Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts München vom 22.10.2014 - 4 K 37/12
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Mit notariell beurkundetem
Verschmelzungsvertrag vom 21.06.2010 wurde die A-GmbH, deren
Grundbesitz in den Bezirken mehrerer Finanzämter belegen war,
als übertragende Gesellschaft durch Aufnahme nach §§
2 Nr. 1, 4 ff., 46 ff. des Umwandlungsgesetzes (UmwG) auf die
Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) als
übernehmende Gesellschaft verschmolzen. Die Verschmelzung
wurde am 09.09.2010 in das Handelsregister eingetragen.
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Zum Zeitpunkt der Verschmelzung waren die
A-GmbH und die Klägerin jeweils 100 %ige Tochtergesellschaften
der X-S.A. Diese war zum Verschmelzungszeitpunkt seit mehr als
fünf Jahren Alleingesellschafterin der A-GmbH und seit Mai
2007 zu mindestens 95 % an der Klägerin beteiligt.
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In dem Übergang des Eigentums an den
Grundstücken der A-GmbH auf die Klägerin aufgrund des
Verschmelzungsvertrags vom 21.06.2010 sah der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) die Voraussetzungen des
§ 1 Abs. 1 Nr. 3 des Grunderwerbsteuergesetzes in der für
2010 geltenden Fassung (GrEStG) als erfüllt an. Mit Bescheid
über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen
für die Grunderwerbsteuer vom 28.03.2011 stellte das FA nach
§ 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 GrEStG die Besteuerungsgrundlagen
für den Erwerbsvorgang der Klägerin gesondert fest. Dabei
versagte es eine Steuervergünstigung nach § 6a
GrEStG.
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Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren
erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Nach Auffassung des
Finanzgerichts (FG) sind die Voraussetzungen für eine
Steuervergünstigung nach § 6a GrEStG nicht erfüllt.
Die X-S.A. sei nicht - wie erforderlich - mehr als fünf Jahre
vor dem Umwandlungsvorgang zu mindestens 95 % an der Klägerin
beteiligt gewesen. Das Urteil ist in EFG 2015, 243 = SIS 15 01 71
veröffentlicht.
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Dagegen richtet sich die Revision der
Klägerin. Ihrer Ansicht nach sind die Voraussetzungen für
die Anwendung des § 6a GrEStG im Streitfall erfüllt. Zwar
sei die X-S.A. zum Zeitpunkt der Verschmelzung noch nicht fünf
Jahre mit mindestens 95 % an ihr beteiligt gewesen. Sie - die
Klägerin - sei jedoch seit mindestens fünf Jahren
finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen
der herrschenden Gesellschaft eingegliedert gewesen. Entsprechend
der Systematik der §§ 5 und 6 GrEStG sei die in § 6a
Satz 4 GrEStG normierte Fünfjahresfrist
grundstücksbezogen auszulegen. Aus diesem Grund sei die
Fünfjahresfrist auf die Beteiligung am übertragenden,
grundbesitzenden Rechtsträger zu beschränken und komme
vorliegend nicht zur Anwendung, weil die Klägerin die die
Grundstücke aufnehmende Gesellschaft und deshalb vor der
Verschmelzung nicht Zurechnungsobjekt der Grundstücke gewesen
sei.
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Es sei mit Art. 3 des Grundgesetzes (GG)
nicht vereinbar, dass die fünfjährige Vorbehaltensfrist
für abhängige Gesellschaften, die innerhalb der
Fünfjahresfrist durch einen Umwandlungsvorgang im Verbund
entstanden seien - nach nunmehr herrschender Meinung in Literatur
und Verwaltung -, nicht gelten würde, hingegen im Streitfall
einzuhalten sei. Die Begünstigungswirkungen des § 6a
GrEStG würden damit von Zufälligkeiten abhängen und
willkürlich eintreten.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung und den Bescheid über die gesonderte
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die
Grunderwerbsteuer vom 28.03.2011 sowie die Einspruchsentscheidung
vom 07.12.2011 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Das Bundesministerium der Finanzen ist dem
Verfahren beigetreten. Es stellt keinen Antrag.
