Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Finanzgerichts München vom 6.7.2016 - 4 K 2385/13 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Kläger zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) war Gesellschafter der GbR 1, die Eigentümerin
eines mit einem Mehrfamilienhaus bebauten Grundstücks war.
Weitere Gesellschafter der GbR 1 waren u.a. die GmbH 1 und die GmbH
2.
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Mit notariell beurkundetem
Auseinandersetzungs- und Teilungsvertrag vom 29.1.2010 setzte sich
die GbR 1 zum Zwecke der im Anschluss vorzunehmenden Bildung von
Wohnungs- und Teileigentum dergestalt auseinander, dass deren
einzelne Gesellschafter künftig die in der Urkunde
bezeichneten Miteigentumsanteile, jeweils verbunden mit dem
Sondereigentum an bestimmten Räumen, erhalten. Dabei wurde dem
Kläger ein Miteigentumsanteil verbunden mit dem Sondereigentum
an einer Wohnung zugewiesen. Der GbR 2, an der die GmbH 1 und die
GmbH 2 beteiligt waren, wurde ein Miteigentumsanteil von
89,81/1.000 verbunden mit dem Sondereigentum an der Einheit Nr. 4
(Wohnungseigentum 4) zugewiesen. Der Wert des
Gesamtgrundstücks wurde vertraglich mit 1.450.000 EUR
angegeben.
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Mit privatschriftlichem Vertrag vom
4.2.2010 (Anteilsübernahmevertrag) erwarb der Kläger -
mit Zustimmung aller Gesellschafter der grundbesitzenden GbR 1 -
von der GmbH 1 und der GmbH 2 die Gesellschaftsanteile von 1
000/1.000 an der GbR 2. Das Entgelt für den Erwerb der
Gesellschaftsanteile betrug nach den Angaben des Klägers
insgesamt 181.450 EUR und setzte sich zusammen aus dem Kaufpreis
für den Gesellschaftsanteil in Höhe von 148.860 EUR und
Baukosten in Höhe von 32.590 EUR. Nach dem
Anteilsübernahmevertrag sollte in einer notariellen
Nachtragsurkunde zum Auseinandersetzungs- und Teilungsvertrag vom
29.1.2010 geregelt werden, dass der Kläger als Eigentümer
des Wohnungseigentums 4 auf dem neuen Teileigentumsgrundbuchblatt
eingetragen wird.
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Mit notariellem Vertrag vom 3.8.2010
änderten die Gesellschafter den vorhergehenden
Auseinandersetzungs- und Teilungsvertrag dahin, dass der
Kläger künftig einen Miteigentumsanteil von 90,23/1.000
verbunden mit dem Sondereigentum an der Wohnung 4
hält.
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Mit notariellem Vertrag vom 28.12.2010
erklärten die Gesellschafter u.a. erneut, der Kläger
halte künftig das Wohnungseigentum 4. Außerdem
bewilligten und beantragten sie bezüglich der im
Auseinandersetzungs- und Teilungsvertrag vom 3.8.2010 vorgenommenen
Aufteilung des Wohnungseigentums die entsprechenden
Grundbucheintragungen in den für die einzelnen
Miteigentumsanteile noch anzulegenden
Wohnungsgrundbüchern.
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Mit Bescheid vom 11.3.2011 setzte der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) für den
Erwerb des Wohnungseigentums 4 aufgrund des Auseinandersetzungs-
und Teilungsvertrags vom 28.12.2010 Grunderwerbsteuer nach § 1
Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) in Höhe
von 4.579 EUR fest. Als Bemessungsgrundlage zog er den auf das
Wohnungseigentum 4 entfallenden anteiligen Wert des
Gesamtgrundstücks heran.
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Am 31.05.2011 wurden auf der Grundlage
sämtlicher Auseinandersetzungs- und Teilungsverträge der
Miteigentumsanteil des Klägers verbunden mit dem
Sondereigentum an der Wohnung 4 im Grundbuch eingetragen.
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In der Einspruchsentscheidung vom 26.7.2013
erhöhte das FA die Grunderwerbsteuer auf 6.350 EUR. Als
Bemessungsgrundlage zog es nunmehr die Gegenleistung für den
Erwerb der Anteile an der GbR 2 in Höhe von insgesamt 181.450
EUR heran. Der Erwerb aller Anteile an der GbR 2 durch den
Kläger aufgrund des Anteilsübernahmevertrags i.V.m. mit
den Auseinandersetzungs- und Teilungsverträgen vom 3.8.2010
und 28.12.2010 unterliege der Grunderwerbsteuer.
