Auf die Revision der Klägerin werden das
Urteil des Finanzgerichts Münster vom 15.11.2013 - 8 K 1507/11
GrE und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 25.3.2011
sowie die Grunderwerbsteuerbescheide vom 1.3.2011, 19.7.2012 und
27.11.2014 aufgehoben.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist Einzelkauffrau mit dem
Rechtsformzusatz „eingetragene Kauffrau“. Sie war seit
2002 Alleingesellschafterin einer GmbH, zu deren Vermögen
inländische Grundstücke gehörten. Mit Vertrag vom
26.8.2010 übertrug die GmbH ihr Vermögen als Ganzes im
Wege der Verschmelzung durch Aufnahme auf die Klägerin. Die
Verschmelzung wurde am 14.09.2010 in das Handelsregister
eingetragen.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) setzte gegen die Klägerin auf der Grundlage
gesondert festgestellter Grundbesitzwerte durch Bescheid vom
01.03.2011 Grunderwerbsteuer in Höhe von 5.197 EUR fest. Der
Einspruch, mit dem die Klägerin die Steuerbefreiung nach
§ 6a des Grunderwerbsteuergesetzes in der für 2010
geltenden Fassung (GrEStG) begehrte, blieb erfolglos.
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Dagegen erhob die Klägerin Klage vor
dem Finanzgericht (FG). Während des Klageverfahrens setzte das
FA die Grunderwerbsteuer durch Bescheid vom 19.07.2012 auf 7.105
EUR herauf. Das FG sah die Befreiungsvoraussetzungen des § 6a
GrEStG nicht als erfüllt an, weil die Klägerin im
Verhältnis zur GmbH kein herrschendes Unternehmen sei. Die
Anteile an der GmbH hätten nicht zum Betriebsvermögen des
Einzelunternehmens der Klägerin, sondern zu deren
Privatvermögen gehört. Das Urteil ist in EFG 2014, 306 =
SIS 14 03 33 veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung des § 6a GrEStG. Die
Voraussetzungen der Steuerbefreiung seien in ihrer Person
erfüllt.
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Das FA erließ während des
Revisionsverfahrens den Änderungsbescheid vom 27.11.2014 und
erklärte die Festsetzung der Grunderwerbsteuer
gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 der Abgabenordnung
für vorläufig.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung vom 25.3.2011 sowie die
Grunderwerbsteuerbescheide vom 1.3.2011, 19.7.2012 und 27.11.2014
aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Das Bundesministerium der Finanzen ist nach
§ 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dem
Verfahren beigetreten. Es stellt keinen Antrag.
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Der Senat hat das Verfahren mit Beschluss
vom 18.7.2017 - II R 50/13 = SIS 16 00 62 im Hinblick auf das
Vorabentscheidungsersuchen vom 30.5.2017 - II R 62/14 (BFHE 257,
381, BStBl II 2017, 916 = SIS 17 09 91) ausgesetzt. Das Verfahren
wird nach Ergehen des Urteils des Gerichtshofs der
Europäischen Union (EuGH) im Verfahren A-Brauerei vom
19.12.2018 - C-374/17 (EU:C:2018:1024) fortgeführt.
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II. Das FG-Urteil ist aus
verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Während des
Revisionsverfahrens hat sich der Verfahrensgegenstand, über
dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte,
geändert (§ 127 FGO). An die Stelle des
Grunderwerbsteuerbescheids vom 19.07.2012, über den das FG
entschieden hat, ist während des Revisionsverfahrens der
Änderungsbescheid vom 27.11.2014 getreten und nach § 121
Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens
geworden. Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos und
aufzuheben (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 26.06.2019 - II
R 58/15, BFH/NV 2019, 1222 = SIS 19 13 85, Rz 10).
