I. Dem Gerichtshof der Europäischen Union
wird folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:
Liegt eine zu den zu Versicherungs- und
Rückversicherungsumsätzen dazugehörige
Dienstleistung vor, die von Versicherungsmaklern und -vertretern
i.S. von Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des
Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
steuerfrei erbracht wird, wenn ein Steuerpflichtiger, der für
eine Versicherungsgesellschaft eine Vermittlungstätigkeit
ausübt, dieser Versicherungsgesellschaft zusätzlich auch
das vermittelte Versicherungsprodukt zur Verfügung stellt?
II. Das Verfahren wird bis zur Entscheidung
des Gerichtshofs der Europäischen Union ausgesetzt.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), die Q-GmbH, ist
Gesamtrechtsnachfolgerin der Q-GmbH & Co KG, die ihrerseits
Gesamtrechtsnachfolgerin einer Q-GmbH war.
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Die Q-GmbH hatte in 2009 gemäß
§ 89 Abs. 2 der Abgabenordnung einen Antrag auf verbindliche
Auskunft zur Umsatzsteuerfreiheit nach § 4 Nr. 11 des
Umsatzsteuergesetzes (UStG) von Leistungen bei der Vermittlung von
Versicherungsschutz für besondere Risiken aufgrund von
Straftaten Dritter (wie etwa bei Entführungen oder bei
Piraterie) unter Vorlage eines Vertragsentwurfs gestellt. Nach dem
Vertragsentwurf sollten
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- Versicherungen vermittelt,
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- eine Lizenz zur Bereitstellung eines
Versicherungsprodukts gewährt und
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- weitere Leistungen zur Durchführung
von Versicherungsverträgen (Leistungen zur
Vertragsdurchführung einschließlich
Schadensregulierung)
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erbracht werden.
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Von diesen Leistungen sah der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) in seiner verbindlichen
Auskunft vom 18.1.2010
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- nur die Vermittlung von Versicherungen
als steuerfrei an, während es sich bei
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- der Lizenzgewährung zur
Bereitstellung eines Versicherungsprodukts und
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- den weiteren Leistungen zur
Durchführung von Versicherungsverträgen wie
Risikoeinwertung mittels eines Pricingtools, Vertragsverwaltung,
Prämieninkasso, Schadensregulierung und allgemeine
Unterstützung (Leistungen zur Vertragsdurchführung
einschließlich Schadensregulierung) um steuerpflichtige
Leistungen handele. Das FA verneinte eine einheitliche Leistung, da
den einzelnen Leistungen eigenständiger Charakter
zukomme.
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Im Streitjahr 2011 entwickelte und
vermarktete die Q-GmbH als sog. Assekuradeur insbesondere ein
Versicherungsprodukt, mit dem Schiffe und deren Crews gegen
Piraterie bei der Durchfahrt durch den Golf von Aden versichert
wurden.
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- Nach § 1 Abs. 1 des mit der
F-Versicherungs-AG (F) geschlossenen Assekuradeurvertrages
vermittelte die Q-GmbH für den Versicherer
Versicherungsverträge, die zwischen dem Versicherer und dem
Versicherungsnehmer geschlossen wurden. Gegenstand dieser
Versicherungsverträge war nach § 1 des Vertrages der
Versicherungsschutz für besondere Risiken („Special
Risks“).
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- Nach § 1 Abs. 2 des Vertrages
stellte die Q-GmbH dem Versicherer die Versicherungsprodukte
entsprechend dem als Anlage beiliegenden Wortlaut zu Policierung
auf den Namen des Versicherers zur Verwendung bereit. Die
Bereitstellung der Versicherungsprodukte erfolgte durch die Hingabe
eines nicht ausschließlichen Nutzungsrechtes
(„Lizenz“).
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- Nach § 1 Abs. 3 des Vertrages hatte
die Q-GmbH Leistungen zur Vertragsdurchführung
einschließlich Schadensregulierung wie etwa Anpassung des
Versicherungsprodukts, Risikoeinwertung mittels eines Pricingtools,
Vertragsverwaltung, Einrichtung einer Krisenhotline,
Schadensmanagement, Vertriebsschulung und
Krisenmanagerbereitstellung zu erbringen.
