Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 30.5.2017 - 10 K
2368/15 F wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Streitig ist, ob die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) in den Streitjahren (2008
bis 2011) Sonderabschreibungen nach § 7g des
Einkommensteuergesetzes (EStG) vornehmen durfte.
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Die Klägerin ist eine ärztliche
Gemeinschaftspraxis mit dem Schwerpunkt Radiologie und
Nuklearmedizin. Sie ermittelt ihren Gewinn durch
Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG.
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Im Jahr 2006 bildete sie für die
künftige Anschaffung medizinischer Geräte und
Ausstattungsgegenstände eine Ansparrücklage in Höhe
von 154.000 EUR nach § 7g Abs. 3 EStG in der bis zum
Inkrafttreten des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom
14.08.2007 (BGBl I 2007, S. 1912) - UntStRefG 2008 - geltenden
Fassung (EStG a.F.). Die Rücklage wurde im Jahr 2007 nach
Anschaffung entsprechender Wirtschaftsgüter teilweise
aufgelöst und belief sich zum 31.12.2007 noch auf 133.403
EUR.
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Im Jahr 2008 erwarb die Klägerin
weitere medizinische Geräte sowie Büroausstattung in
Höhe von insgesamt 1,2 Mio. EUR. Den Restbetrag der im Jahr
2006 gebildeten Rücklage löste sie steuerunschädlich
auf. Für die erworbenen Wirtschaftsgüter nahm sie
Sonderabschreibungen gemäß § 7g Abs. 5 EStG in der
für die Streitjahre geltenden Fassung (EStG n.F.) in Höhe
von jeweils 15 EUR (2008), 85.117 EUR (2009), 84.640 EUR (2010) und
83.585 EUR (2011) in Anspruch.
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Im Anschluss an eine Betriebsprüfung
erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - )
die Sonderabschreibungen nicht an und erließ für die
Streitjahre entsprechend geänderte
Feststellungsbescheide.
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Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren
erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat
in seinem in den EFG 2017, 1159 = SIS 17 13 46
veröffentlichten Urteil vom 30.05.2017 - 10 K 2368/15 F die
Auffassung, dass die Klägerin die geltend gemachten
Sonderabschreibungen weder nach § 7g Abs. 5 EStG n.F. noch
nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. in Anspruch nehmen
könne.
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Mit der hiergegen gerichteten Revision
rügt die Klägerin eine Verletzung materiellen
Rechts.
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Die Klägerin beantragt, unter
Aufhebung des FG-Urteils die Feststellungsbescheide für 2008
und 2009 vom 16.03.2017 und die Feststellungsbescheide für
2010 und 2011 vom 10.04.2017 dahin abzuändern, dass die
festgestellten Einkünfte aus selbständiger Arbeit um 15
EUR (2008), 85.117 EUR (2009), 84.640 EUR (2010) und 83.585 EUR
(2011) niedriger festgestellt werden.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen. Das FG hat zutreffend entschieden, dass die
Voraussetzungen für die von der Klägerin geltend
gemachten Sonderabschreibungen nicht vorliegen.
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1. Die Klägerin konnte im Streitfall
keine Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 5 EStG n.F. in
Anspruch nehmen.
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a) § 7g EStG n.F. wurde mit dem UntStRefG
2008 eingeführt und findet gemäß § 52 Abs. 23
Sätze 1 und 2 EStG n.F. erstmals auf nach dem 17.08.2007
endende Wirtschaftsjahre und auf Wirtschaftsgüter, die nach
dem 31.12.2007 angeschafft oder hergestellt worden sind, Anwendung.
Die Vorschrift gilt deshalb auch im Streitfall, da die
Klägerin Sonderabschreibungen beginnend ab dem Jahr 2008
für die nach dem 31.12.2007 angeschafften
Wirtschaftsgüter begehrt.
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b) Der Betrieb der Klägerin erfüllte
in den Streitjahren nicht die für eine Inanspruchnahme einer
Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 5 EStG n.F. erforderlichen
Größenmerkmale.
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aa) Nach § 7g Abs. 5 EStG n.F.
können bei abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des
Anlagevermögens unter den Voraussetzungen des Absatzes 6 im
Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden vier
Jahren Sonderabschreibungen bis zu insgesamt 20 % der Anschaffungs-
oder Herstellungskosten in Anspruch genommen werden. Die
Inanspruchnahme der Sonderabschreibung nach Absatz 5 ist nach
§ 7g Abs. 6 Nr. 1 EStG n.F. davon abhängig, dass der
Betrieb zum Schluss des Wirtschaftsjahres, das der Anschaffung oder
Herstellung vorangeht, die Größenmerkmale des § 7g
Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG n.F. nicht überschreitet. Bei
Betrieben, die Einkünfte aus selbständiger Arbeit
erzielen und ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, darf
höchstens ein Gewinn von 100.000 EUR ohne
Berücksichtigung des Investitionsabzugsbetrags erzielt worden
sein (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c EStG n.F.).