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Einer Zurückverweisung der Sache an das
FG nach § 127 FGO bedarf es insoweit nicht, da sich aufgrund
des Änderungsbescheids an den zwischen den Beteiligten
streitigen Punkten nichts geändert hat (BFH-Urteil in BFH/NV
2019, 1222 = SIS 19 13 85, Rz 11). Die vom FG getroffenen
tatsächlichen Feststellungen bilden nach wie vor die Grundlage
für die Entscheidung des BFH; sie fallen durch die Aufhebung
des finanzgerichtlichen Urteils nicht weg, da das
finanzgerichtliche Urteil nicht an einem Verfahrensmangel leidet
(BFH-Urteil in BFH/NV 2019, 1222 = SIS 19 13 85, Rz 11,
m.w.N.).
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III. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist
begründet. Der Grunderwerbsteuerbescheid vom 27.11.2014 und
die vorhergehenden Bescheide vom 01.03.2011 sowie vom 19.07.2012
sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten.
§ 6a GrEStG erfasst auch den kraft Verschmelzung bewirkten
Rechtsübergang der Grundstücke der GmbH auf die
Klägerin.
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1. Der durch die Verschmelzung bewirkte
Übergang des Eigentums an den Grundstücken der GmbH auf
die Klägerin unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1
GrEStG der Grunderwerbsteuer. Es handelte sich um gesetzliche
Eigentumswechsel, bei denen kein den Anspruch auf Übereignung
begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen war und es
auch keiner Auflassung bedurfte.
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2. Die Voraussetzungen für die
Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG sind erfüllt.
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a) Nach § 6a Satz 1 Halbsatz 1 GrEStG
wird für einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2a oder 3
GrEStG steuerbaren Rechtsvorgang aufgrund einer Umwandlung i.S. des
§ 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) die
Steuer nicht erhoben. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwG betrifft die
Verschmelzung, § 1 Abs. 1 Nr. 2 UmwG die Aufspaltung,
Abspaltung und Ausgliederung und § 1 Abs. 1 Nr. 3 UmwG die
Vermögensübertragung. Die Nichterhebung der Steuer setzt
voraus, dass an dem Umwandlungsvorgang ausschließlich ein
herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere von diesem
herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften oder mehrere
von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften
beteiligt sind (§ 6a Satz 3 GrEStG). Im Sinne von Satz 3
abhängig ist eine Gesellschaft, an deren Kapital oder
Gesellschaftsvermögen das herrschende Unternehmen innerhalb
von fünf Jahren vor dem Rechtsvorgang und fünf Jahren
nach dem Rechtsvorgang unmittelbar oder mittelbar oder teils
unmittelbar, teils mittelbar zu mindestens 95 % ununterbrochen
beteiligt ist (§ 6a Satz 4 GrEStG).
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b) § 6a GrEStG verstößt nicht
gegen Unionsrecht. Die Regelung stellt keine Beihilfe i.S. des Art.
107 Abs. 1 des Vertrags über die Arbeitsweise der
Europäischen Union (AEUV) dar (vgl. EuGH-Urteil A-Brauerei,
EU:C:2018:1024). Die Vorschrift wirkt zwar selektiv, weil sie
bestimmte Gesellschaften im Hinblick auf die bei einem
Rechtsträgerwechsel anfallende Grunderwerbsteuer
begünstigt; dies ist jedoch durch die Natur und den Aufbau des
Systems der Grunderwerbsteuer gerechtfertigt (vgl. EuGH-Urteil
A-Brauerei, EU:C:2018:1024, Rz 44 ff.). Dies gilt unabhängig
davon, ob durch die Anwendung des § 6a GrEStG im Einzelfall
eine doppelte Besteuerung innerhalb des Konzerns vermieden wird.
Ausreichend ist vielmehr, dass die Vorschrift generell einer im
System angelegten, möglichen übermäßigen
Besteuerung bei Umwandlungsvorgängen innerhalb eines Konzerns
entgegenwirkt.
