Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 19.1.2017 - 6
K 287/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Sparkasse (Anstalt
des öffentlichen Rechts), die Zwangsmitglied im
Sparkassenverband ... (S) ist. S hält u.a. eine Beteiligung an
der ... Landesbank (N). Die Ausschüttungen aus dieser
Beteiligung werden nach der Verbandssatzung an die Mitglieder
weitergeleitet.
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Im Jahr 2005 nahm N eine
Kapitalerhöhung vor. Die Verbandsversammlung (S) beschloss die
Finanzierung der Kapitalerhöhung durch Aufnahme eines
Fremddarlehens in Höhe von ... EUR. Das Darlehen sollte nicht
laufend getilgt, sondern in zwei Raten 2015 und 2025
zurückgezahlt werden. Die Zinsen für das Darlehen in
Höhe von jährlich ca. ... EUR wurden auf die Mitglieder
umgelegt.
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Im Zuge der Wirtschafts- und Finanzkrise
zeichnete sich im Jahr 2012 (Streitjahr) ab, dass die Tilgung des
Darlehens mit den zu erwartenden Erträgen aus der Beteiligung
an N voraussichtlich nicht möglich sein würde. Externe
Bewertungsgutachten ergaben insoweit einen Abschreibungsbedarf des
Beteiligungsportfolios von S. In einem internen Vermerk hieß
es dazu, die zu erwartenden Bewertungsaufwendungen könnten
über eine gesonderte, nach derzeitiger Rechtslage steuerlich
nicht abzugsfähige Verbandsumlage von den Mitgliedern
eingezogen werden.
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Der Vorstand von S beschloss im November
des Streitjahres eine Sonderumlage in Höhe von ... EUR und zog
diese im Dezember des Streitjahres von den Mitgliedern ein. Mit
Schreiben vom 9.11.2012 informierte S die Klägerin über
diesen Beschluss. In dem Schreiben ist u.a. ausgeführt, der
Klägerin seien bereits in Arbeitsgemeinschaftssitzungen und
schriftlich die Überlegungen zur Rückführung der
Fremdfinanzierung und „zur Minderung des Buchwertdrucks bei
den Verbundbeteiligungen“ dargelegt worden. Die Sonderumlage
wurde den Mitgliedern sodann als Geldanlage mit einer Laufzeit bis
31.7.2015 zu Kapitalmarktzinsen (rück-)angeboten. In den
Jahren 2013 und 2014 wurden weitere Sonderumlagen in Höhe von
jeweils ... EUR beschlossen.
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Die Klägerin erfasste die im
Streitjahr aufgebrachte Sonderumlage in Höhe von ... EUR in
ihrer Handelsbilanz als Betriebsausgabe, während sie in der
Steuerbilanz zunächst eine Aktivierung als Anschaffungskosten
auf die Beteiligung an S vornahm. Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) veranlagte die
Klägerin erklärungsgemäß.
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Im Rahmen ihres Einspruches gegen den
Körperschaftsteuerbescheid des Streitjahres begehrte die
Klägerin die steuerliche Berücksichtigung der
Sonderumlage als Betriebsausgabe. Dies lehnte das FA mit
(Teil-)Einspruchsentscheidung vom 20.7.2015 ab, weil die Umlage vor
allem „zur Minderung des Buchwertdrucks bei den
Beteiligungen“ von S beschlossen worden sei. Über §
8b Abs. 6 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes in der im
Streitjahr geltenden Fassung (KStG) sei auch § 8b Abs. 3 Satz
3 KStG anwendbar, der den Betriebsausgabenabzug im Streitfall
ausschließe.
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Die dagegen erhobene Klage wies das
Niedersächsische Finanzgericht (FG) - unter
Berücksichtigung des inzwischen ergangenen
Körperschaftsteueränderungsbescheids vom 22.03.2016 - mit
Urteil vom 19.1.2017 - 6 K 287/15 als unbegründet ab. Dagegen
richtet sich die Revision der Klägerin, welche diese auf die
Verletzung materiellen Rechts stützt.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, das Urteil des Niedersächsischen FG vom
19.1.2017 - 6 K 287/15 aufzuheben und den
Körperschaftsteuerbescheid für 2012 vom 8.8.2014 in
Gestalt der Teil-Einspruchsentscheidung vom 20.7.2015 sowie des
nachfolgenden Änderungsbescheids vom 22.03.2016 dahingehend zu
ändern, dass die Umlage in Höhe von ... EUR gewinnwirksam
berücksichtigt wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Entscheidung ergeht gemäß
§ 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält
einstimmig die Revision für unbegründet und eine
mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die
Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit
zur Stellungnahme.