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Die Klage vor dem Finanzgericht (FG), mit
der sich der Kläger gegen die Heranziehung der Gegenleistung
für den Erwerb der Anteile an der GbR 2 als
Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuerfestsetzung
wandte, hatte keinen Erfolg.
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Mit seiner Revision macht der Kläger
eine Verletzung von § 8 Abs. 1 GrEStG geltend. Die
Grunderwerbsteuer bemesse sich nicht nach dem Wert der
Gegenleistung, sondern gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr.
2 GrEStG nach den Grundbesitzwerten i.S. des § 151 Abs. 1 Satz
1 Nr. 1 i.V.m. § 157 Abs. 1 bis 3 des Bewertungsgesetzes
(BewG), da es sich um einen Erwerbsvorgang auf
gesellschaftsvertraglicher Grundlage handle. Die GbR 1 sei nach
Beurkundung des letzten Auseinandersetzungs- und Teilungsvertrags
bis zu dessen Vollzug im Grundbuch als
Auseinandersetzungsgesellschaft zu behandeln. Deshalb vollziehe
sich die Übertragung der Anteile an der GbR 2 auf
gesellschaftsvertraglicher Grundlage.
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Der Kläger beantragt, die
Vorentscheidung aufzuheben und den Grunderwerbsteuerbescheid vom
11.03.2011 und die Einspruchsentscheidung vom 26.7.2013 dahingehend
zu ändern, dass die Grunderwerbsteuer unter
Berücksichtigung einer Bemessungsgrundlage von 137.062 EUR auf
4.797 EUR herabgesetzt wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht entschieden,
dass der Erwerb des Wohnungseigentums 4 aufgrund des
Auseinandersetzungs- und Teilungsvertrags vom 3.8.2010 nach §
1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegt und sich die
Steuer nach § 8 Abs. 1 GrEStG nach der Gegenleistung für
den Erwerb der Gesellschaftsanteile an der GbR 2 bemisst.
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1. Der Grunderwerbsteuer unterliegt ein
Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch
auf Übereignung begründet und sich auf ein
inländisches Grundstück bezieht (§ 1 Abs. 1 Nr. 1
GrEStG).
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2. Bei der Auseinandersetzung einer
grundbesitzenden GbR zum Zweck der Bildung von Wohnungs- oder
Teileigentum i.S. des Wohnungseigentumsgesetzes (WEG) für die
einzelnen Gesellschafter unterliegt der Erwerb des Wohnungs- oder
Teileigentums aufgrund des Auseinandersetzungs- und
Teilungsvertrags nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der
Grunderwerbsteuer (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
23.11.2011 - II R 64/09, BFHE 235, 185, BStBl II 2012, 355 = SIS 11 40 00, Rz 25).
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Im Rahmen der Auseinandersetzung erhalten die
Gesellschafter aufgrund einer von den gesetzlichen Regelungen
über die Auseinandersetzung abweichenden Vereinbarung i.S. des
§ 731 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) statt der
Anteile am Liquidationserlös der GbR das aufgeteilte
Grundstück (vgl. BFH-Urteil in BFHE 235, 185, BStBl II 2012,
355 = SIS 11 40 00, Rz 27).
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a) Zivilrechtlich erfolgt der Erwerb des
Wohnungs- oder Teileigentums bei der Auseinandersetzung der
grundbesitzenden GbR in zwei Schritten. Zunächst wird das
Gesamthandseigentum in Miteigentum nach Bruchteilen (§ 1008
BGB) umgewandelt (vgl. Zimmer in: Jennißen, WEG, 6. Aufl.
2019, § 3 WEG Rz 4a). Die anschließende
Teilungserklärung räumt dem einzelnen Miteigentümer
den Anspruch auf Übertragung des anteiligen Wohnungs- oder
Teileigentums ein. Hierfür ist u.a. die Einigung aller
Miteigentümer in der für die Auflassung nach § 925
BGB vorgeschriebenen Form über den Eintritt der
Rechtsänderung erforderlich (§ 4 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2
Satz 1 WEG). Bis zum vollständigen Abschluss der
Auseinandersetzung der grundbesitzenden GbR kann die
Teilungserklärung unter Einhaltung der Formvorschriften
geändert oder im Rahmen einer neuen Auseinandersetzung eine
neue Teilungserklärung abgegeben werden.