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Der EuGH hat die Nichteinstufung des § 6a
GrEStG als Beihilfe vor allem damit begründet, dass die
Vermeidung einer Doppelbesteuerung und damit einer
übermäßigen Besteuerung es rechtfertigen kann, dass
die Steuerbefreiung auf Umwandlungsvorgänge zwischen
Gesellschaften beschränkt wird, die während eines
ununterbrochenen Mindestzeitraums von fünf Jahren vor und
fünf Jahren nach diesem Vorgang durch eine Beteiligung von
mindestens 95 % miteinander verbunden sind (EuGH-Urteil A-Brauerei,
EU:C:2018:1024, Rz 50; vgl. hierzu Schmid, HFR 2019, 75). Aus
dieser Begründung ist jedoch nicht zu folgern, dass § 6a
GrEStG nur im Falle einer Doppelbesteuerung keine verbotene
Beihilfe, also unionsrechtskonform ist und im Falle einer fehlenden
Doppelbesteuerung dem Unionsrecht widerspricht. Eine solche
Differenzierung ist in der Vorschrift nicht angelegt. Deshalb ist
nach der Entscheidung des EuGH die Steuerbefreiung zu
gewähren, wenn die Voraussetzungen des § 6a GrEStG
erfüllt sind; insoweit bedarf es keiner Feststellung einer
Doppelbesteuerung im konkreten Einzelfall.
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c) Der Anwendungsbereich des § 6a GrEStG
ist nicht auf Unternehmen i.S. des Umsatzsteuergesetzes
beschränkt (BFH-Beschluss vom 25.11.2015 - II R 63/14, BFHE
251, 509, BStBl II 2016, 170 = SIS 15 28 89, Rz 12 ff., m.w.N.).
Vielmehr gilt die Vorschrift mangels näherer gesetzlicher
Eingrenzung für alle Rechtsträger i.S. des GrEStG, die
wirtschaftlich tätig sind (vgl. BFH-Beschluss vom 30.5.2017 -
II R 62/14, BFHE 257, 381, BStBl II 2017, 916 = SIS 17 09 91, Rz
29).
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aa) Der weite Anwendungsbereich betrifft auch
die Rechtsform des Unternehmens. Zwar spricht der Wortlaut der
Vorschrift von einem herrschenden „Unternehmen“
und von diesem abhängigen „Gesellschaften“.
Daraus lässt sich aber z.B. nicht der Schluss ziehen, dass das
herrschende Unternehmen in einer bestimmten Rechtsform organisiert
sein muss. Herrschendes Unternehmen können folglich auch
Einzelunternehmen, Personen- und Kapitalgesellschaften sowie
natürliche und juristische Personen sein, die wirtschaftlich
tätig sind (BFH-Beschluss in BFHE 257, 381, BStBl II 2017, 916
= SIS 17 09 91, Rz 29; Viskorf in Boruttau,
Grunderwerbsteuergesetz, 19. Aufl., § 6a Rz 85).
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bb) Aus dem Begriff
„Unternehmen“ lässt sich nicht herleiten,
dass für die Anwendung des § 6a GrEStG die Beteiligung an
den abhängigen Gesellschaften im Betriebsvermögen
gehalten werden müsste. Eine solche Anknüpfung an
bilanzielle oder ertragsteuerrechtliche Begriffe ist der
Grunderwerbsteuer als Verkehrsteuer fremd. So entsteht die
Grunderwerbsteuer aufgrund der in § 6a Satz 1 GrEStG
geregelten Erwerbstatbestände unabhängig davon, ob die
jeweilige Beteiligung im Betriebs- oder Privatvermögen
gehalten wird. Die Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG von der
Vermögenszugehörigkeit abhängig zu machen, findet im
Gesetz keinen Anhaltspunkt. § 6a GrEStG ist folglich auch
anwendbar, wenn die Beteiligung im Privatvermögen einer
natürlichen Person gehalten wird (Viskorf in Boruttau, a.a.O.,
§ 6a Rz 85; Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 6.
Aufl., § 6a Rz 44; a.A. gleich lautende Erlasse in BStBl I
2012, 662 = SIS 12 19 60, Tz. 2.2).
