Das Urteil des Finanzgerichts Münster vom
26.11.2015 - 3 K 2711/13 Erb wird aufgehoben, soweit es den
Schenkungsteuerbescheid für den Erwerb vom Vater des
Klägers betrifft.
Insoweit wird die Klage abgewiesen.
Im Übrigen wird die Revision als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Kläger zu tragen.
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I. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom
4.8.2011 übertrugen die Eltern des Klägers und
Revisionsklägers (Kläger) verschiedene bebaute
Grundstücke unter dem Vorbehalt eines auf Lebensdauer des
Längstlebenden geltenden Nießbrauchs auf den
Kläger. Aufgrund des Nießbrauchs waren die Eltern
berechtigt und verpflichtet, sämtliche Nutzungen aus dem
Vertragsgegenstand zu ziehen und sämtliche privaten und
öffentlichen Lasten zu tragen. Der Kläger übernahm
laut IV. Ziffer 6 des Übertragungsvertrags die dort genannten,
auf dem Grundbesitz lastenden Verbindlichkeiten in dinglicher und
persönlicher Hinsicht. Zur Klarstellung wurde vermerkt, dass
die Schuldübernahme die Verpflichtung des Nießbrauchers,
im Innenverhältnis die Tilgungs- und Zinsleistungen für
die übernommenen Verbindlichkeiten zu erfüllen, nicht
berühre.
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Durch Bescheide vom 9.12.2011 setzte der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) die
Schenkungsteuer für den Erwerb vom Vater auf 71.790 EUR und
für den Erwerb von der Mutter auf 47.050 EUR fest. Dabei
berücksichtigte das FA die Belastung aus den
Nießbrauchsrechten steuermindernd, nicht aber die
übernommenen Darlehensverbindlichkeiten, da insoweit Zins- und
Tilgungsleistungen weiterhin von den übertragenden Eltern
erbracht würden.
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Mit dem gegen beide Bescheide erhobenen
Einspruch reichte der Kläger
Einnahme-Überschussrechnungen für die übertragenen
Grundstücke ein. Das FA setzte die Schenkungsteuer durch
Einspruchsentscheidungen vom 25.07.2013 für den Erwerb vom
Vater auf 52.800 EUR und für den Erwerb von der Mutter auf
14.113 EUR herab, wies die Einsprüche im Übrigen aber als
unbegründet zurück. Bei der Neufestsetzung der Steuern
gewährte es die Steuervergünstigung nach § 13c des
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der für 2011
geltenden Fassung (ErbStG).
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Das FA folgte bei der Berechnung der
Kapitalwerte für den Nießbrauch den vom Kläger
vorgelegten Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung, ermittelte
einen Durchschnittswert der letzten vier Jahre vor der
Übertragung und rechnete den Jahreswerten die Absetzung
für Abnutzung hinzu. Den Antrag des Klägers, die
übernommenen Verbindlichkeiten mit den unter
Berücksichtigung der Wahrscheinlichkeit einer künftigen
Inanspruchnahme ermittelten Verkehrswerten als Gegenleistung
anzusetzen, lehnte das FA unter Hinweis auf § 12 Abs. 1 ErbStG
und § 6 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) ab.
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Mit seiner Klage gegen beide Bescheide
machte der Kläger geltend, die Jahreswerte der
Nießbrauchsrechte seien ohne die Einbeziehung von
Schuldzinsen zu berechnen. Während des Klageverfahrens
erließ das FA am 01.10.2015 aufgrund einer nicht im Streit
stehenden Änderung bei den Vorschenkungen einen
geänderten Bescheid und setzte die Schenkungsteuer für
den Erwerb vom Vater auf 44.850 EUR herab.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als
unbegründet zurück. Seiner Auffassung nach hat das FA bei
Ermittlung der Jahreswerte der Nießbrauchsrechte zu Recht die
von den Eltern des Klägers gezahlten Schuldzinsen in Abzug
gebracht. Die belastenden Nießbrauchsrechte seien nach §
12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 14 Abs. 1 BewG mit dem Vielfachen
des Jahreswerts zu bewerten. Die Ermittlung des Jahreswerts erfolge
nach §§ 15 und 16 BewG. Danach sei von den jeweiligen
Nettoerträgen auszugehen. Das Urteil des FG ist in EFG 2016,
493 = SIS 16 06 13 veröffentlicht.