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Nach § 2 Abs. 1 des Vertrages hatte
der Versicherer zur Deckung laufender betrieblicher
Tätigkeiten über einen Zeitraum von 24 Monaten ab dem
1.1.2010 eine monatliche Courtagevorauszahlung in Höhe von
30.000 EUR zu zahlen. Darüber hinaus war eine Courtage in
Höhe von 22,5 % des Netto-Beitrages für jede von dem
Versicherer abgeschlossene Special-Risks-Versicherung zu zahlen.
Die Verpflichtung zur Zahlung der Courtage galt unabhängig
davon, ob der Abschluss des Versicherungsvertrages durch den
Assekuradeur, den Versicherer oder durch einen Dritten zustande
kam. Nach § 2 Abs. 5 des Vertrages waren die
Courtageansprüche bis zur Höhe der seitens des
Versicherers gezahlten Vorauszahlung auf diese anzurechnen. Am Ende
der Vertragslaufzeit bestand eine Verpflichtung zur
Rückzahlung eines etwaigen Unterdeckungsbetrages, wobei die
Rückzahlungsverpflichtung auf 240.000 EUR begrenzt wurde. In
einem Nachtrag zum Vertrag hatte der Versicherer zur Deckung
laufender betrieblicher Kosten für den Zeitraum Juni 2011 bis
Dezember 2012 eine monatliche Courtagevorauszahlung in Höhe
von 7.500 EUR zu zahlen.
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Am 27.8.2012 reichte die Q-GmbH die
Umsatzsteuererklärung 2011 ein, mit der sie geltend machte,
dass ihre Leistungen insgesamt nach § 4 Nr. 11 UStG steuerfrei
seien. In einem Begleitschreiben wies sie auf die hiervon
abweichende verbindliche Auskunft vom 18.1.2010 hin.
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Im Anschluss an eine
Umsatzsteuerprüfung ging das FA entsprechend der verbindlichen
Auskunft vom 18.1.2010 davon aus, dass keine einheitliche Leistung
vorliege und nur die unmittelbare Tätigkeit der
Versicherungsvermittlung nach § 4 Nr. 11 UStG steuerfrei sei.
Die Lizenzüberlassung unterliege dem ermäßigten
Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG, während
auf die weiteren Leistungen zur Vertragsdurchführung
einschließlich Schadensregulierung der Regelsteuersatz
anzuwenden sei. Die Gesamtvergütung sah das FA als
Versicherungsvermittlung zu 67 % als steuerfrei, als
Lizenzgewährung zu 25 % als dem ermäßigten
Steuersatz unterliegend und als verwaltungsbezogene Leistung zu 8 %
als dem Regelsteuersatz unterliegend an. Grundlage für die
Aufteilung war eine Schätzung unter Berücksichtigung der
Arbeitszeiterfassung des Personals. Vorsteuerbeträge fanden
Berücksichtigung. Der Einspruch gegen den Umsatzsteuerbescheid
vom 4.11.2013 und die nachfolgende Klage zum Finanzgericht (FG)
hatten keinen Erfolg.
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Nach dem in EFG 2017, 1989 = SIS 17 23 63
veröffentlichten Urteil des FG steht die im Steuerbescheid vom
04.11.2013 angenommene Steuerpflicht im Einklang mit § 4 Nr.