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b) Grunderwerbsteuerrechtlich ist der
Auseinandersetzungs- und Teilungsvertrag der nach § 1 Abs. 1
Nr. 1 GrEStG steuerbare Erwerbsvorgang (vgl. BFH-Urteil in BFHE
235, 185, BStBl II 2012, 355 = SIS 11 40 00, Rz 25). Dieser kann
nach § 6 Abs. 2 oder § 7 Abs. 2 GrEStG von der Steuer
befreit sein, soweit das den Gesellschaftern übertragene
Wohnungs- oder Teileigentum rechnerisch deren Anteil am
Gesamthandsvermögen entspricht und sofern die Gesellschafter
mehr als fünf Jahre an der grundbesitzenden GbR beteiligt
waren (vgl. § 6 Abs. 4 und § 7 Abs. 3 GrEStG).
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c) Erwirbt nach dem Beginn der
Auseinandersetzung einer grundbesitzenden GbR ein
Gesellschafter/Miteigentümer oder ein Dritter alle Anteile an
einer beteiligten Gesellschafter-GbR, der bereits Wohnungs- oder
Teileigentum im Rahmen der Auseinandersetzung der grundbesitzenden
GbR zugewiesen war, und erhält der Erwerber aufgrund einer
geänderten oder neuen Teilungserklärung das der
Gesellschafter-GbR zugewiesene Wohnungs- oder Teileigentum, ist
grunderwerbsteuerbarer Rechtsvorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 1
GrEStG der geänderte oder neue Auseinandersetzungs- und
Teilungsvertrag.
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Der im Zusammenhang mit dem Erwerb der Anteile
an der Gesellschafter-GbR geschlossene und notariell beurkundete
Auseinandersetzungs- und Teilungsvertrag begründet einen
Anspruch des Anteilserwerbers gegenüber der grundbesitzenden
GbR auf Übertragung des Wohnungs- oder Teileigentums. Ein
solcher Anspruch wird nicht bereits aufgrund eines
privatschriftlichen Vertrags über den Erwerb aller Anteile an
der zuvor beteiligten Gesellschafter-GbR erworben. Es fehlt
insoweit an einer Zuteilung des Wohnungs- oder Teileigentums durch
die grundbesitzende GbR an den Anteilserwerber im Rahmen eines
Auseinandersetzungs- und Teilungsvertrags. Erst durch diesen
Vertrag wird bei einer noch nicht (endgültig)
auseinandergesetzten GbR mit Grundbesitz ein Anspruch eines
Gesellschafters auf Übereignung von Wohnungs- oder
Teileigentum begründet. Im Hinblick darauf kann dahinstehen,
ob ein Vertrag zum Erwerb aller Anteile an einer beteiligten
Gesellschafter-GbR, der Wohnungs- oder Teileigentum bereits
zugewiesen wurde, der notariellen Beurkundung nach § 4 Abs. 3
WEG bedarf und ein privatschriftlich abgeschlossener Vertrag
deshalb nichtig wäre. Für die wirksame Übertragung
eines Anteils an einer Grundstücks-GbR, der mit einer
besonderen Berechtigung an einer der Gesellschaft gehörenden
Wohnungseinheit verbunden sein soll, ist jedenfalls eine notarielle
Beurkundung erforderlich (vgl. BFH-Urteil in BFHE 235, 185, BStBl
II 2012, 355 = SIS 11 40 00).
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3. Bei einem steuerpflichtigen Erwerb von
Wohnungs- oder Teileigentum aufgrund eines geänderten oder
neuen Auseinandersetzungs- und Teilungsvertrags, der die
Vereinbarung über den Erwerb aller Anteile an einer
beteiligten Gesellschafter-GbR umsetzt, bemisst sich die
Grunderwerbsteuer nach dem Wert der Gegenleistung für den
Anteilserwerb.
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a) Nach § 8 Abs. 1 GrEStG bemisst sich
die Grunderwerbsteuer nach dem Wert der Gegenleistung. Liegt die
Grundlage für den Erwerb von Wohnungs- oder Teileigentum bei
einer grundbesitzenden GbR nicht im Gesellschaftsverhältnis,
sondern ist Anlass eine gesonderte Vereinbarung über den
Erwerb aller Anteile an einer beteiligten Gesellschafter-GbR, ist
Bemessungsgrundlage für den steuerpflichtigen Erwerb die
für den Anteilserwerb an der Gesellschafter-GbR entrichtete
Gegenleistung.