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Dagegen richtet sich die Revision des
Klägers. Er rügt die Verletzung von § 15 BewG und
vertritt weiterhin die Auffassung, dass die Jahreswerte des
Nießbrauchs ohne den Abzug von Schuldzinsen zu berechnen
seien. Im Außenverhältnis habe er zwar die
Verbindlichkeiten übernommen, um die Zins- und
Tilgungsleistungen zu erbringen. Daran ändere jedoch die
Übernahme der Verbindlichkeiten durch seine Eltern als
Nießbrauchsberechtigte im Innenverhältnis
nichts.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die
angefochtenen Schenkungsteuerbescheide dahingehend zu ändern,
dass jeweils bei der Berechnung des Jahreswerts des
Nießbrauchsrechts die Schuldzinsen für die
übernommenen Verbindlichkeiten nicht einbezogen
werden.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Das FA hat während des
Revisionsverfahrens am 22.6.2016 den Steuerbescheid für den
Erwerb vom Vater geändert.
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II. Das Urteil des FG war aus
verfahrensrechtlichen Gründen hinsichtlich der Klage gegen den
Schenkungsteuerbescheid für den Erwerb vom Vater aufzuheben.
Während des Revisionsverfahrens hat sich der
Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit
das FG zu entscheiden hatte, geändert (§ 127 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). An die Stelle des
Schenkungsteuerbescheids vom 01.10.2015, über den das FG
entschieden hat, ist während des Revisionsverfahrens der
Änderungsbescheid vom 22.06.2016 getreten und nach § 121
Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens
geworden. Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos und
aufzuheben (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 14.11.2018 - II
R 34/15, BFHE 263, 273 = SIS 19 02 12, Rz 12, m.w.N.).
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Einer Zurückverweisung der Sache an
das FG nach § 127 FGO bedarf es insoweit nicht, da sich
aufgrund des Änderungsbescheids an den zwischen den
Beteiligten streitigen Punkten nichts geändert hat (BFH-Urteil
in BFHE 263, 273 = SIS 19 02 12, Rz 13). Die vom FG getroffenen
tatsächlichen Feststellungen bilden nach wie vor die Grundlage
für die Entscheidung des BFH; sie fallen durch die Aufhebung
des finanzgerichtlichen Urteils nicht weg, da das
finanzgerichtliche Urteil nicht an einem Verfahrensmangel leidet
(BFH-Urteil in BFHE 263, 273 = SIS 19 02 12, Rz 13,
m.w.N.).
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III. Die Sache ist spruchreif. Der
gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO zum
Gegenstand des Revisionsverfahrens gewordene
Schenkungsteuerbescheid vom 22.06.2016 ist rechtmäßig
und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100
Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Klage gegen den Schenkungsteuerbescheid
für den Erwerb von der Mutter stellt einen eigenen
Streitgegenstand dar. Insoweit ist die Revision unbegründet
und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FA
hat in beiden Bescheiden die Jahreswerte des Nießbrauchs
zutreffend berechnet.
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1. Die Zuwendung der Grundstücke durch
die Eltern des Klägers aufgrund des Vertrags vom 04.08.2011
stellt im Zeitpunkt ihrer Ausführung als dem Zeitpunkt der
Steuerentstehung gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG
schenkungsteuerrechtlich eine reine Schenkung gemäß
§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG dar. Übernimmt der mit einem
Grundstück unter Vorbehaltsnießbrauch Beschenkte auch
die auf dem Grundstück abgesicherten Verbindlichkeiten,
verpflichtet sich aber der Schenker und
Vorbehaltsnießbraucher, diese Verbindlichkeiten für die
Dauer des Nießbrauchs weiter zu tilgen und die Zinsen zu
tragen, liegt keine gemischte, sondern eine reine Schenkung vor
(vgl. BFH-Urteil vom 17.10.2001 - II R 60/99, BFHE 197, 260, BStBl
II 2002, 165 = SIS 02 03 93).
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2. Als steuerpflichtiger Erwerb gilt nach
§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG die Bereicherung des Erwerbers,
soweit sie nicht steuerfrei ist.
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a) Bei der Ermittlung des steuerpflichtigen
Erwerbs ist die aus einem Vorbehaltsnießbrauch erwachsende
Belastung eines zugewendeten Grundstücks abzuziehen. Die
Belastung durch den Vorbehaltsnießbrauch mindert die
Bereicherung des Bedachten (vgl. Wälzholz, Zeitschrift
für Erbrecht und Vermögensnachfolge - ZEV - 2016, 217,
Anmerkung; Billig, UVR 2016, 314).