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Der Senat hat das Verfahren mit Beschluss
vom 18.7.2017 - II R 58/14 im Hinblick auf das
Vorabentscheidungsersuchen vom 30.5.2017 - II R 62/14 (BFHE 257,
381, BStBl II 2017, 916 = SIS 17 09 91) ausgesetzt. Das Verfahren
wird nach Ergehen des Urteils des Gerichtshofs der
Europäischen Union (EuGH) im Verfahren A-Brauerei vom
19.12.2018 - C-374/17 (EU:C:2018:1024) fortgeführt.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zutreffend entschieden,
dass die Verschmelzung der A-GmbH auf die Klägerin nicht nach
§ 6a GrEStG begünstigt ist.
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1. Der durch die Verschmelzung bewirkte
Übergang des Eigentums an den Grundstücken der A-GmbH auf
die Klägerin unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1
GrEStG der Grunderwerbsteuer. Es handelt sich um gesetzliche
Eigentumswechsel, bei denen kein den Anspruch auf Übereignung
begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen war und es
auch keiner Auflassung bedurfte.
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2. Die Voraussetzungen für die
Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG sind nicht erfüllt.
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a) Nach § 6a Satz 1 Halbsatz 1 GrEStG
wird für einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2a oder 3
GrEStG steuerbaren Rechtsvorgang aufgrund einer Umwandlung i.S. des
§ 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 UmwG die Steuer nicht erhoben. §
1 Abs. 1 Nr. 1 UmwG betrifft die Verschmelzung, § 1 Abs. 1 Nr.
2 UmwG die Aufspaltung, Abspaltung und Ausgliederung und § 1
Abs. 1 Nr. 3 UmwG die Vermögensübertragung. Die
Nichterhebung der Steuer setzt voraus, dass an dem
Umwandlungsvorgang ausschließlich ein herrschendes
Unternehmen und ein oder mehrere von diesem herrschenden
Unternehmen abhängige Gesellschaften oder mehrere von einem
herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt
sind (§ 6a Satz 3 GrEStG). Im Sinne von Satz 3 abhängig
ist eine Gesellschaft, an deren Kapital oder
Gesellschaftsvermögen das herrschende Unternehmen innerhalb
von fünf Jahren vor dem Rechtsvorgang und fünf Jahren
nach dem Rechtsvorgang unmittelbar oder mittelbar oder teils
unmittelbar, teils mittelbar zu mindestens 95 % ununterbrochen
beteiligt ist (§ 6a Satz 4 GrEStG).
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b) § 6a GrEStG verstößt nicht
gegen Unionsrecht. Die Regelung stellt keine Beihilfe i.S. des Art.
107 Abs. 1 des Vertrags über die Arbeitsweise der
Europäischen Union dar (vgl. EuGH-Urteil A-Brauerei,
EU:C:2018:1024). Die Vorschrift wirkt zwar selektiv, weil sie
bestimmte Gesellschaften im Hinblick auf die bei einem
Rechtsträgerwechsel anfallende Grunderwerbsteuer
begünstigt; dies ist jedoch durch die Natur und den Aufbau des
Systems der Grunderwerbsteuer gerechtfertigt (vgl. EuGH-Urteil
A-Brauerei, EU:C:2018:1024, Rz 44 ff.). Dies gilt unabhängig
davon, ob durch die Anwendung des § 6a GrEStG im Einzelfall
eine doppelte Besteuerung innerhalb des Konzerns vermieden wird.
Ausreichend ist vielmehr, dass die Vorschrift generell einer im
System angelegten, möglichen übermäßigen
Besteuerung bei Umwandlungsvorgängen innerhalb eines Konzerns
entgegenwirkt.