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1. Nach § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG gelten
die Abs. 1 bis 5 der Vorschrift für Bezüge und Gewinne,
die einem Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des
öffentlichen Rechts über andere juristische Personen des
öffentlichen Rechts zufließen, über die sie
mittelbar an der leistenden Körperschaft, Personenvereinigung
oder Vermögensmasse beteiligt ist und bei denen die Leistungen
nicht im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art erfasst werden, und
damit in Zusammenhang stehende Gewinnminderungen entsprechend.
Zweck der Vorschrift ist es, mittelbare Beteiligungskonstruktionen
zwischen einer Körperschaft, Personenvereinigung oder
Vermögensmasse und einem Betrieb gewerblicher Art einer
juristischen Person des öffentlichen Rechts über eine
andere juristische Person des öffentlichen Rechts als
Trägerkörperschaft in gleicher Weise in den Genuss der
Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 1 und 2 KStG gelangen zu
lassen, wie dies bei unmittelbaren Beteiligungen der Fall ist. Dazu
darf die zwischengeschaltete juristische Person des
öffentlichen Rechts die entsprechenden Leistungen nicht selbst
im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art vereinnahmen, weil dann
§ 8b Abs. 1 und 2 KStG unmittelbar gelten würden (vgl.
Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8b Rz 551 f.; Herlinghaus in
Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 8b Rz 503).
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2. Typischer Anwendungsfall des § 8b Abs.
6 Satz 2 KStG ist die Beteiligung eines durch § 8b KStG
begünstigten Betriebs gewerblicher Art einer juristischen
Person des öffentlichen Rechts an einem (regelmäßig
selbst rechtsfähigen) Verband, der wiederum an einer
Körperschaft des öffentlichen Rechts beteiligt ist
(Watermeyer in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 8b KStG Rz 218).
Dazu zählt - wie im Streitfall - die Beteiligung einer
öffentlich-rechtlichen Sparkasse (hier: Klägerin) an
einem Sparkassen- oder Giroverband (hier: S), die wiederum eine
Beteiligung an einer Landesbank (hier: N) hält (Pung in
Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer,
§ 8b KStG Rz 418; Gröbl/Adrian in Erle/Sauter, KStG, 3.
Aufl., § 8b Rz 307).
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3. Ohne § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG
wären in einem solchen Fall die Bezüge von der Landesbank
bei der öffentlich-rechtlichen Sparkasse steuerpflichtig, weil
die Abführungen des Verbands nicht zu den Bezügen i.S.
des § 8b Abs. 1 KStG zählen (Pung, ebenda; Watermeyer,
ebenda). Die von § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG angeordnete
entsprechende Anwendung des § 8b Abs. 1 bis 5 KStG führt
hingegen dazu, dass Dividendenerträge und Gewinne aus der
Veräußerung von Kapitalbeteiligungen trotz der
zwischengeschalteten Körperschaft des öffentlichen Rechts
bei dem beteiligten Betrieb gewerblicher Art grundsätzlich
steuerfrei vereinnahmt werden können (vgl. Herlinghaus in
Rödder/ Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 8b Rz 506; Pung in
Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 8b KStG Rz 422).
Rechtstechnisch geschieht das in der Weise, dass die
zwischengeschaltete juristische Person des öffentlichen Rechts
dem Betrieb gewerblicher Art diejenigen Bezüge und Gewinne
vermittelt, die bei ihm nach § 8b Abs. 1 und 2 KStG
außer Ansatz gelassen werden (Frotscher in
Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8b KStG Rz
575).
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4. Zu den Rechtsfolgen der Fiktion des §
8b Abs. 6 Satz 2 KStG gehört aber auch, dass im Rahmen der
Veräußerungsgewinnbefreiung nach § 8b Abs. 2 KStG
u.a. die Restriktionen des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG eingreifen
(Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 8b
Rz 506). Deshalb sind - entgegen der Auffassung der Klägerin -
nicht nur ausschüttungsbedingte Gewinnminderungen vom Abzug
ausgeschlossen, sondern allgemein Gewinnminderungen auf die von der
zwischengeschalteten Körperschaft des öffentlichen Rechts
gehaltene Beteiligung (vgl. Gosch, a.a.O., § 8b Rz 553; auch
Frotscher, ebenda).