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cc) Dies gilt selbst dann, wenn - wie § 3
Abs. 2 Nr. 2 UmwG es ausdrücklich vorsieht - eine
Kapitalgesellschaft auf ihren Alleingesellschafter verschmolzen
wird und dieser das Vermögen der Gesellschaft als
Gesamtrechtsnachfolger übernimmt. Der Alleingesellschafter
einer Kapitalgesellschaft kann herrschendes Unternehmen i.S. des
§ 6a GrEStG sein. Er ist über seine Beteiligung an der
Gesellschaft wirtschaftlich tätig. Eine Einschränkung des
Tatbestands dahingehend, dass nur bestimmte
Verschmelzungsvorgänge von § 6a GrEStG erfasst sein
sollen, ist der Vorschrift nicht zu entnehmen. § 6a Satz 1
GrEStG erfasst alle Umwandlungen i.S. des § 1 Abs. 1 Nrn. 1
bis 3 UmwG, folglich auch Verschmelzungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1
UmwG). Welche Rechtsträger verschmelzungsfähig sind,
regelt § 3 UmwG. Natürliche Personen können nur als
Alleingesellschafter einer Kapitalgesellschaft deren Vermögen
übernehmen. Eine Verschmelzung von einer natürlichen
Person auf einen anderen Rechtsträger sieht § 3 UmwG
nicht vor. Hätte der Gesetzgeber bestimmte, nach dem UmwG
zulässige Verschmelzungen vom Anwendungsbereich des § 6a
GrEStG ausnehmen wollen, hätte dies im Wortlaut des § 6a
GrEStG einen Anklang finden müssen.
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d) § 6a GrEStG setzt voraus, dass an dem
Umwandlungsvorgang eine oder mehrere von einem herrschenden
Unternehmen abhängige Gesellschaften i.S. des § 6a Satz 3
i.V.m. Satz 4 GrEStG beteiligt sind.
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aa) § 6a Sätze 3 und 4 GrEStG
verlangen dem Wortlaut nach den Bestand des dort bestimmten
Abhängigkeitsverhältnisses innerhalb eines Zeitraums von
fünf Jahren vor dem Umwandlungsvorgang (Vorbehaltensfrist) und
fünf Jahren nach dem Umwandlungsvorgang
(Nachbehaltensfrist).
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bb) Umwandlungsvorgänge, bei denen eine
beteiligte Gesellschaft erlischt oder neu entsteht, fallen nach dem
Wortlaut des § 6a Sätze 3 und 4 GrEStG nicht in den
Anwendungsbereich des § 6a GrEStG. Eine vor oder nach der
Umwandlung nicht existente Gesellschaft kann die in § 6a Satz
4 GrEStG bestimmten zeitlichen Voraussetzungen der
Abhängigkeit aus rechtlichen Gründen nicht erfüllen,
mit der Folge, dass entgegen den Anforderungen des § 6a Satz 3
GrEStG an dem Umwandlungsvorgang auch (mindestens) eine
Gesellschaft beteiligt wäre, die mangels Einhaltung der
Nachbehaltensfrist (im Falle des Erlöschens) bzw. der
Vorbehaltensfrist (im Falle der Neugründung) nicht von dem
herrschenden Unternehmen „abhängig“
wäre.
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Nach dem Wortlaut des § 6a Sätze 3
und 4 GrEStG wären somit sämtliche Verschmelzungen
(§ 1 Abs. 1 Nr. 1, §§ 2 ff. UmwG), die Aufspaltung
(§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 1 UmwG), die Abspaltung zur
Neugründung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 2 Nr. 2,
§§ 124 ff. UmwG), die Ausgliederung zur Neugründung
(§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 3 Nr. 2, §§ 124
ff. UmwG) sowie die Vermögensübertragung (§ 1 Abs. 1
Nr. 3, §§ 174 ff. UmwG), wenn sie zur Auflösung des
übertragenden Rechtsträgers führt, nicht nach §
6a GrEStG begünstigt. § 6a GrEStG hätte einen sehr
eng begrenzten Anwendungsbereich. Begünstigungsfähig
wären im Wesentlichen die Abspaltung und die Ausgliederung von
Vermögen zur Aufnahme durch Übertragung des abgespaltenen
oder ausgegliederten Vermögensteils oder der abgespaltenen
oder ausgegliederten Vermögensteile jeweils als Gesamtheit auf
einen bestehenden oder mehrere bestehende Rechtsträger (§
123 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 3 Nr. 1 UmwG).