11 UStG, der entsprechend Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie
2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) und unter Berücksichtigung
der Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europäischen Union
(EuGH) und des Bundesfinanzhofs auszulegen sei. Die Klägerin
habe in erheblichem Umfang Dienstleistungen erbracht, die nicht zu
den wesentlichen Tätigkeiten eines Versicherungsvertreters
oder -maklers gehörten, und die - entgegen der Auffassung des
FA - Teil einer einheitlichen Leistung seien. Diese Leistung sei -
ebenfalls entgegen der Auffassung des FA - insgesamt
steuerpflichtig. Der Schwerpunkt und damit das für die gesamte
Leistung prägende Hauptelement habe darin bestanden, neue
Versicherungsprodukte zu entwickeln, um so die Möglichkeit zum
Versicherungsvertrieb zu schaffen. Es seien die Bedingungen
für Versicherungsprodukte unter Berücksichtigung von
Regulierungsvorgaben entwickelt worden. Dies entspreche im Kern der
Tätigkeit eines Versicherers, allerdings ohne die
Gewährung von Versicherungsschutz, so dass keine
Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 10 UStG vorliege. Für den
Vergütungsanspruch sei es nicht darauf angekommen, wer einen
Vertragsabschluss vermittelt habe. Demgegenüber komme eine
Vergütung für eine Versicherungsvermittlertätigkeit
bei Verträgen, die der Versicherer ohne Vermittler oder durch
Vermittlung Dritter abgeschlossen habe, nicht in Betracht. Aus der
Art der Vergütung ergäbe sich, dass es dem Versicherer
darum gegangen sei, die Nutzungsmöglichkeit an einem
Versicherungsprodukt zu erhalten, um dieses durch wen auch immer
vertreiben zu können. Hierfür spreche auch die Hingabe
eines nicht ausschließlichen Nutzungsrechtes
(„Lizenz“). Zudem sei durch die auf 240.000 EUR
begrenzte Rückzahlungspflicht ein Mindestpreis von 480.000 EUR
für die Entwicklung und die Gewährung der
Nutzungsmöglichkeit der Special-Risks-Versicherungen
vereinbart worden. Ein derart hoher Mindestpreis sei nicht allein
für die Zusage eines Vermittlers erteilt worden,
Versicherungen zu vermitteln. Damit sei von einer weitergehenden
Steuerpflicht als vom FA angenommen auszugehen. Im Klageverfahren
sei aber das Verböserungsverbot (Verbot der reformatio in
peius) zu beachten.
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Im Anschluss an die Zustellung des Urteils
des FG erließ das FA am 17.11.2017 einen verbösernden
Umsatzsteueränderungsbescheid, mit dem es die im Streitjahr
erbrachten Leistungen nunmehr als im vollen Umfang steuerpflichtig
ansah.
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Mit ihrer Revision wendet sich die
Klägerin gegen das Urteil des FG.
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II. Der Senat legt dem EuGH die im Leitsatz
bezeichnete Frage zur Auslegung vor und setzt das Verfahren bis zur
Entscheidung des EuGH aus.
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1. Rechtlicher Rahmen
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a) Unionsrecht
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Nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL
befreien die Mitgliedstaaten von der Steuer Versicherungs- und
Rückversicherungsumsätze einschließlich der dazu
gehörenden Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern und
-vertretern erbracht werden.
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b) Nationales Recht
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Nach § 4 Nr. 11 UStG sind die
Umsätze aus der Tätigkeit als Bausparkassenvertreter,
Versicherungsvertreter und Versicherungsmakler steuerfrei.
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Daneben besteht eine gesonderte Steuerfreiheit
für Versicherungsumsätze in § 4 Nr. 10 UStG, die im
Streitfall nicht anwendbar ist.
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2. Vorbemerkungen zur Vorlagefrage
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a) Besteuerung einheitlicher
Leistungen
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Nach der Rechtsprechung des EuGH ist
„eine einheitliche Leistung ..., die aus zwei separaten
Bestandteilen, einem Haupt- und einem Nebenbestandteil, besteht,
für die bei getrennter Erbringung unterschiedliche
Mehrwertsteuersätze gälten, nur zu dem für diese
einheitliche Leistung geltenden Mehrwertsteuersatz zu besteuern,
der sich nach dem Hauptbestandteil richtet, und zwar auch dann,
wenn der Preis jedes Bestandteils, der in den vom Verbraucher
für die Inanspruchnahme dieser Leistung gezahlten Gesamtpreis
einfließt, bestimmt werden kann“ (EuGH-Urteil
Stadion Amsterdam vom 18.1.2018 - C-463/16, EU:C:2018:22, Antwort
auf die Vorlagefrage).
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Der Senat entnimmt dem zweierlei:
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Zum einen unterliegt die einheitliche Leistung
nicht entsprechend ihren Bestandteilen unterschiedlichen
Steuersätzen, sondern nur einem Steuersatz. Zum anderen
bestimmt sich die - somit einheitlich vorzunehmende - Besteuerung
der einheitlichen Leistung nach ihrem Hauptbestandteil.