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a) Zwar weist die Klägerin zu Recht
darauf hin, dass nach dem Wortlaut des § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG
die Abs. 1 bis 5 der Vorschrift entsprechende Geltung für die
dort näher umschriebenen „Bezüge und
Gewinne“ und „damit in Zusammenhang stehende
Gewinnminderungen“ erlangen sollen. Dies ist indessen
nicht so zu verstehen, dass nur
„ausschüttungsbedingte Gewinnminderungen“
erfasst werden. Der Gesetzgeber hat den genannten Zusatz vielmehr
klarstellend ins Gesetz aufgenommen, damit in Fällen der
Weiterleitung von Veräußerungsgewinnen (i.S. des §
8b Abs. 2 KStG) an einen mittelbar beteiligten Betrieb gewerblicher
Art über eine (zwischengeschaltete) juristische Person des
öffentlichen Rechts „auch Gewinnminderungen i.S. des
§ 8b Abs. 3 KStG unberücksichtigt bleiben“
(vgl. den Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags
zum Entwurf eines Gesetzes zur Fortentwicklung des
Unternehmensteuerrechts - Unternehmensteuerfortentwicklungsgesetz
-, BTDrucks 14/7344, S. 9). Hintergrund der Gesetzesfassung des
§ 8b Abs. 6 Satz 2 KStG war mithin, dass ihre Rechtsfolgen
nicht nur für die ausdrücklich genannten Bezüge und
Gewinne, sondern gleichermaßen für Gewinnminderungen
i.S. des § 8b Abs. 3 KStG gelten und damit denjenigen bei
unmittelbarer Beteiligung entsprechen sollten (Kröner in Ernst
& Young, KStG, § 8b Rz 253).
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b) Dass mit der Wendung „damit in
Zusammenhang stehende Gewinnminderungen“ keine
Einschränkung gegenüber § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG
beabsichtigt war, ergibt sich ferner aus dem Umstand, dass die in
§ 8b Abs. 6 Satz 2 KStG genannten Bezüge und Gewinne
diejenigen i.S. des § 8b Abs. 1 und 2 KStG anspricht (vgl.
Watermeyer, ebenda; Frotscher in Frotscher/Drüen, a.a.O.,
§ 8b KStG Rz 575) und die Vorschrift insoweit umfassend auf
die Abs. 1 bis 5 der Norm verweist. Auch dies lässt mit
hinreichender Sicherheit Schluss auf eine umfassende gesetzliche
Regelung zu (Watermeyer, ebenda).
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c) Gerade weil § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG es
ermöglicht, dass die von einem Verband erlangten und an den
Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des
öffentlichen Rechts
„weitergeschütteten“ Bezüge und
Gewinne steuerfrei bleiben, muss die Regelung umgekehrt auch zur
Folge haben, dass Abschreibungen auf die Beteiligung, die durch den
Verband vorgenommen, aber von den Mitgliedern wirtschaftlich
getragen werden, § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG unterfallen und nicht
abgezogen werden können. Hiernach ist es aber zutreffend, wenn
das FG mit der Verwaltungsauffassung (Verfügungen der
Oberfinanzdirektion - OFD - Frankfurt am Main vom 15.8.2017, StE -
StEd - 2017, 586, und der OFD Niedersachsen vom 7.9.2017, StEd
2017, 653) davon ausgegangen ist, dass Zahlungen eines Betriebs
gewerblicher Art in Form von Sonderumlagen an einen
öffentlich-rechtlichen Verband, die dem Ausgleich eines
Bilanzverlusts aus der Teilwertabschreibung auf dessen Beteiligung
an einer Anstalt öffentlichen Rechts dienen, dem Abzugsverbot
des § 8b Abs. 6 Satz 2 i.V.m. Abs. 3 Satz 3 KStG unterstehen
(ebenso Streck/ Binnewies, KStG, 9. Aufl., § 8b Rz 176; wohl
auch Pung in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, a.a.O., § 8b
KStG Rz 422).
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5. Das FG ist im angefochtenen Urteil von den
vorgenannten Rechtsgrundsätzen ausgegangen und hat auf
Grundlage seiner Tatsachenfeststellungen in Bezug auf die von S
gehaltene Beteiligung an N auf Ebene von S eine Gewinnminderung
nach § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG angenommen, welche die
Klägerin durch die im Streitjahr geleistete Sonderumlage
ausgeglichen hat. Dies ist revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden.
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a) Die steuerbilanziell anzuerkennenden
Teilwertabschreibungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) gehören zu den
substanzbezogenen Gewinnminderungen i.S. des § 8b Abs. 3 Satz
3 KStG (vgl. Senatsurteil vom 11.7.2017 - I R 88/15, BFH/NV 2018,
231 = SIS 17 26 08; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/Neumann,
a.a.O., § 8b Rz 292; Gosch, a.a.O., § 8b Rz 266b).
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b) Nach den tatsächlichen und das
Revisionsgericht bindenden Feststellungen des FG haben - in
Übereinstimmung mit der Rechtsauffassung beider Beteiligter -
die Voraussetzungen einer solchen Teilwertabschreibung auf die
Beteiligung an N auf Ebene von S vorgelegen und haben die
Mitglieder von S (einschließlich der Klägerin) die
wirtschaftlichen Effekte dieser Teilwertabschreibung durch die
Zahlung der Sonderumlage ausgeglichen.
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aa) Zwar stellt das richtige Erkennen von
Rechtsbegriffen (hier: hinsichtlich des Vorliegens der
Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG auf Ebene von S)
regelmäßig keine Tatsache, sondern eine Rechtsfrage dar.