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Ein Abzug des Vorbehaltsnießbrauchs, der
eine sog. Nutzungs- oder Duldungsauflage ist (vgl. BFH-Urteil in
BFHE 197, 260, BStBl II 2002, 165 = SIS 02 03 93, unter II.3.), ist
für Erwerbsvorgänge ab 01.01.2009 nicht mehr
ausgeschlossen. § 25 Abs. 1 ErbStG a.F., wonach der Erwerb von
Vermögen, dessen Nutzungen dem Schenker zustanden, ohne
Berücksichtigung dieser Belastungen besteuert wurde und die
Steuer, die auf den Kapitalwert dieser Belastungen entfiel, bis zu
deren Erlöschen zinslos gestundet wurde, wurde durch das
Erbschaftsteuerreformgesetz vom 24.12.2008 - ErbStRG - (BGBl I
2008, 3018) aufgehoben und gilt nur noch für
Erwerbsvorgänge, für die die Steuer bis zum 31.12.2008
entstanden ist (vgl. § 37 Abs. 1 ErbStG).
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b) Die Bewertung der bei einer
Grundstücksschenkung vorbehaltenen Nießbrauchsrechte
richtet sich gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG nach den
Vorschriften des Ersten Teils des BewG.
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Der Kapitalwert lebenslänglicher
Nutzungen ist nach § 14 Abs. 1 BewG mit dem Vielfachen des
Jahreswerts anzusetzen. Bei Nutzungen oder Leistungen, die in ihrem
Betrag ungewiss sind oder schwanken, ist als Jahreswert der Betrag
zugrunde zu legen, der in Zukunft im Durchschnitt der Jahre
voraussichtlich erzielt werden wird (§ 15 Abs. 3 BewG). Diese
Bewertung erfordert eine Schätzung (vgl. BFH-Urteil vom
05.06.1970 - III R 82/67, BFHE 99, 233, BStBl II 1970, 594 = SIS 70 03 31, und BFH-Beschluss vom 06.05.2009 - II B 14/09, juris).
Anhaltspunkt für den in der Zukunft voraussichtlich
erzielbaren Betrag können dabei die in den letzten Jahren
erzielten Einkünfte sein (vgl. Urbach, Kölner
Steuerdialog 2014, 18972). Die Ermittlung des zukünftigen
Durchschnittsertrags auf der Grundlage des Durchschnittsertrags der
dem Schenkungszeitpunkt vorangegangenen drei Jahre wird von der
höchstrichterlichen Rechtsprechung gebilligt (vgl. BFH-Urteil
vom 11.02.1972 - III R 129/70, BFHE 105, 50, BStBl II 1972, 448 =
SIS 72 02 60, unter II.4.b). Bei Vorliegen besonderer
Umstände, z.B. bei starken Schwankungen, kann für die
Zukunftsprognose auch auf einen längeren Zeitraum abzustellen
sein.
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c) Bei der Ermittlung des Werts von
Nießbrauchsrechten an Grundstücken ist zunächst von
den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung auszugehen. Zur
Berechnung des Jahreswerts des Nießbrauchs sind sodann die
vom Nießbraucher zu tragenden Aufwendungen abzuziehen. Das
gilt auch für die vom Nießbraucher nach § 1047 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) im Innenverhältnis zum
Grundstückseigentümer zu zahlenden Zinsen. Der
Nießbraucher ist gemäß § 1047 BGB dem
Eigentümer gegenüber verpflichtet, für die Dauer des
Nießbrauchs u.a. diejenigen privatrechtlichen Lasten zu
tragen, welche schon zur Zeit der Bestellung des Nießbrauchs
auf der Sache ruhten, insbesondere die Zinsen der
Hypothekenforderungen und Grundschulden. Dem Nießbraucher
steht nur der Reinertrag des seiner Nutzung unterworfenen
Wirtschaftsgutes zu (BFH-Urteil vom 23.07.1980 - II R 62/77, BFHE
131, 394, BStBl II 1980, 748 = SIS 80 03 85, unter 2.; Esskandari
in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 16 BewG Rz 31).
Die vom Nießbraucher zu zahlenden Schuldzinsen mindern den
Jahreswert des ihm zustehenden Nießbrauchsrechts.