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cc) Die Finanzverwaltung versucht, den
Widerspruch zwischen § 6a Satz 1 GrEStG einerseits und den
Sätzen 3 und 4 der Vorschrift andererseits mittels eines
eigenen Verbundbegriffs zu lösen. Nach Tz. 2.1 Abs. 2 der
Erlasse in BStBl I 2012, 662 = SIS 12 19 60 ist für den
jeweiligen Umwandlungsvorgang ein entsprechender
„Verbund“ aus dem herrschenden Unternehmen und
der oder den am Umwandlungsvorgang beteiligten abhängigen
Gesellschaft(en) sowie den dieses Beteiligungsverhältnis
vermittelnden abhängigen Gesellschaften zu bestimmen.
Umwandlungsvorgänge, durch die ein solcher
„Verbund“ begründet oder beendet wird, sind
nach Tz. 2.1 Abs. 3 Satz 1 der Erlasse in BStBl I 2012, 662 = SIS 12 19 60 nicht nach § 6a GrEStG begünstigt.
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(1) Demgemäß sind nach Tz. 2.1 Abs.
3 Sätze 2 und 3 der Erlasse in BStBl I 2012, 662 = SIS 12 19 60 Abspaltungen oder Ausgliederungen zur Neugründung aus einem
herrschenden Unternehmen sowie die Verschmelzung der letzten am
Umwandlungsvorgang beteiligten abhängigen Gesellschaft auf das
herrschende Unternehmen nicht begünstigt, da durch diese
Umwandlungsvorgänge der Verbund erst begründet oder
beendet wird. Die in Tz. 5 Abs. 1 der gleich lautenden
Ländererlasse vom 01.12.2010 (BStBl I 2010, 1321 = SIS 10 39 37) noch enthaltene Regelung, wonach die Verschmelzung auf das
herrschende Unternehmen zulässig sein sollte, hat die
Finanzverwaltung in den Erlassen in BStBl I 2012, 662 = SIS 12 19 60 nicht mehr aufgenommen, ohne dass dem eine Gesetzesänderung
zugrunde lag.
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(2) Begünstigt ist nach Auffassung der
Finanzverwaltung die Verschmelzung einer Tochtergesellschaft auf
eine andere Tochtergesellschaft (vgl. Tz. 5 Abs. 1 Satz 3 und
Beispiel 1 zu Tz. 5 der Erlasse in BStBl I 2012, 662 = SIS 12 19 60). In diesen Fällen sei nur erforderlich, dass die
Vorbehaltensfrist von fünf Jahren (Tz. 4 der Erlasse in BStBl
I 2012, 662 = SIS 12 19 60) eingehalten war, die übernehmende
abhängige Gesellschaft fünf Jahre fortbesteht und an ihr
die Mindestbeteiligung von 95 % bestehen bleibt. Dass die
übertragende Gesellschaft bei der Umwandlung erlischt und
somit nach dem Umwandlungsvorgang nicht mehr die Anforderungen des
§ 6a Satz 4 GrEStG an eine abhängige Gesellschaft
erfüllt, ist nach Tz. 5 Abs. 1 Satz 3 der Erlasse in BStBl I
2012, 662 = SIS 12 19 60 unschädlich.
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dd) Die Literatur löst den inneren
Widerspruch im Wortlaut des § 6a GrEStG durch eine
teleologische Reduktion des § 6a Satz 4 GrEStG.