Indessen sind diejenigen tatsächlichen Verhältnisse, die
der Anwendung von Rechtsbegriffen zugrunde liegen, für den
Senat bindend i.S. des § 118 Abs. 2 FGO (vgl. Senatsurteil vom
31.01.2018 - I R 25/16, BFH/NV 2018, 838 = SIS 18 08 54). Gleiches
gilt für die Tatsachenwürdigung, soweit sie
verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen und nicht durch
Denkfehler oder durch die Verletzung von Erfahrungssätzen
beeinflusst ist (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 19.6.2008 - VI R
4/05, BFHE 222, 353, BStBl II 2008, 826 = SIS 08 31 17).
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bb) Zu den Fragen, ob der Teilwert der
Beteiligung von S an N zum Stichtag 31.12.2012 i.S. des § 6
Abs. 1 Nr. 2 EStG aufgrund einer voraussichtlich dauernden
Wertminderung niedriger war als die Anschaffungs- und
Herstellungskosten der Beteiligung, und ob die Sonderumlage dazu
gedacht war, die zu diesem Stichtag zu erwartenden
Bewertungsaufwendungen in Form einer vorzunehmenden
Teilwertabschreibung auszugleichen, hat das FG ausgeführt, die
von der Klägerin geleistete Sonderumlage habe gerade dem
Ausgleich der durch S auf die Beteiligung an N vorgenommenen
Teilwertabschreibung gedient. Diese Überzeugung hat das FG
dabei vor allem aus dem Schreiben von S an die Klägerin vom
9.11.2012 sowie aus dem internen Vermerk vom 17.10.2012 gewonnen.
Im Schreiben vom 9.11.2012 heißt es insoweit, in bezirklichen
Arbeitsgemeinschaften der Sparkassenvorstände und durch
weiteres Schreiben seien die Überlegungen zur
Rückführung der Fremdfinanzierung von S und „zur
Minderung des Buchwertdrucks bei den
Verbundbeteiligungen“ ausführlich dargelegt worden.
In dem internen Vermerk vom 17.10.2012 heißt es sodann, die
Beteiligung an N stelle den dominierenden Vermögenswert von S
dar. Ein externes Bewertungsgutachten auf den Stichtag Ende Juni
2012 habe unter Anwendung des bilanziellen Vorsichtsprinzips
bereits einen anteiligen Unternehmenswert ergeben, der den Buchwert
um ca. ... EUR unterschreite. Aufgrund weiterer belastender
Faktoren (Konjunkturabkühlung, Erhöhung der Anforderungen
an die Kapitalausstattung, Verteuerung der Refinanzierung,
Veränderung im Haftungsverbund der Banken bzw. bei der
Einlagensicherung, weitere Ertragseinbußen aufgrund
reduzierter Geschäftstätigkeit, Anstieg des risikolosen
Basiszinssatzes) ergebe sich in Zukunft ein Abschreibungsbedarf von
weiteren ... EUR. Die zu erwartenden Bewertungsaufwendungen
könnten über gesonderte, nach derzeitiger Rechtslage
steuerlich nicht abzugsfähige Verbandsumlagen (2012: ... EUR,
2013 und 2014: je ... EUR) eingezogen werden. Als
Umlageschlüssel komme dabei nur der jeweilige
Stammkapitalanteil an S infrage.
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c) Angesichts der vorgenannten Feststellungen
ist es nicht zu beanstanden, dass das FG zum Stichtag 31.12.2012
vom Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen einer
Teilwertabschreibung von S auf seine Beteiligung an N in Höhe
von mindestens ... EUR ausgegangen ist, die durch die eigens im
Streitjahr erhobene Sonderumlage seitens der Mitglieder von S
ausgeglichen werden sollte. Die Schlussfolgerungen des FG aus den
festgestellten Tatsachen verstoßen weder gegen Denkgesetze
noch gegen Erfahrungssätze, denn sie sind jedenfalls
möglich. Das gilt auch, soweit das FG angenommen hat, es fehle
bezogen auf die Annahme einer mit der Sonderumlage beabsichtigten
Darlehenstilgung trotz der Möglichkeit der Rückanlage an
dem notwendigen konkreten zeitlichen Zusammenhang zwischen der
Umlageerhebung im Streitjahr und der ersten Tilgungsleistung im
Jahr 2015.
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6. Da bereits die Tatbestandsvoraussetzungen
des § 8b Abs. 6 Satz 2 i.V.m. Abs. 3 Satz 3 KStG erfüllt
sind, kommt es darauf, ob bezogen auf die Klägerin ein Fall
des § 8b Abs. 3 Satz 4 oder 5 KStG vorliegt, nicht mehr
an.
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7. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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