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bb) Danach hat das FG zu Recht entschieden,
dass die Klägerin in den Streitjahren keine Sonderabschreibung
nach § 7g Abs. 5 EStG n.F. in Anspruch nehmen konnte, denn
nach den getroffenen Feststellungen hatte die Klägerin im Jahr
2007 als dem Wirtschaftsjahr, das der Anschaffung voranging, einen
Gewinn von mehr als 100.000 EUR erzielt. Etwas anderes ergibt sich,
wie das FG ebenfalls zutreffend erkannt hat, nicht daraus, dass die
Regelung zu den Größenmerkmalen in § 7g Abs. 6 Nr.
1 EStG n.F. auf das „Wirtschaftsjahr“ als
Gewinnermittlungszeitraum Bezug nimmt, das sich nach § 4a EStG
ausschließlich auf Land- und Forstwirte und Gewerbetreibende
bezieht. Der Gesetzgeber hat in § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1
Buchst. a und c EStG n.F. auch die der selbständigen Arbeit
dienenden Betriebe in die Regelung zu den
Größenmerkmalen einbezogen und damit - abweichend von
§ 4a EStG - den Gewinnermittlungszeitraum auch für
Steuerpflichtige mit selbständigen Einkünften als
„Wirtschaftsjahr“ bezeichnet (Bundesfinanzhof -
BFH -, Beschluss vom 13.10.2009 - VIII B 62/09, BFHE 226, 353,
BStBl II 2010, 180 = SIS 09 34 04).
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2. Die von der Klägerin begehrten
Sonderabschreibungen können, wie das FG zu Recht erkannt hat,
auch nicht auf § 7g Abs. 1 EStG a.F. gestützt werden. Die
Vorschrift findet im Streitfall keine Anwendung.
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a) Gemäß § 52 Abs. 23 Satz 3
EStG n.F. setzt die weitere Anwendbarkeit von § 7g EStG a.F.
voraus, dass sowohl die Ansparrücklage in vor dem 18.08.2007
endenden Wirtschaftsjahren gebildet als auch die
Wirtschaftsgüter vor dem 01.01.2008 angeschafft oder
hergestellt worden sind. Das FG hat daher zu Recht entschieden,
dass Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. nicht
mehr zulässig sind, wenn zwar - wie im Streitfall - die
Ansparrücklage vor dem genannten Zeitpunkt gebildet wurde, die
Anschaffung oder Herstellung der Wirtschaftsgüter aber erst
nach dem 31.12.2007 erfolgte.
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b) Dem FG ist auch darin zu folgen, dass die
Anwendungsregelungen in § 52 Abs. 23 EStG n.F. entgegen der
Auffassung der Klägerin nicht dahin verfassungskonform
ausgelegt werden können, dass Sonderabschreibungen nach §
7g EStG a.F. für nach dem 31.12.2007 angeschaffte oder
hergestellte Wirtschaftsgüter zulässig bleiben, wenn
für diese nach altem Recht eine Ansparrücklage gebildet
wurde, um eine Sonderabschreibung nach § 7g EStG a.F. in
Anspruch nehmen zu können.
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aa) Eine dahingehende Auslegung
verstieße gegen den eindeutigen Wortlaut des § 52 Abs.
23 Sätze 2 und 3 EStG n.F. und stünde auch in Widerspruch
zu dem klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers, der den bis zum
Inkrafttreten des UntStRefG 2008 geltenden § 7g EStG a.F.
letztmalig für vor dem 01.01.2008 angeschaffte oder
hergestellte Wirtschaftsgüter zur Anwendung bringen wollte
(vgl. BRDrucks 220/07, S. 118). Eine verfassungskonforme Auslegung
im von der Klägerin vorgeschlagenen Sinne scheidet damit aus.
Denn nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG)
findet die Möglichkeit, eine Norm verfassungskonform
auszulegen, ihre Grenzen dort, wo sie dem Wortlaut der Norm und dem
gesetzgeberischen Willen zuwiderlaufen würde. Im Wege der
verfassungskonformen Auslegung darf einem nach Wortlaut und Sinn
eindeutigen Gesetz nicht ein entgegengesetzter Sinn verliehen, der
normative Gehalt der auszulegenden Vorschrift nicht grundlegend neu
bestimmt und das gesetzgeberische Ziel nicht in einem wesentlichen
Punkt verfehlt werden (vgl. BVerfG-Beschluss vom 27.03.2012 - 2 BvR
2258/09, BVerfGE 130, 372, Rz 73, m.w.N.).