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Der EuGH hat die Nichteinstufung des § 6a
GrEStG als Beihilfe vor allem damit begründet, dass die
Vermeidung einer Doppelbesteuerung und damit einer
übermäßigen Besteuerung es rechtfertigen kann, dass
die Steuerbefreiung auf Umwandlungsvorgänge zwischen
Gesellschaften beschränkt wird, die während eines
ununterbrochenen Mindestzeitraums von fünf Jahren vor und
fünf Jahren nach diesem Vorgang durch eine Beteiligung von
mindestens 95 % miteinander verbunden sind (EuGH-Urteil A-Brauerei,
EU:C:2018:1024, Rz 50; vgl. hierzu Schmid, HFR 2019, 75). Aus
dieser Begründung ist jedoch nicht zu folgern, dass § 6a
GrEStG nur im Falle einer Doppelbesteuerung keine verbotene
Beihilfe, also unionsrechtskonform ist und im Falle einer fehlenden
Doppelbesteuerung dem Unionsrecht widerspricht. Eine solche
Differenzierung ist in der Vorschrift nicht angelegt. Deshalb ist
nach der Entscheidung des EuGH die Steuerbefreiung zu
gewähren, wenn die Voraussetzungen des § 6a GrEStG
erfüllt sind; insoweit bedarf es keiner Feststellung einer
Doppelbesteuerung im konkreten Einzelfall.
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c) Der Anwendungsbereich des § 6a GrEStG
ist nicht auf Unternehmen i.S. des Umsatzsteuergesetzes
beschränkt (Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
25.11.2015 - II R 63/14, BFHE 251, 509, BStBl II 2016, 170 = SIS 15 28 89, Rz 12 ff., m.w.N.). Vielmehr gilt die Vorschrift mangels
näherer gesetzlicher Eingrenzung für alle
Rechtsträger i.S. des GrEStG, die wirtschaftlich tätig
sind (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 257, 381, BStBl II 2017, 916 = SIS 17 09 91, Rz 29).
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d) § 6a GrEStG setzt voraus, dass an dem
Umwandlungsvorgang eine oder mehrere von einem herrschenden
Unternehmen abhängige Gesellschaften i.S. des § 6a Satz 3
i.V.m. Satz 4 GrEStG beteiligt sind.
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aa) § 6a Sätze 3 und 4 GrEStG
verlangen dem Wortlaut nach den Bestand des dort bestimmten
Abhängigkeitsverhältnisses innerhalb eines Zeitraums von
fünf Jahren vor dem Umwandlungsvorgang (Vorbehaltensfrist) und
fünf Jahren nach dem Umwandlungsvorgang
(Nachbehaltensfrist).
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bb) Umwandlungsvorgänge, bei denen eine
beteiligte Gesellschaft erlischt oder neu entsteht, fallen nach dem
Wortlaut des § 6a Sätze 3 und 4 GrEStG nicht in den
Anwendungsbereich des § 6a GrEStG. Eine vor oder nach der
Umwandlung nicht existente Gesellschaft kann die in § 6a Satz
4 GrEStG bestimmten zeitlichen Voraussetzungen der
Abhängigkeit aus rechtlichen Gründen nicht erfüllen,
mit der Folge, dass entgegen den Anforderungen des § 6a Satz 3
GrEStG an dem Umwandlungsvorgang auch (mindestens) eine
Gesellschaft beteiligt wäre, die mangels Einhaltung der
Nachbehaltensfrist (im Falle des Erlöschens) bzw. der
Vorbehaltensfrist (im Falle der Neugründung) nicht von dem
herrschenden Unternehmen „abhängig“
wäre.
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Nach dem Wortlaut des § 6a Sätze 3
und 4 GrEStG wären somit sämtliche Verschmelzungen
(§ 1 Abs. 1 Nr. 1, §§ 2 ff. UmwG), die Aufspaltung
(§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 1 UmwG), die Abspaltung zur
Neugründung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 2 Nr. 2,
§§ 124 ff. UmwG), die Ausgliederung zur Neugründung
(§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 3 Nr. 2, §§ 124
ff. UmwG) sowie die Vermögensübertragung (§ 1 Abs. 1
Nr. 3, §§ 174 ff. UmwG), wenn sie zur Auflösung des
übertragenden Rechtsträgers führt, nicht nach §
6a GrEStG begünstigt. § 6a GrEStG hätte einen sehr
eng begrenzten Anwendungsbereich. Begünstigungsfähig
wären im Wesentlichen die Abspaltung und die Ausgliederung von
Vermögen zur Aufnahme durch Übertragung des abgespaltenen
oder ausgegliederten Vermögensteils oder der abgespaltenen
oder ausgegliederten Vermögensteile jeweils als Gesamtheit auf
einen bestehenden oder mehrere bestehende Rechtsträger (§
123 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 3 Nr. 1 UmwG).
