rechte der Gemeinden im Bereich der
Realsteuern zu sichern. Darüber hinaus ist es auch
verhältnismäßig im engeren Sinne. Es
beschränkt sich räumlich auf die Geschäftsräume
der Klägerin, zeitlich auf die üblichen Geschäfts-
oder Arbeitszeiten (§ 200 Abs. 3 Satz 1 AO) und inhaltlich auf
einen beobachtenden Status. Zudem muss der Steuerpflichtige nur
einem namentlich benannten Gemeindebediensteten ein Betretungsrecht
im Rahmen dieser Beschränkungen gestatten. Der
Steuerpflichtige ist gegenüber einem Prüfer, dessen Name
ihm nicht bekannt gegeben wurde, nicht zur Mitwirkung verpflichtet
(vgl. Schallmoser in HHSp, § 197 AO Rz 24). Ob im Einzelfall
der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz den
Steuerpflichtigen berechtigt, den benannten Gemeindebediensteten
wegen Besorgnis der Befangenheit (vgl. § 42 der
Zivilprozessordnung i.V.m. § 51 Abs. 3 FGO) ablehnen zu
können, weil ein schwerwiegendes und rechtswidriges
Fehlverhalten des Amtsträgers im Vorfeld oder im Verlaufe der
Außenprüfung vorliegt oder auch im weiteren Verlaufe der
Außenprüfung mit schweren Rechtsverletzungen
gegenüber dem Steuerpflichtigen zu rechnen ist (vgl.
BFH-Beschluss vom 29.05.2012 - IV B 70/11, BFH/NV 2012, 1412 = SIS 12 21 40; Krumm in Tipke/Kruse, a.a.O., § 21 FVG Rz 2a;
Schmieszek in HHSp, § 21 FVG Rz 17a), kann mangels
Entscheidungserheblichkeit im Streitfall dahingestellt bleiben.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO.
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