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bb) Entgegen der Auffassung der Klägerin
führt die wortlautgetreue Anwendung der Anwendungsregelungen
in § 52 Abs. 23 EStG n.F. auch nicht zu einer
verfassungswidrigen Verletzung schutzwürdigen Vertrauens. Ein
Verstoß gegen das verfassungsrechtliche
Rückwirkungsverbot liegt, wie das FG zutreffend entschieden
hat, nicht vor.
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aaa) Nach der Rechtsprechung des BVerfG bedarf
es vor dem Rechtsstaatsprinzip einer besonderen Rechtfertigung,
wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolgen eines der Vergangenheit
zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend
ändert. Der Bürger wird in seinem Vertrauen auf die
Verlässlichkeit der Rechtsordnung als einer Grundbedingung
freiheitlicher Verfassungen enttäuscht, wenn der Gesetzgeber
an bereits abgeschlossene Tatbestände im Nachhinein
ungünstigere Folgen knüpft als diejenigen, von denen der
Bürger bei seinen Dispositionen ausgehen durfte. Belastende
Steuergesetze, zu denen auch solche Gesetze gehören, die eine
Vergünstigung einschränken oder aufheben, dürfen
ihre Wirksamkeit daher grundsätzlich nicht auf bereits
abgeschlossene Tatbestände erstrecken (BVerfG-Urteil vom
19.12.1961 - 2 BvL 6/59, BVerfGE 13, 261) oder schutzwürdiges
Vertrauen ohne hinreichende Rechtfertigung anderweitig
enttäuschen (BVerfG-Beschluss vom 14.05.1986 - 2 BvL 2/83,
BVerfGE 72, 200 = SIS 86 25 18). Es ist in jedem Einzelfall zu
ermitteln, inwieweit und mit welchem Gewicht das Vertrauen in die
bestehende günstige Rechtslage schützenswert ist und ob
die öffentlichen Belange, die eine nachteilige Änderung
rechtfertigen, dieses Vertrauen überwiegen (BVerfG-Beschluss
vom 05.02.2002 - 2 BvR 305/93, BVerfGE 105, 17 = SIS 02 09 34).
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Wenn belastende Rechtsfolgen einer Norm erst
nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem
bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden
(„tatbestandliche Rückanknüpfung“),
liegt eine unechte Rückwirkung vor, die nicht
grundsätzlich unzulässig ist. Die unechte
Rückwirkung ist mit den grundrechtlichen und rechtsstaatlichen
Grundsätzen des Vertrauensschutzes jedoch nur vereinbar, wenn
sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich
ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des
enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit
der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze
der Zumutbarkeit gewahrt bleibt (BVerfG-Beschluss vom 10.10.2012 -
1 BvL 6/07, BVerfGE 132, 302 = SIS 12 29 53).
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bbb) Diesen verfassungsrechtlichen
Anforderungen tragen die Übergangsvorschriften in § 52
Abs. 23 EStG n.F. hinreichend Rechnung.
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Der Senat lässt offen, ob die
Anwendungsregelung in § 52 Abs. 23 EStG n.F. deshalb zu einer
unechten Rückwirkung führt, weil die Ansparrücklage,
die nach altem Recht tatbestandliche Voraussetzung für die
Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 1 EStG
a.F. war (vgl. § 7g Abs. 2 Nr. 3 EStG a.F.), von der
Klägerin bereits im Jahr 2006 gebildet wurde. Hiergegen
spricht, dass im Streitfall ausschließlich die
Zulässigkeit von Sonderabschreibungen für nach dem
31.12.2007 angeschaffte Wirtschaftsgüter in Rede steht.
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Jedenfalls wäre eine unechte
Rückwirkung, wie das FG zutreffend entschieden hat,
verfassungsrechtlich gerechtfertigt. Denn die Neuregelung ist zur
Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich und
wahrt auch die Grenze der Zumutbarkeit, weil die die
Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe das Interesse der
Klägerin an einem Fortbestand der für sie günstigen
früheren Rechtslage überwiegen.
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(1) Die Übergangsvorschriften in §
52 Abs. 23 EStG n.F. sind zur Erreichung der mit der Neufassung des
§ 7g EStG verfolgten gesetzgeberischen Ziele geeignet und
erforderlich.
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Der Gesetzgeber verfolgte mit der Neufassung
des § 7g EStG durch das UntStRefG 2008 das Ziel, die
Wettbewerbssituation kleiner und mittlerer Betriebe zu verbessern,
deren Liquidität und Eigenkapitalbildung zu unterstützen
und ihre Investitions- und Innovationskraft zu stärken. Eine
allgemeine Liquiditätsverbesserung war dagegen nicht Ziel der
Neuregelung (BTDrucks 16/4841, S. 51). Die Beschränkung der
Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen auf Betriebe, die
bestimmte Größenmerkmale nicht überschreiten, war
zur Erreichung dieses Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich,
denn der Gesetzgeber durfte davon ausgehen, dass der
Förderbedarf in besonderem Maße bei kleineren und
mittleren Betrieben besteht, nicht dagegen bei Betrieben, die diese
Größenmerkmale überschreiten.