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cc) Die Finanzverwaltung versucht, den
Widerspruch zwischen § 6a Satz 1 GrEStG einerseits und den
Sätzen 3 und 4 der Vorschrift andererseits mittels eines
eigenen Verbundbegriffs zu lösen. Nach Tz. 2.1 Abs. 2 der
Erlasse in BStBl I 2012, 662 = SIS 12 19 60 ist für den
jeweiligen Umwandlungsvorgang ein entsprechender
„Verbund“ aus dem herrschenden Unternehmen und
der oder den am Umwandlungsvorgang beteiligten abhängigen
Gesellschaft(en) sowie den dieses Beteiligungsverhältnis
vermittelnden abhängigen Gesellschaften zu bestimmen.
Umwandlungsvorgänge, durch die ein solcher
„Verbund“ begründet oder beendet wird, sind
nach Tz. 2.1 Abs. 3 Satz 1 der Erlasse in BStBl I 2012, 662 = SIS 12 19 60 nicht nach § 6a GrEStG begünstigt.
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(1) Demgemäß sind nach Tz. 2.1 Abs.
3 Sätze 2 und 3 der Erlasse in BStBl I 2012, 662 = SIS 12 19 60 Abspaltungen oder Ausgliederungen zur Neugründung aus einem
herrschenden Unternehmen sowie die Verschmelzung der letzten am
Umwandlungsvorgang beteiligten abhängigen Gesellschaft auf das
herrschende Unternehmen nicht begünstigt, da durch diese
Umwandlungsvorgänge der Verbund erst begründet oder
beendet wird. Die in Tz. 5 Abs. 1 der gleich lautenden
Ländererlasse vom 01.12.2010 (BStBl I 2010, 1321 = SIS 10 39 37) noch enthaltene Regelung, wonach die Verschmelzung auf das
herrschende Unternehmen zulässig sein sollte, hat die
Finanzverwaltung in den Erlassen in BStBl I 2012, 662 = SIS 12 19 60 nicht mehr aufgenommen, ohne dass dem eine Gesetzesänderung
zugrunde lag.
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(2) Begünstigt ist nach Auffassung der
Finanzverwaltung die Verschmelzung einer Tochtergesellschaft auf
eine andere Tochtergesellschaft (vgl. Tz. 5 Abs. 1 Satz 3 und
Beispiel 1 zu Tz. 5 der Erlasse in BStBl I 2012, 662 = SIS 12 19 60). In diesen Fällen sei nur erforderlich, dass die
Vorbehaltensfrist von fünf Jahren (Tz. 4 der Erlasse in BStBl
I 2012, 662 = SIS 12 19 60) eingehalten war, die übernehmende
abhängige Gesellschaft fünf Jahre fortbesteht und an ihr
die Mindestbeteiligung von 95 % bestehen bleibt. Dass die
übertragende Gesellschaft bei der Umwandlung erlischt und
somit nach dem Umwandlungsvorgang nicht mehr die Anforderungen des
§ 6a Satz 4 GrEStG an eine abhängige Gesellschaft
erfüllt, ist nach Tz. 5 Abs. 1 Satz 3 der Erlasse in BStBl I
2012, 662 = SIS 12 19 60 unschädlich.
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dd) Die Literatur löst den inneren
Widerspruch im Wortlaut des § 6a GrEStG durch eine
teleologische Reduktion des § 6a Satz 4 GrEStG.