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b) Eine Anwendung von § 8 Abs. 2 Satz 1
Nr. 2 Alt. 3 GrEStG scheidet mangels eines Erwerbsvorgangs auf
gesellschaftsvertraglicher Grundlage aus.
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aa) Gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1
Nr. 2 Alt. 3 GrEStG wird die Steuer über die Umwandlungs- und
Einbringungsvorgänge hinaus auch bei anderen
Erwerbsvorgängen auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage nach
den Werten i.S. des § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. §
157 Abs. 1 bis 3 BewG bemessen. Solche Erwerbsvorgänge auf
gesellschaftsvertraglicher Grundlage sind nur solche
Grundstücksübergänge zwischen einer Gesellschaft und
ihren Gesellschaftern, durch die die Gesellschafterstellung des
beteiligten Gesellschafters in rechtlicher Hinsicht berührt
oder verändert wird (BFH-Urteil in BFHE 235, 185, BStBl II
2012, 355 = SIS 11 40 00, Rz 27). Dies ist der Fall, wenn im Zuge
der Auflösung aufgrund der Auseinandersetzung einer
grundbesitzenden GbR der Gesellschafter einen seiner Beteiligung am
Gesellschaftsvermögen entsprechenden Miteigentumsanteil am
Grundstück erhält. In einem solchen Fall ändert sich
die Gesellschafterstellung des einzelnen Gesellschafters in
rechtlicher Hinsicht dahingehend, dass der Gesellschafter vor der
Auflösung zunächst einen Anteil am
Gesamthandsvermögen der GbR (§ 719 Abs. 1 BGB) und dem in
deren Gesellschaftsvermögen befindlichen Grundstück
hielt. Durch die Auflösung der GbR und die Auseinandersetzung
des Gesellschaftsvermögens erhält der einzelne
Gesellschafter aufgrund der gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung
i.S. des § 731 BGB Miteigentum. Die Grundlage für die
Einräumung des Wohnungs- oder Teileigentums nach § 3 WEG
liegt in diesem Fall im Gesellschaftsverhältnis.
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bb) Die Gesellschafterstellung eines
Gesellschafters der grundbesitzenden GbR wird nicht berührt
oder verändert i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Alt. 3
GrEStG, wenn ein Gesellschafter/Miteigentümer oder Dritter -
mit Zustimmung aller Gesellschafter der grundbesitzenden GbR -
durch eine gesonderte vertragliche Vereinbarung alle Anteile an
einer Gesellschafter-GbR erwirbt, die an der grundbesitzenden
Gesellschaft beteiligt ist und der bereits Wohnungs- oder
Teileigentum durch einen Auseinandersetzungs- und Teilungsvertrag
zugewiesen war. In diesem Fall erhält der Erwerber durch den
Anteilsübernahmevertrag das Gesellschaftsvermögen der
Gesellschafter-GbR durch Anwachsung (vgl. § 738 Abs. 1 Satz 1
BGB). Den Anspruch gegenüber der grundbesitzenden GbR auf
Übereignung des Wohnungs- oder Teileigentums erwirbt er durch
den in der Folge geänderten Auseinandersetzungs- und
Teilungsvertrag. Voraussetzung für den Erwerb dieses Anspruchs
ist die mit Zustimmung aller Gesellschafter der grundbesitzenden
GbR erfolgte Vereinbarung über den Erwerb der Anteile an der
beteiligten Gesellschafter-GbR (vgl. zur Abgrenzung von
Vorgängen auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage und solchen
auf Grundlage separater Vereinbarungen Urteil des
Oberlandesgerichts Köln vom 17.12.1999 - 11 U 66/99, Neue
Zeitschrift für Gesellschaftsrecht 2000, 64, unter 2.a). Der
Anteilserwerber hat mit dem Erwerb der Anteile an der beteiligten
Gesellschafter-GbR die Voraussetzungen dafür geschaffen, dass
die grundbesitzende GbR ihm durch einen Auseinandersetzungs- und
Teilungsvertrag einen Anspruch auf Übereignung des
Wohnungseigentums einräumt.
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4. Die Grunderwerbsteuer entsteht mit
Abschluss des notariell beurkundeten Auseinandersetzungs- und
Teilungsvertrags (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG i.V.m. § 38 der
Abgabenordnung - AO - ). Für die Steuerentstehung ist es ohne
Belang, dass bei Vertragsschluss noch keine
Wohnungsgrundbücher (vgl. § 7 Abs. 1 WEG) angelegt waren
(vgl. BFH-Urteil vom 30.07.1980 - II R 19/77, BFHE 131, 100, BStBl
II 1980, 667 = SIS 80 03 47, unter II.1.a, zur Entstehung der
Grunderwerbsteuer vor Wirksamkeit der Teilung nach § 8 WEG vor
Anlegung der Wohnungsgrundbücher nach § 8 Abs. 2 Satz 2
WEG).