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(2) Die Übergangsregelung des § 52
Abs. 23 EStG n.F. wahrt auch die Grenze der Zumutbarkeit, weil das
Interesse der Klägerin an einer Fortgeltung der für sie
günstigen vormaligen Regelung in § 7g Abs. 1 EStG a.F.
die für die Rechtsänderung sprechenden Gründe nicht
überwiegt.
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Es ist schon fraglich, ob der Neufassung des
§ 7g EStG überhaupt ein schutzwürdiges Vertrauen der
Klägerin entgegensteht. Denn spätestens nach der
Verkündung des UntStRefG 2008 am 18.08.2007 war für sie
erkennbar, dass sie im Falle einer Anschaffung oder Herstellung des
Wirtschaftsguts nach dem 31.12.2007 eine Sonderabschreibung nicht
mehr nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. würde in Anspruch nehmen
können und dass die Inanspruchnahme einer Sonderabschreibung
nach § 7g Abs. 5 EStG n.F. von der Einhaltung der
Größengrenze des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c
EStG n.F. abhängen würde. Im Zeitpunkt der Anschaffung
der medizinischen Geräte im Jahr 2008 konnte deshalb von
vornherein kein schutzwürdiges Vertrauen in eine Fortgeltung
der Altregelung, bei der die Einhaltung der Größengrenze
unter den Voraussetzungen des § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a
Halbsatz 2 EStG a.F. fingiert wurde, bestehen.
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Nichts anderes ergibt sich, wenn man darauf
abstellt, dass die Klägerin die Ansparrücklage nach
§ 7g Abs. 3 EStG a.F. bereits im Jahr 2006 und damit vor
Verkündung des UntStRefG 2008 gebildet hatte. Denn zu diesem
Zeitpunkt war ihr Vertrauen lediglich insoweit schutzwürdig,
als es die Ansparrücklage selbst betraf, für die der
Gesetzgeber, soweit sie - wie hier - in vor dem 18.08.2007 endenden
Wirtschaftsjahren gebildet wurde, in § 52 Abs. 23 Satz 3 EStG
n.F. die Fortgeltung des § 7g Abs. 3 EStG a.F.
ausdrücklich angeordnet hat. Der mit der Ansparrücklage
verbundene Liquiditätsvorteil blieb daher auch nach der
Neuregelung für die Vergangenheit erhalten. Er konnte von der
Klägerin nur nicht mit Wirkung für die Zukunft
fortgeführt werden, weil diese nach der Auflösung der
Ansparrücklage nicht die Voraussetzungen für die
Inanspruchnahme einer Sonderabschreibung erfüllte. Aufgrund
der Bildung der Ansparrücklage für die künftige
Anschaffung eines Wirtschaftsguts konnte die Klägerin jedoch
nicht ohne weiteres darauf vertrauen, dass für dieses
Wirtschaftsgut auch in den Folgejahren Sonderabschreibungen nach
§ 7g Abs. 1 EStG a.F. zulässig sein würden. Ihr
Vertrauen war darauf gerichtet, dass die Regelung ihrem Inhalt nach
auch künftig Geltung beanspruchen werde. Die bloße
allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde künftig
unverändert fortbestehen, genießt jedoch von Verfassungs
wegen, soweit nicht besondere Momente der Schutzwürdigkeit
hinzutreten, keinen besonderen Schutz, weil der Steuerpflichtige im
Hinblick auf das stets in Rechnung zu stellende
Änderungsinteresse des Gesetzgebers nicht auf den zeitlich
unbegrenzten Fortbestand der einmal geltenden Rechtslage vertrauen
kann (BVerfG-Beschluss vom 07.07.2010 - 2 BvL 14/02, BVerfGE 127, 1
= SIS 10 22 45, Rz 57, m.w.N.).
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Anhaltspunkte für ein besonders
schutzwürdiges Vertrauen der Klägerin, das das
gesetzgeberische Interesse an einer Neuregelung überwiegen
könnte, hat das FG im Streitfall nicht festgestellt. Den
Interessen der Klägerin wird, wie das FG zu Recht
ausgeführt hat, bereits dadurch Rechnung getragen, dass der
mit der Ansparrücklage verfolgte Zweck des
Liquiditätsvorteils von der Neuregelung des § 7g EStG
unberührt bleibt und eine vollständige Abschreibung der
angeschafften Wirtschaftsgüter innerhalb eines
überschaubaren Zeitraums durch die lineare Absetzung für
Abnutzung nach § 7 Abs. 1 EStG auch ohne Inanspruchnahme von
Sonderabschreibungen möglich ist.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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