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So soll im Falle der Verschmelzung nur die
übernehmende Gesellschaft fünf Jahre fortbestehen
müssen; die Nachbehaltensfrist müsse in Bezug auf die
verschmolzene Gesellschaft nicht eingehalten werden (vgl. Viskorf
in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 19. Aufl., § 6a Rz 105;
Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 6. Aufl., § 6a Rz
70; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 11. Aufl., §
6a Rz 16; Heine in Wilms/Jochum, Grunderwerbsteuergesetz, § 6a
Rz 45; Lieber in Behrens/Wachter, Grunderwerbsteuergesetz, §
6a Rz 48; aus der Aufsatzliteratur vgl. z.B. Mensching/ Tyarks, BB
2010, 87, 91; Schaflitzl/ Stadler, DB 2010, 185, 188; Behrens, DStR
2012, 2149, 2015; Teiche, BB 2012, 2659, 2665; Jorde/Trinkaus, Die
Unternehmensbesteuerung - Ubg - 2012, 649, 654; Wischott/
Schönweiß/Graesser, Neue Wirtschafts-Briefe 2013, 780,
790; Gsödl/Keller/Petersen, Ubg 2016, 208, 212; Wutzke,
Zeitschrift für Immobilienrecht 2016, 197, 200). Dasselbe gilt
nach verbreiteter Ansicht auch für die Vorbehaltensfrist im
Falle der Abspaltung oder Ausgliederung zur Neugründung
(Viskorf in Boruttau, a.a.O., § 6a Rz 112; Pahlke, a.a.O.,
§ 6a Rz 65; Lieber in Behrens/Wachter, a.a.O., § 6a Rz
43; Hofmann, a.a.O., § 6a Rz 16; Jorde/Trinkaus, Ubg 2012,
649, 654; Behrens, Umsatz- und Verkehrsteuer-Recht 2016, 60).
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ee) Nach Ansicht des Senats ist § 6a Satz
4 GrEStG dahingehend auszulegen, dass die dort genannten Fristen
nur insoweit eingehalten werden müssen, als sie aufgrund eines
begünstigten Umwandlungsvorgangs auch eingehalten werden
können.
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(1) Bei Umwandlungsvorgängen zwischen
einer abhängigen Gesellschaft und einem herrschenden
Unternehmen muss in Fällen der Verschmelzung nur die
Vorbehaltensfrist und in Fällen der Abspaltung oder
Ausgliederung zur Neugründung nur die Nachbehaltensfrist
eingehalten werden. Das gilt bei der Verschmelzung sowohl für
die Verschmelzung auf die abhängige Gesellschaft als auch
für die Verschmelzung auf das herrschende Unternehmen. Die
Nachbehaltensfrist muss bei der Verschmelzung und die
Vorbehaltensfrist bei der Abspaltung oder Ausgliederung zur
Neugründung nicht eingehalten werden, um die
Steuerbegünstigung zu erlangen.
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(2) Entsprechendes gilt, wenn mehrere von
einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften an dem
Umwandlungsvorgang beteiligt sind. In diesem Fall muss bei der
Verschmelzung die Nachbehaltensfrist nur in Bezug auf die
aufnehmende Gesellschaft und die Vorbehaltensfrist in Bezug auf die
beiden abhängigen Gesellschaften eingehalten werden. Bei der
Abspaltung oder Ausgliederung zur Neugründung muss die
Vorbehaltensfrist nur in Bezug auf die abgebende Gesellschaft und
die Nachbehaltensfrist in Bezug auf beide abhängigen
Gesellschaften eingehalten werden.
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(3) Eine solche (weite) Auslegung des §
6a GrEStG findet ihren Anknüpfungspunkt in der Systematik der
Vorschrift. Nach § 6a Satz 1 Halbsatz 1 GrEStG wird
ausdrücklich für einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3, Abs.
2a oder 3 GrEStG steuerbaren Rechtsvorgang aufgrund einer
Umwandlung i.S. des § 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 UmwG die Steuer
nicht erhoben. Der Verweis auf § 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 UmwG
schließt die Verschmelzung (§ 1 Abs. 1 Nr. 1,
§§ 2 ff. UmwG), die Aufspaltung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2,
§ 123 Abs. 1 UmwG), die Abspaltung und die Ausgliederung von
Vermögen zur Neugründung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, §
123 Abs. 2 Nr. 2, Abs. 3 Nr. 2, §§ 124 ff. UmwG) sowie
die Vermögensübertragung (§ 1 Abs. 1 Nr. 3,
§§ 174 ff. UmwG) ausdrücklich und ohne Vorbehalt auf
bestimmte Umwandlungsfälle in die Begünstigung ein.