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5. Nach diesen Grundsätzen hat das FG im
Streitfall zutreffend entschieden, dass der Erwerb des
Wohnungseigentums 4 der Grunderwerbsteuer unterliegt und die
Gegenleistung für den Erwerb der Anteile an der GbR 2 die
zutreffende Bemessungsgrundlage darstellt.
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a) Grunderwerbsteuerbarer Rechtsvorgang nach
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG ist der Auseinandersetzungs- und
Teilungsvertrag vom 3.8.2010, der die Übernahme aller Anteile
an der GbR 2 durch den Kläger umsetzte. Dieser Vertrag
enthielt u.a. eine Teilungserklärung, die dem Kläger das
Wohnungseigentum 4 erstmals zuordnete. Dadurch erwarb der
Kläger einen Anspruch auf Übereignung des
Wohnungseigentums 4. Das FA hat im Steuerbescheid vom 11.03.2011
als steuerbaren Rechtsvorgang zwar nur den letzten
Auseinandersetzungsvertrag vom 28.12.2010 angeführt. Dieser
Vertrag nimmt aber Bezug auf den vorhergehenden
Auseinandersetzungs- und Teilungsvertrag vom 3.8.2010 und
bestätigt in seiner Teilungserklärung die Zuteilung des
Wohnungseigentums 4 an den Kläger. Die Vereinbarungen zum
Miteigentum des Klägers am Grundstück und zum
Wohnungseigentum 4 blieben unverändert. Aus diesem Grund ist
von einer hinreichenden Bestimmtheit des Grunderwerbsteuerbescheids
i.S. von § 119 Abs. 1 AO auszugehen.
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b) Die Grunderwerbsteuer bemisst sich
gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG nach der durch den
Kläger entrichteten Gegenleistung für den Erwerb der
Anteile an der GbR 2.
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aa) Anlass für den Erwerb des
Wohnungseigentums 4 durch den Kläger war der
Anteilsübernahmevertrag. Der mit diesem im Zusammenhang
stehende Auseinandersetzungs- und Teilungsvertrag vom 3.8.2010
setzte den Anteilsübernahmevertrag um und wies das
Wohnungseigentum 4 dem Kläger erstmals und endgültig zu.
Insoweit kommt es nicht darauf an, ob mit dem Abschluss des
Anteilsübernahmevertrags oder des Auseinandersetzungs- und
Teilungsvertrags der Anspruch der GbR 2 auf Übereignung des
Wohnungseigentums 4 erloschen ist oder nicht. Denn der Kläger
hat jedenfalls aufgrund der abgeschlossenen Verträge einen
Anspruch auf Übereignung des Wohnungseigentums 4 erhalten.
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Es kann dahingestellt bleiben, ob es sich bei
der im Auseinandersetzungs- und Teilungsvertrag vom 3.8.2010
erklärten Auseinandersetzung - wie vertraglich angeführt
- um eine Änderung der im Auseinandersetzungs- und
Teilungsvertrag vom 29.1.2010 vorgenommenen Auseinandersetzung oder
um eine neue Auseinandersetzung der GbR 1 handelte. In jedem Fall
setzt der Auseinandersetzungs- und Teilungsvertrag vom 3.8.2010 in
seiner Teilungserklärung die im Anteilsübernahmevertrag
getroffenen Vereinbarungen um. Dass dies so von den Beteiligten
gewollt war, wird dadurch bestätigt, dass im
Anteilsübernahmevertrag vereinbart wurde, der Vollzug dieses
Vertrags solle durch eine entsprechende Nachtragsurkunde zum
Auseinandersetzungs- und Teilungsvertrag vom 29.1.2010
erfolgen.
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bb) Gegenleistung i.S. des § 8 Abs. 1
GrEStG ist das Entgelt, das der Kläger für den Erwerb der
Anteile an der GbR 2 bezahlte, d.h. der Kaufpreis in Höhe von
148.860 EUR und die Baukosten in Höhe von 32.590 EUR. Für
diese Gegenleistung erhielt er das Wohnungseigentum 4.
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6. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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