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b) Beurteilung im Streitfall
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aa) Im Streitfall handelt es sich um eine
Leistung, die mehrere Bestandteile umfasst. Diese sind
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- die Versicherungsvermittlung,
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- die Lizenzgewährung zur Bereitstellung
eines Versicherungsprodukts und
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- die Leistungen zur Vertragsdurchführung
einschließlich Schadensregulierung.
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Wie das FG zutreffend entschieden hat, liegt
nach den Maßstäben der EuGH-Rechtsprechung in Bezug auf
diese Tätigkeiten eine einheitliche Leistung vor, deren
Hauptbestandteil in der Lizenzgewährung zur Bereitstellung
eines Versicherungsprodukts besteht und bei der die weiteren
Bestandteile, die in der Versicherungsvermittlung und den
Leistungen zur Vertragsdurchführung einschließlich
Schadensregulierung bestehen, nur Nebenleistungen sind. Dies ergibt
sich bereits daraus, dass es ohne die Lizenzgewährung nicht zu
einer Versicherungsvermittlungstätigkeit gekommen wäre
und der Klägerin ein Vergütungsanspruch auch für den
Fall zugesagt war, dass Dritte Versicherungen aufgrund der
gewährten Lizenz vermittelten, ohne dass es dabei darauf
ankam, ob derartige Vermittlungen später tatsächlich
erfolgten.
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bb) Danach wären die Leistungen der
Klägerin insgesamt steuerpflichtig. Denn ebenso wie in Bezug
auf den Steuersatz einheitlicher Leistungen (s. oben II.2.a) kann
auch über die Steuerfreiheit einheitlicher Leistungen nur
einheitlich entschieden werden, wobei sich dies wie bei der
Bestimmung des Steuersatzes (s. oben II.2.a) nach dem
Hauptbestandteil richtet. Dieser besteht in der
Lizenzgewährung zur Bereitstellung eines
Versicherungsprodukts. Diese Leistung ist für sich genommen
nicht nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL steuerfrei, da die
Bereitstellung des Versicherungsprodukts zur Sacharbeit der
Versicherungsgesellschaft gehört, die bei einer Auslagerung
auf Dritte nicht nach dieser Bestimmung steuerfrei ist (EuGH-Urteil
Arthur Andersen vom 3.3.2005 - C-472/03, EU:C:2005:135, Rz 32 ff.).
Dies gilt zudem ebenso für die Nebenleistungen zur
Vertragsdurchführung einschließlich
Schadensregulierung.
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Allerdings hat der Senat Zweifel, ob diese
Auslegung unter Berücksichtigung des EuGH-Urteils Aspiro vom
17.3.2016 - C-40/15 (EU:C:2016:172) zutreffend ist und bittet daher
um Beantwortung der nachfolgend erläuterten Vorlagefrage.
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3. Zur Vorlagefrage
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a) EuGH-Urteil Aspiro
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Nach dem EuGH-Urteil Aspiro (EU:C:2016:172, Rz
37) setzt die Steuerfreiheit nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. a
MwStSystRL voraus, dass erstens der Dienstleistungserbringer sowohl mit dem Versicherer
als auch mit dem Versicherten in Verbindung steht und zweitens
seine Tätigkeit wesentliche Aspekte der
Versicherungsvermittlungstätigkeit, wie Kunden zu suchen und
diese mit dem Versicherer zusammenzubringen, umfasst. Nicht
steuerfrei ist es daher, wenn der Unternehmer die
Schadensregulierung im Namen und für Rechnung eines
Versicherungsunternehmens übernimmt (EuGH-Urteil Aspiro,
EU:C:2016:172, Antwort auf die Vorlagefrage). Es fehlt dann der
erforderliche Zusammenhang mit der Kundensuche und dem
Zusammenbringen der Kunden mit dem Versicherer im Hinblick auf den
Abschluss von Versicherungsverträgen (EuGH-Urteil Aspiro,
EU:C:2016:172, Rz 40).