§ 6a Satz 1 GrEStG differenziert nicht danach, in welcher
Richtung, horizontal auf eine Schwestergesellschaft oder vertikal
auf die Muttergesellschaft, eine Gesellschaft verschmolzen wird,
sondern begünstigt alle dort genannten
Umwandlungsvorgänge gleichermaßen, auch wenn nur ein
herrschendes Unternehmen und eine abhängige Gesellschaft an
dem Umwandlungsvorgang beteiligt sind. Hätte der
Anwendungsbereich des § 6a GrEStG nur auf solche
Umwandlungsvorgänge beschränkt sein sollen, bei denen
bereits ein Verbund aus mehreren Unternehmen besteht und nach dem
Umwandlungsvorgang auch weiter besteht, hätte dies in §
6a Satz 1 GrEStG seinen Niederschlag finden müssen.
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(4) Diese Auslegung entspricht auch dem Zweck
des § 6a GrEStG. Der Gesetzgeber wollte mittels der
Steuerbegünstigung nach § 6a GrEStG Umstrukturierungen
innerhalb von Konzernen erleichtern, damit Unternehmen flexibel auf
Veränderungen der Marktverhältnisse reagieren können
(BTDrucks 17/147, 10). Das schließt auch solche
Umwandlungsvorgänge ein, durch die ein Konzern beendet oder
neu begründet wird. Es ist kein sachlicher Grund erkennbar,
nur bestimmte Umwandlungsvorgänge, z.B. Verschmelzungen auf
Schwestergesellschaften, zu begünstigen, zumal die
Begünstigungswirkungen des § 6a GrEStG nach der
Vorstellung des Gesetzgebers allen Begünstigungsadressaten
möglichst gleichmäßig zugutekommen und die
Erfassung aller Umwandlungsvorgänge einer
gleichmäßigen Wirkung der Begünstigung dienen
sollten (BTDrucks 17/147, 10). Der Begünstigungszweck
würde verfehlt, schlösse man diejenigen
Umwandlungsvorgänge, die in der Praxis sehr häufig
vorkommen, nämlich die vertikale Verschmelzung und die
Abspaltung oder Ausgliederung zur Neugründung, von vornherein
aus dem Anwendungsbereich des § 6a GrEStG aus.
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(5) Die Auslegung steht schließlich
nicht im Widerspruch zu dem durch § 6a Sätze 3 und 4
GrEStG verfolgten Zweck, ungewollte Mitnahmeeffekte zu vermeiden
(vgl. BTDrucks 17/147, 10). In Verschmelzungsfällen muss nach
§ 6a Sätze 3 und 4 GrEStG die Vorbehaltensfrist gewahrt
sein, d.h. das qualifizierte Abhängigkeitsverhältnis muss
vor dem Umwandlungsvorgang fünf Jahre Bestand gehabt haben. In
den Fällen der Abspaltung oder Ausgliederung zur
Neugründung muss die Nachbehaltensfrist gewahrt bleiben, d.h.
das durch den Umwandlungsvorgang begründete
Abhängigkeitsverhältnis muss nach dem Vorgang mindestens
fünf Jahre bestehen. Kurzfristige Gestaltungen, wie sie §
6a Sätze 3 und 4 GrEStG in Anlehnung an §§ 5 und 6
GrEStG verhindern will (vgl. BTDrucks 17/147, 10), sind folglich
auch in Verschmelzungs-, Abspaltungs- oder
Ausgliederungsfällen ausgeschlossen.
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(6) Die gegenteilige Auffassung der
Finanzverwaltung findet weder im Wortlaut oder in der Systematik
des § 6a GrEStG noch in den Gesetzesmaterialien eine
Stütze. Die Vorstellung des „Verbundes“ ist
dort weder begrifflich noch konzeptionell angelegt. Es ist kein
gesetzesimmanenter sachlicher Grund dafür ersichtlich, z.B.
die Verschmelzung auf eine Schwestergesellschaft bei Erfüllen
der Nachbehaltensfrist durch die aufnehmende Gesellschaft zu
begünstigen, die Abspaltung oder Ausgliederung auf eine neu
gegründete Schwestergesellschaft bei Erfüllen der
Vorbehaltensfrist durch die abgebende Gesellschaft hingegen nicht.
Beide Umwandlungsvorgänge sind lediglich das wirtschaftliche
und rechtliche Spiegelbild des jeweils anderen Umwandlungsvorgangs
und finden innerhalb des Konzerns ohne Beteiligung Dritter statt.
