Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 27.4.2017 - 14
K 15/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) betrieb im Streitjahr (2010)
u.a. das Frachtschiff MS ... (MS X) für den Transport schwerer
und großvolumiger Güter. Das Schiff ist in das
Seeschiffsregister ... eingetragen und führt die deutsche
Flagge. Im Streitjahr war die MS X nur in den Monaten Mai und Juni
an insgesamt fünf Tagen außerhalb deutscher
Hoheitsgewässer tätig, indem es die Klägerin
zwischen dem - in der deutschen ausschließlichen
Wirtschaftszone belegenen - Offshore Windpark ... und ... in den
Niederlanden einsetzte. Im Übrigen setzte die Klägerin
die MS X im Inland zwischen ... und ... ein.
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Im Rahmen einer
Lohnsteuer-Außenprüfung gelangte der Prüfer zu der
Auffassung, die Voraussetzungen des von der Klägerin in den
monatlichen Lohnsteuer-Anmeldungen in Anspruch genommenen §
41a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) lägen nicht vor.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - )
erließ daher einen Haftungs- und Nachforderungsbescheid
über Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge für
die Zeit von Januar 2010 bis Dezember 2013. Darin sind nicht
abgeführte Lohnsteuerbeträge in Höhe von ... EUR als
Haftungsbetrag für das Jahr 2010 enthalten. Hiervon entfielen
... EUR auf die Monate Mai und Juni 2010. Das FA stützte die
Haftung auf § 42d Abs. 1 EStG, weil die Lohnsteuer in
unzutreffender Höhe einbehalten und abgeführt worden sei.
Zudem habe sich die Klägerin mit der Inanspruchnahme
einverstanden erklärt.
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In der Einspruchsentscheidung verminderte
das FA den Haftungsbetrag um ... EUR für die Monate Mai und
Juni 2010 und wies den Einspruch im Übrigen als
unbegründet zurück.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage aus
den in EFG 2017, 1386 veröffentlichten Gründen ab.
Aufgrund des von der Klägerin zu Unrecht in Anspruch
genommenen Kürzungsbetrags nach § 41a Abs. 4 Sätze 1
und 2 EStG sei ein zu geringer Betrag an das FA abgeführt
worden, so dass die Klägerin hierfür hafte (§ 42d
Abs. 1 Nr. 1 EStG).
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.
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Sie beantragt sinngemäß, das
angefochtene FG-Urteil sowie den Haftungsbescheid vom 24.10.2014,
soweit er das Jahr 2010 betrifft, in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 23.12.2016 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision der Klägerin ist
unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat
zutreffend entschieden, dass der angefochtene Haftungsbescheid des
FA rechtmäßig ist. Die Klägerin hat die ihr als
Arbeitgeberin obliegende Pflicht zur Abführung der Lohnsteuer
(§ 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) für die Monate Januar
bis April und Juli bis Dezember 2010 verletzt (§ 42d EStG),
indem sie die zutreffend einbehaltene Lohnsteuer zu Unrecht um 40 %
gekürzt und nur den verbleibenden Teil an das FA
abgeführt hat. Die Voraussetzungen für eine Kürzung
der Lohnsteuer nach § 41a Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG lagen
in diesen Monaten nicht vor.
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1. Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet
der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er nach § 38 Abs.
1 Sätze 1 und 3, Abs. 3 Satz 1 EStG bei jeder Lohnzahlung vom
Arbeitslohn für Rechnung des Arbeitnehmers einzubehalten und
nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abzuführen hat.
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a) Gemäß § 41a Abs. 4 Satz 1
EStG dürfen Arbeitgeber, die eigene oder gecharterte
Handelsschiffe betreiben, vom Gesamtbetrag der anzumeldenden und
abzuführenden Lohnsteuer einen Betrag von 40 % der Lohnsteuer
der auf solchen Schiffen in einem zusammenhängenden
Arbeitsverhältnis von mehr als 183 Tagen beschäftigten
Besatzungsmitglieder abziehen und einbehalten. Die Handelsschiffe
müssen in einem inländischen Seeschiffsregister
eingetragen sein, die deutsche Flagge führen und zur
Beförderung von Personen oder Gütern im Verkehr mit oder
zwischen ausländischen Häfen, innerhalb eines
ausländischen Hafens oder zwischen einem ausländischen
Hafen und der Hohen See betrieben werden (§ 41a Abs. 4 Satz 2
EStG).