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So soll im Falle der Verschmelzung nur die
übernehmende Gesellschaft fünf Jahre fortbestehen
müssen; die Nachbehaltensfrist müsse in Bezug auf die
verschmolzene Gesellschaft nicht eingehalten werden (vgl. Viskorf
in Boruttau, a.a.O., § 6a Rz 105; Pahlke, a.a.O., § 6a Rz
70; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 11. Aufl., §
6a Rz 16; Heine in Wilms/Jochum, Grunderwerbsteuergesetz, § 6a
Rz 45; Lieber in Behrens/ Wachter, Grunderwerbsteuergesetz, §
6a Rz 48; aus der Aufsatzliteratur vgl. z.B. Mensching/Tyarks, BB
2010, 87, 91; Schaflitzl/ Stadler, DB 2010, 185, 188; Behrens, DStR
2012, 2149, 2015; Teiche, BB 2012, 2659, 2665; Jorde/Trinkaus, Die
Unternehmensbesteuerung - Ubg - 2012, 649, 654;
Wischott/Schönweiß/Graesser, Neue Wirtschafts-Briefe
2013, 780, 790; Gsödl/ Keller/Petersen, Ubg 2016, 208, 212;
Wutzke, Zeitschrift für Immobilienrecht 2016, 197, 200).
Dasselbe gilt nach verbreiteter Ansicht auch für die
Vorbehaltensfrist im Falle der Abspaltung oder Ausgliederung zur
Neugründung (Viskorf in Boruttau, a.a.O., § 6a Rz 112;
Pahlke, a.a.O., § 6a Rz 65; Lieber in Behrens/Wachter, a.a.O.,
§ 6a Rz 43; Hofmann, a.a.O., § 6a Rz 16; Jorde/Trinkaus,
Ubg 2012, 649, 654; Behrens, Umsatz- und Verkehrsteuer-Recht 2016,
60).
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ee) Nach Ansicht des Senats ist § 6a Satz
4 GrEStG dahingehend auszulegen, dass die dort genannten Fristen
nur insoweit eingehalten werden müssen, als sie aufgrund eines
begünstigten Umwandlungsvorgangs auch eingehalten werden
können.
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(1) Bei Umwandlungsvorgängen zwischen
einer abhängigen Gesellschaft und einem herrschenden
Unternehmen muss in Fällen der Verschmelzung nur die
Vorbehaltensfrist und in Fällen der Abspaltung oder
Ausgliederung zur Neugründung nur die Nachbehaltensfrist
eingehalten werden. Das gilt bei der Verschmelzung sowohl für
die Verschmelzung auf die abhängige Gesellschaft als auch
für die Verschmelzung auf das herrschende Unternehmen. Die
Nachbehaltensfrist muss bei der Verschmelzung und die
Vorbehaltensfrist bei der Abspaltung oder Ausgliederung zur
Neugründung nicht eingehalten werden, um die
Steuerbegünstigung zu erlangen.
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(2) Entsprechendes gilt, wenn mehrere von
einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften an dem
Umwandlungsvorgang beteiligt sind. In diesem Fall muss bei der
Verschmelzung die Nachbehaltensfrist nur in Bezug auf die
aufnehmende Gesellschaft und die Vorbehaltensfrist in Bezug auf die
beiden abhängigen Gesellschaften eingehalten werden. Bei der
Abspaltung oder Ausgliederung zur Neugründung muss die
Vorbehaltensfrist nur in Bezug auf die abgebende Gesellschaft und
die Nachbehaltensfrist in Bezug auf beide abhängigen
Gesellschaften eingehalten werden.
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(3) Eine solche (weite) Auslegung des §
6a GrEStG findet ihren Anknüpfungspunkt in der Systematik der
Vorschrift. Nach § 6a Satz 1 Halbsatz 1 GrEStG wird
ausdrücklich für einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3, Abs.