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d) Beim Bedachten einer
Grundstücksschenkung mindern Schuldzinsen für die zum
Zeitpunkt der Zuwendung bestehenden Darlehen ebenfalls den
Jahreswert des auf dem zugewendeten Grundstück lastenden
Nießbrauchsrechts, wenn diese vom Schenker als
Nießbraucher während des Bestehens des
Nießbrauchsrechts aufgrund einer gesetzlichen oder
vertraglichen Verpflichtung getragen werden (a.A. Wälzholz,
ZEV 2016, 217; Billig, UVR 2016, 314). Die Schuldzinsen, die der
Bedachte trotz Übernahme der Verbindlichkeiten nicht zu tragen
hat, sind im Hinblick auf das bei einer Schenkung maßgebliche
Bereicherungsprinzip bei der Ermittlung des Jahreswerts nicht -
abweichend von der Ermittlung beim Nießbraucher - außer
Acht zu lassen. Es würde dem Bereicherungsprinzip
widersprechen, den Jahreswert des vorbehaltenen
Nießbrauchsrechts beim Bedachten wegen des Nichtabzugs von
Schuldzinsen höher anzusetzen als beim Nießbraucher und
damit wegen des höheren Werts des auf dem Grundstück
lastenden Nießbrauchsrechts eine geringere Bereicherung des
Bedachten anzunehmen. Der Bedachte ist vielmehr dadurch bereichert,
dass er die Zinszahlungen für die übernommenen
Verbindlichkeiten nicht zu leisten hat, weil der Schenker als
Nießbraucher des zugewendeten Grundstücks die
Zinszahlungen weiter trägt. Der um die Schuldzinsen geminderte
Wert des Nießbrauchs ist insoweit beim Bedachten derselbe wie
beim Schenker.
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Der Bedachte kann zwar Darlehensschulden, die
er im Zusammenhang mit dem zugewendeten Grundstück
übernommen hat, nicht bereicherungsmindernd abziehen, wenn der
Schenker im Innenverhältnis zur Verzinsung und Tilgung der
Verbindlichkeiten verpflichtet bleibt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 197,
260, BStBl II 2002, 165 = SIS 02 03 93, unter II.2.). Dies hat aber
keinen Einfluss auf den Kapitalwert des Nießbrauchsrechts,
das auf dem zugewendeten Grundstück lastet.
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e) Die im Schreiben des Bayerischen
Staatsministeriums für Finanzen vom 10.05.2004 - 34 - S 3810 -
023-20976/04 in Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden der
anderen Länder vertretene Auffassung, wonach bei der
Ermittlung des Jahreswerts eines Nutzungsrechts im Rahmen der
Besteuerung des Erwerbs des damit belasteten Erwerbers die Zinsen
für Verbindlichkeiten, die auf dem übertragenen
Vermögensgegenstand lasten und vom Nutzungsberechtigten zu
zahlen sind, auch dann nicht berücksichtigt werden, wenn der
Kapitalwert des Nutzungsrechts nach § 10 ErbStG abziehbar ist,
steht der vorstehenden Auffassung nicht entgegen.
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Die in dem Schreiben vertretene Auffassung
betrifft die Rechtslage vor Aufhebung des § 25 ErbStG durch
das ErbStRG 2009. Es kann dahinstehen, ob es gerechtfertigt war,
für die Berechnung der nach § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG
a.F. zu stundenden Steuer den Jahreswert ohne Einbeziehung von
Schuldzinsen zu ermitteln (vgl. dazu Stempel, UVR 2002, 277[279]).
Jedenfalls ist dies im Rahmen des Abzugs des Jahreswerts im Rahmen
der Ermittlung der Bereicherung nach § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG
nicht der Fall. In Höhe der vom Nießbraucher zu
zahlenden Zinsen ist der Erwerber wirtschaftlich nicht belastet.
Ließe man die Zinsen bei der Ermittlung des Jahreswerts des
Nießbrauchs unberücksichtigt, würden sie durch den
Abzug des insoweit höheren Kapitalwerts des Nießbrauchs
gleichwohl den Erwerb mindern.
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3. Ausgehend von diesen Grundsätzen hat
das FA die Kapitalwerte der Nießbrauchsrechte zutreffend
berücksichtigt.
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Der Übertragungsvertrag sieht
ausdrücklich vor, dass der Kläger die Verbindlichkeiten
gegenüber den Gläubigern zu tragen hat und seine Eltern
als Nießbraucher die Tilgungs- und Zinsleistungen für
diese Verbindlichkeiten während der Dauer des
Nießbrauchs im Innenverhältnis zu erfüllen haben.
Die Belastung durch den Nießbrauch weggedacht, könnte
der Kläger auch nur die entsprechenden Nettoerträge wie
seine Eltern erzielen. Die Ermittlung der Jahreswerte der
Nießbrauchsrechte unter Berücksichtigung des
Durchschnittswerts der letzten vier Jahre vor der Übertragung
der Grundstücke ist revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 und 2 FGO.
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