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aa) Dem Wortlaut nach setzt § 41a Abs. 4
Satz 2 EStG daher u.a. voraus, dass das Schiff zur Beförderung
von Personen oder Gütern im Verkehr mit oder zwischen
ausländischen Häfen, innerhalb eines ausländischen
Hafens oder zwischen einem ausländischen Hafen und der Hohen
See (tatsächlich) betrieben wird. Damit ist das Betreiben
eines kommerziellen Schiffes zur Beförderung von Personen oder
Gütern im internationalen Verkehr unter deutscher Flagge
gemeint (Urbahns, Neue Wirtschaftsbriefe Herne 2016, 1578, 1581).
Subventionsgegenstand sind folglich nur solche Schiffe, die dem
Inland zuzurechnen sind und die den Verkehr zum Ausland
sicherstellen (Reuss in Herrmann/Heuer/Raupach, § 41a EStG Rz
20). Ein Handelsschiff, das nur ausnahmsweise im internationalen
Verkehr und ansonsten nicht qualifiziert i.S. von § 41a Abs. 4
Satz 2 EStG betrieben wird, erfüllt für die Zeiten des
nicht qualifizierten Betriebs daher nicht die Voraussetzungen
für eine Kürzung der einbehaltenen Lohnsteuer.
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bb) Die Regelung der Lohnsteuerkürzung
innerhalb des § 41a EStG zeigt, wie das FG zu Recht
ausgeführt hat, dass die Ermittlung des Kürzungsbetrags
nicht unabhängig von der im Lohnsteuer-Anmeldungszeitraum nach
§ 38 Abs. 3 Satz 1 EStG vom Arbeitgeber einzubehaltenden
Lohnsteuer erfolgen kann. Denn die Lohnsteuer-Anmeldung hat nach
§ 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG alle lohnsteuerpflichtigen
Sachverhalte zeitraumbezogen zu erfassen (Schmidt/Krüger,
EStG, 38. Aufl., § 41a Rz 4); der Anmeldungszeitraum bestimmt
sich dabei nach § 41a Abs. 2 EStG und ist grundsätzlich
der Kalendermonat. In der Lohnsteuer-Anmeldung hat der Arbeitgeber
nicht nur die Summe der einzubehaltenden Lohnsteuer, sondern auch
den Kürzungsbetrag nach § 41a Abs. 4 EStG einzutragen.
Die maßgebliche Pflicht zur Einbehaltung der Lohnsteuer
knüpft wiederum an die Verhältnisse des jeweiligen
Lohnzahlungszeitraums an (Blümich/Thürmer, § 38 EStG
Rz 121). Insoweit besteht zwischen der nach § 38 Abs. 3 Satz 1
EStG für einen Lohnzahlungszeitraum vom Arbeitgeber
einzubehaltenden Lohnsteuer und der von ihm im Anschluss im Rahmen
der Lohnsteuer-Anmeldung gemäß § 41a Abs. 4 EStG
erfolgenden Kürzung ein Zusammenhang. Das Schiff muss deshalb
im jeweiligen Lohnzahlungszeitraum tatsächlich zu den im
Gesetz genannten Zwecken eingesetzt worden sein, um die
Kürzung vornehmen zu können (ebenso Schmidt/Krüger,
a.a.O., § 41a Rz 8; Eisgruber in Kirchhof, EStG, 18. Aufl.,
§ 41a Rz 10).