2a oder 3 GrEStG steuerbaren Rechtsvorgang aufgrund einer
Umwandlung i.S. des § 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 UmwG die Steuer
nicht erhoben. Der Verweis auf § 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 UmwG
schließt die Verschmelzung (§ 1 Abs. 1 Nr. 1,
§§ 2 ff. UmwG), die Aufspaltung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2,
§ 123 Abs. 1 UmwG), die Abspaltung und die Ausgliederung von
Vermögen zur Neugründung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, §
123 Abs. 2 Nr. 2, Abs. 3 Nr. 2, §§ 124 ff. UmwG) sowie
die Vermögensübertragung (§ 1 Abs. 1 Nr. 3,
§§ 174 ff. UmwG) ausdrücklich und ohne Vorbehalt auf
bestimmte Umwandlungsfälle in die Begünstigung ein.
§ 6a Satz 1 GrEStG differenziert nicht danach, in welcher
Richtung, horizontal auf eine Schwestergesellschaft oder vertikal
auf die Muttergesellschaft, eine Gesellschaft verschmolzen wird,
sondern begünstigt alle dort genannten
Umwandlungsvorgänge gleichermaßen, auch wenn nur ein
herrschendes Unternehmen und eine abhängige Gesellschaft an
dem Umwandlungsvorgang beteiligt sind. Hätte der
Anwendungsbereich des § 6a GrEStG nur auf solche
Umwandlungsvorgänge beschränkt sein sollen, bei denen
bereits ein Verbund aus mehreren Unternehmen besteht und nach dem
Umwandlungsvorgang auch weiter besteht, hätte dies in §
6a Satz 1 GrEStG seinen Niederschlag finden müssen.
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(4) Diese Auslegung entspricht auch dem Zweck
des § 6a GrEStG. Der Gesetzgeber wollte mittels der
Steuerbegünstigung nach § 6a GrEStG Umstrukturierungen
innerhalb von Konzernen erleichtern, damit Unternehmen flexibel auf
Veränderungen der Marktverhältnisse reagieren können
(BTDrucks 17/147, 10). Das schließt auch solche
Umwandlungsvorgänge ein, durch die ein Konzern beendet oder
neu begründet wird. Es ist kein sachlicher Grund erkennbar,
nur bestimmte Umwandlungsvorgänge, z.B. Verschmelzungen auf
Schwestergesellschaften, zu begünstigen, zumal die
Begünstigungswirkungen des § 6a GrEStG nach der
Vorstellung des Gesetzgebers allen Begünstigungsadressaten
möglichst gleichmäßig zugutekommen und die
Erfassung aller Umwandlungsvorgänge einer
gleichmäßigen Wirkung der Begünstigung dienen
sollten (BTDrucks 17/147, 10). Der Begünstigungszweck
würde verfehlt, schlösse man diejenigen
Umwandlungsvorgänge, die in der Praxis sehr häufig
vorkommen, nämlich die vertikale Verschmelzung und die
Abspaltung oder Ausgliederung zur Neugründung, von vornherein
aus dem Anwendungsbereich des § 6a GrEStG aus.
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(5) Die Auslegung steht schließlich
nicht im Widerspruch zu dem durch § 6a Sätze 3 und 4
GrEStG verfolgten Zweck, ungewollte Mitnahmeeffekte zu vermeiden
(vgl. BTDrucks 17/147, 10). In Verschmelzungsfällen muss nach
§ 6a Sätze 3 und 4 GrEStG die Vorbehaltensfrist gewahrt
sein, d.h. das qualifizierte Abhängigkeitsverhältnis muss
vor dem Umwandlungsvorgang fünf Jahre Bestand gehabt haben. In
den Fällen der Abspaltung oder Ausgliederung zur
Neugründung muss die Nachbehaltensfrist gewahrt bleiben, d.h.
das durch den Umwandlungsvorgang begründete
Abhängigkeitsverhältnis muss nach dem Vorgang mindestens
fünf Jahre bestehen. Kurzfristige Gestaltungen, wie sie §
6a Sätze 3 und 4 GrEStG in Anlehnung an §§ 5 und 6
GrEStG verhindern will (vgl. BTDrucks 17/147, 10), sind folglich
auch in Verschmelzungs-, Abspaltungs- oder
Ausgliederungsfällen ausgeschlossen.