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b) Unterschiede zum EuGH-Urteil
Aspiro
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Der zu beurteilende Streitfall unterscheidet
sich von dem der Rechtssache Aspiro dadurch, dass sich die
Tätigkeit des Steuerpflichtigen in der Rechtssache Aspiro
darauf beschränkte, Schäden zu regulieren und er damit
eine ausschließlich steuerpflichtige Tätigkeit
ausübte. Demgegenüber ging die Klägerin in der hier
vorliegenden Streitsache Tätigkeiten bei einer jeweils
eigenständigen Betrachtung - ohne Vorliegen einer
einheitlichen Leistung - unterschiedlicher Art nach.
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- Zu den steuerpflichtigen Tätigkeiten
gehörte die Lizenzgewährung zur Bereitstellung eines
Versicherungsprodukts und die Leistungen zur
Vertragsdurchführung einschließlich
Schadensregulierung.
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- Daneben übte die Klägerin aber
auch eine Versicherungsvermittlungstätigkeit aus, die bei
eigenständiger Beurteilung nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. a
MwStSystRL steuerfrei wäre.
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c) Gegenstand der Vorlagefrage
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Der Senat sieht es als vom EuGH
klärungsbedürftig an, welche Bedeutung Art. 135 Abs. 1
Buchst. a MwStSystRL für die Steuerfreiheit einheitlicher
Leistungen zukommt.
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aa) Nach allgemeinen Grundsätzen ist
über die Besteuerung einer einheitlichen Leistung einheitlich
und dabei nach ihrem Hauptmerkmal zu entscheiden (s. oben II.2.a).
Danach ist die einheitliche Leistung insgesamt entweder steuerfrei
oder steuerpflichtig, wobei die Steuerfreiheit der einheitlichen
Leistung voraussetzt, dass ihr Hauptbestandteil die Anforderungen
des Befreiungstatbestandes erfüllt. Danach wäre von einer
vollständigen Steuerpflicht der von der Klägerin
erbrachten Leistung auszugehen, da der Hauptbestandteil ihrer
Leistung in der Überlassung eines Versicherungsprodukts, nicht
aber in der Versicherungsvermittlung bestand (s. oben II.2.b).
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bb) Der Senat hat aber Zweifel, ob dies unter
Berücksichtigung des EuGH-Urteils Aspiro (EU:C:2016:172) auch
für die Steuerfreiheit nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. a
MwStSystRL gilt. Dieses EuGH-Urteil könnte dahingehend zu
verstehen sein, dass eine einheitliche Leistung auch dann
steuerfrei ist, wenn lediglich eine Nebenleistung die Anforderungen
des Befreiungstatbestandes erfüllt.
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Damit stellt sich die Frage, ob die
einheitliche Leistung bestehend aus
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- Versicherungsvermittlung,
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- Lizenzgewährung zur Bereitstellung
eines Versicherungsprodukts und
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- Leistungen zur Vertragsdurchführung
einschließlich Schadensregulierung
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insgesamt steuerfrei ist, obwohl nur eine
Nebenleistung (Versicherungsvermittlung) bei eigenständiger
Betrachtung steuerfrei wäre, diese Nebenleistung aber im
unmittelbaren Zusammenhang mit den anderen Leistungen steht, die
zum wesentlichen Inhalt der Tätigkeit eines
Versicherungsunternehmens beitragen. Die Eigenschaft des
Versicherungsvertreters wird dadurch mit Blick auf das erhöhte
zu versichernde Risiko weiter ausgebaut.
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4. Zur Entscheidungserheblichkeit der
Vorlagefrage
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Reicht es für die Steuerfreiheit der
einheitlichen Leistung nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL
aus, dass nur eine Nebenleistung nach dieser Bestimmung steuerfrei
ist, ist das Urteil des FG aufzuheben und der Klage stattzugeben.
Ansonsten erweist sich die Klageabweisung durch das FG als
zutreffend.
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Im Übrigen kommt es im Streitfall nicht
darauf an, ob eine Bindung an die verbindliche Auskunft vom
18.1.2010 besteht, da das FG über diese nicht hinausgegangen
ist.
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5. Zum Rechtsgrund der Vorlage
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Die Vorlage beruht auf Art. 267 des Vertrages
über die Arbeitsweise der Europäischen Union.
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6. Zur Verfahrensaussetzung
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Die Aussetzung des Verfahrens beruht auf
§ 121 Satz 1 i.V.m. § 74 FGO.
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