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cc) Demgegenüber lässt die
183-Tage-Regelung des § 41a Abs. 4 Satz 1 EStG nicht darauf
schließen, „Abrechnungsperiode“ für
die vom Arbeitgeber vorzunehmende Kürzung der einbehaltenen
Lohnsteuer sei das gesamte Wirtschaftsjahr. So unterscheidet §
41a Abs. 4 EStG - wie vom FG zu Recht angemerkt - zwischen
personenbezogenen Voraussetzungen in Satz 1 (qualifizierte
Arbeitnehmer, qualifizierte Beschäftigungsverhältnisse)
und schiffsbezogenen Voraussetzungen in Satz 2 (qualifiziertes
Betreiben). Hieraus ergibt sich allenfalls, dass die
Lohnsteuervergünstigung zwar auch für die Zeiten
möglich ist, in denen der (qualifizierte) Betrieb des Schiffes
durch Be- und Entladezeiten oder durch Zeiten notwendiger
Reparaturen oder Leerfahrten unterbrochen ist, das
Beschäftigungsverhältnis aber andauert (s.
Blümich/Heuermann, § 41a EStG Rz 45; Heuermann/Wagner,
LohnSt, G Rz 177).
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dd) Dem Verständnis, dass ein nur
vereinzeltes, sporadisches und kurzfristiges Betreiben im
internationalen Verkehr die vom Gesetz vorgesehene Kürzung der
einbehaltenen Lohnsteuer gleichwohl für ein komplettes
Wirtschaftsjahr erlaubt, widersprechen auch Sinn und Zweck der
Regelung.
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Die Vorschrift wurde zum 1.1.1999 mit dem
Seeschifffahrtsanpassungsgesetz vom 9.9.1998 (BGBl I 1998, 2860)
nach niederländischem Vorbild eingeführt, um die
internationale Wettbewerbsfähigkeit der Arbeitsplätze der
deutschen Seeleute durch gezielte Verringerung der
Personalkostenbelastung zu stärken und so den
Schifffahrtsstandort Deutschland zu sichern und zu stärken (s.
BTDrucks 13/8023, S. 27 und BTDrucks 13/10271, S. 8 f.). Insoweit
handelt es sich um eine fest umrissene Lenkungsmaßnahme, die
restriktiv auszulegen ist (Blümich/Heuermann, § 41a EStG
Rz 41). Wie auch die zeitgleich eingeführte pauschale
Gewinnermittlung nach der Tonnage (§ 5a EStG) bewirkt die
pauschale Lohnsteuerermäßigung eine effektive
Steuerentlastung der Unternehmer bzw. Arbeitgeber (s. Urteile des
Bundesfinanzhofs vom 26.09.2013 - IV R 46/10, BFHE 243, 223, BStBl
II 2014, 253 = SIS 13 34 18, Rz 19 f., und vom 22.01.2015 - IV R
10/12 = SIS 15 07 86, Rz 19). Im Hinblick auf die
verfassungsrechtliche Rechtfertigung der Subventionsnorm ist auch
bei der Lohnsteuerermäßigung erforderlich, dass zwischen
der Kürzung der einbehaltenen Lohnsteuer und dem
qualifizierten Betrieb des Handelsschiffes im internationalen
Verkehr ein unmittelbarer Zusammenhang besteht. Dem entspricht,
dass nach der Legaldefinition in § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG
Handelsschiffe dann im internationalen Verkehr betrieben werden,
wenn eigene oder gecharterte Seeschiffe, die im Wirtschaftsjahr
überwiegend in einem inländischen Seeschiffsregister
eingetragen sind, in diesem Wirtschaftsjahr überwiegend zur
Beförderung von Personen oder Gütern im Verkehr mit oder
zwischen ausländischen Häfen, innerhalb eines
ausländischen Hafens oder zwischen einem ausländischen
Hafen und der Hohen See eingesetzt werden.
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b) Bei Heranziehung dieser Grundsätze hat
das FG zutreffend entschieden, dass eine Kürzung der
einbehaltenen Lohnsteuer durch die Klägerin über die
nicht im Streit stehenden Monate Mai und Juni 2010 hinaus nicht in
Betracht kommt, da die MS X außerhalb dieser
Lohnzahlungszeiträume nicht i.S. von § 41a Abs. 4 Satz 2
EStG qualifiziert betrieben wurde.
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Dass das FA die streitbefangene, der Höhe
nach unstreitige Lohnsteuer - ungeachtet der Frage des Vorliegens
der Voraussetzungen des § 41a Abs. 4 Satz 2 EStG - durch einen
Haftungsbescheid festsetzen durfte, ist zwischen den Beteiligten zu
Recht nicht streitig.
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2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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