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(6) Die gegenteilige Auffassung der
Finanzverwaltung findet weder im Wortlaut oder in der Systematik
des § 6a GrEStG noch in den Gesetzesmaterialien eine
Stütze. Die Vorstellung des „Verbundes“ ist
dort weder begrifflich noch konzeptionell angelegt. Es ist kein
gesetzesimmanenter sachlicher Grund dafür ersichtlich, z.B.
die Verschmelzung auf eine Schwestergesellschaft bei Erfüllen
der Nachbehaltensfrist durch die aufnehmende Gesellschaft zu
begünstigen, die Abspaltung oder Ausgliederung auf eine neu
gegründete Schwestergesellschaft bei Erfüllen der
Vorbehaltensfrist durch die abgebende Gesellschaft hingegen nicht.
Beide Umwandlungsvorgänge sind lediglich das wirtschaftliche
und rechtliche Spiegelbild des jeweils anderen Umwandlungsvorgangs
und finden innerhalb des Konzerns ohne Beteiligung Dritter statt.
Dasselbe gilt für die (vertikale) Verschmelzung einer
Tochtergesellschaft auf die Muttergesellschaft oder einer
Enkelgesellschaft auf die Tochtergesellschaft und - spiegelbildlich
- die Abspaltung oder Ausgliederung auf solche Gesellschaften. Es
ist kein Grund erkennbar, weshalb diese Umwandlungsvorgänge
nicht unter § 6a Sätze 3 und 4 GrEStG fallen sollten,
wenn man - wie die Finanzverwaltung - einzelne
Umwandlungsvorgänge auf der horizontalen Ebene
zulässt.
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e) Da § 6a GrEStG nicht darauf abstellt,
dass der abgebende Rechtsträger das Grundstück innerhalb
von fünf Jahren vor dem Umwandlungsvorgang erworben hat und
der übernehmende Rechtsträger das Grundstück
fünf Jahre nach dem Umwandlungsvorgang behält, stehen im
engen zeitlichen Zusammenhang mit dem Umwandlungsvorgang
verwirklichte andere Erwerbsvorgänge der Anwendung des §
6a GrEStG nicht entgegen.
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f) Nach diesen Grundsätzen ist
Grunderwerbsteuer im Streitfall nach § 6a GrEStG nicht zu
erheben. Die Voraussetzungen für die Steuerbegünstigung
sind erfüllt.
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aa) Die Klägerin ist
„herrschendes Unternehmen“ i.S. des § 6a
GrEStG, denn dieser Begriff erfasst alle Rechtsträger i.S. des
Grunderwerbsteuerrechts und gilt selbst für natürliche
Personen, die die Beteiligung an der abhängigen Gesellschaft
im Privatvermögen halten und über die Beteiligung am
Markt wirtschaftlich tätig sind.
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bb) § 6a Satz 4 GrEStG schließt die
Steuerbegünstigung im Streitfall nicht aus. An dem
Umwandlungsvorgang sind - wie § 6a Satz 3 GrEStG voraussetzt -
ausschließlich die Klägerin als herrschendes Unternehmen
und die GmbH als abhängige Gesellschaft beteiligt. Die
Klägerin war vor dem Umwandlungsvorgang mehr als fünf
Jahre zu 100 % an der GmbH beteiligt. Unerheblich ist, dass die
Klägerin nach dem Umwandlungsvorgang nicht an der GmbH
beteiligt blieb, weil die GmbH aufgrund der Verschmelzung erloschen
ist. Die Nichteinhaltung der Nachbehaltensfrist beruht auf
umwandlungsbedingten Gründen.
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cc) Ebenso unerheblich für die Anwendung
des § 6a GrEStG ist der Umstand, dass durch den
Umwandlungsvorgang das Abhängigkeitsverhältnis zwischen
der Klägerin und der GmbH beendet wurde. Eine
Einschränkung dahingehend, dass solche
Umwandlungsvorgänge aus dem Anwendungsbereich des § 6a
GrEStG herausfallen, lässt sich - wie ausgeführt - weder
dem Wortlaut noch dem Zweck der Norm entnehmen.
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO.
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