Dasselbe gilt für die (vertikale) Verschmelzung einer
Tochtergesellschaft auf die Muttergesellschaft oder einer
Enkelgesellschaft auf die Tochtergesellschaft und - spiegelbildlich
- die Abspaltung oder Ausgliederung auf solche Gesellschaften. Es
ist kein Grund erkennbar, weshalb diese Umwandlungsvorgänge
nicht unter § 6a Sätze 3 und 4 GrEStG fallen sollten,
wenn man - wie die Finanzverwaltung - einzelne
Umwandlungsvorgänge auf der horizontalen Ebene
zulässt.
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e) Da § 6a GrEStG nicht darauf abstellt,
dass der abgebende Rechtsträger das Grundstück innerhalb
von fünf Jahren vor dem Umwandlungsvorgang erworben hat und
der übernehmende Rechtsträger das Grundstück
fünf Jahre nach dem Umwandlungsvorgang behält, stehen im
engen zeitlichen Zusammenhang mit dem Umwandlungsvorgang
verwirklichte andere Erwerbsvorgänge der Anwendung des §
6a GrEStG nicht entgegen.
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f) Nach diesen Grundsätzen ist § 6a
GrEStG im Streitfall nicht anzuwenden. Die Voraussetzungen für
die Steuerbegünstigung sind nicht erfüllt.
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aa) An dem Umwandlungsvorgang sind - entgegen
§ 6a Satz 3 GrEStG - nicht ausschließlich mehrere von
einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften
beteiligt. Die Muttergesellschaft der Klägerin - die X-S.A. -
war vor dem Umwandlungsvorgang zwar zu 100 % an der Klägerin
beteiligt. Sie hielt diese Beteiligung zum Zeitpunkt der
Verschmelzung jedoch noch nicht fünf Jahre. Unerheblich ist,
dass die X-S.A. länger als fünf Jahre zu 100 % an der auf
die Klägerin verschmolzenen A-GmbH beteiligt war und die
Grundstücke der A-GmbH damit bereits länger als fünf
Jahre dem Konzern zugehörten. § 6a GrEStG stellt zur
Abgrenzung des Tatbestands ausdrücklich nicht auf den Verbleib
der durch den Umwandlungsvorgang übergehenden
Grundstücke, sondern allein auf die
Beteiligungsverhältnisse ab. Aus demselben Grund ist es
für die Anwendung des § 6a GrEStG unerheblich, ob die
Klägerin bereits vor dem Erreichen der 95 %-Beteiligung
wirtschaftlich und organisatorisch in den Konzern eingebunden
war.
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bb) Ein Verstoß gegen Art. 3 GG liegt
nicht vor. Zutreffend weist die Klägerin darauf hin, dass -
wie ausgeführt - bei einer Abspaltung zur Neugründung nur
die Nachbehaltensfrist, nicht aber die Vorbehaltensfrist in Bezug
auf die neu gegründete Gesellschaft eingehalten werden muss,
während - wie im Streitfall - bei der Verschmelzung mehrerer
von einem herrschenden Unternehmen abhängiger Gesellschaften
die Nachbehaltensfrist nur in Bezug auf die aufnehmende
Gesellschaft und die Vorbehaltensfrist in Bezug auf beide
abhängigen Gesellschaften eingehalten werden muss. Darin liegt
jedoch keine Ungleichbehandlung desselben Sachverhalts, sondern die
unterschiedliche Behandlung unterschiedlicher Sachverhalte. Im
ersten Fall kann die Vorbehaltensfrist aus Rechtsgründen nicht
eingehalten werden, weil die neu gegründete abhängige
Gesellschaft erst durch den Umwandlungsvorgang entsteht. In den mit
dem Streitfall vergleichbaren Fällen, in denen eine
abhängige Gesellschaft auf eine andere verschmolzen wird,
bestehen die beteiligten Gesellschaften bereits vor dem
Umwandlungsvorgang. Die vom Gesetz geforderte Vorbehaltensfrist
kann bei beiden abhängigen Gesellschaften eingehalten werden.
Anders als in den Fällen, in denen die Frist aus
Rechtsgründen nicht eingehalten werden kann, besteht keine
Veranlassung, abweichend vom Wortlaut auf Einhaltung der Frist zu
verzichten.
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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