Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Köln vom 07.12.2016 - 2 K 2863/14 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Zwischen den Beteiligten ist streitig,
ob der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) ein
Anspruch auf Verzinsung der Vorsteuervergütung nach § 61
Abs. 5 Satz 1 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV)
zusteht oder ob der Zinsanspruch gemäß § 61 Abs. 6
UStDV wegen Verletzung einer Mitwirkungspflicht im
Einspruchsverfahren vorliegend ausscheidet.
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Die Klägerin ist ein in Luxemburg
ansässiges Unternehmen, das Lokomotiven und Züge
verleast. Am 14.3.2011 stellte sie beim Beklagten und
Revisionskläger (Bundeszentralamt für Steuern - BZSt - )
einen Antrag auf Vergütung von Vorsteuerbeträgen im
Rahmen des Verfahrens nach § 18 Abs. 9 des
Umsatzsteuergesetzes (UStG) i.V.m. §§ 59 ff. UStDV
für den Vergütungszeitraum 10-12/2009 in Höhe von
3.097.261,25 EUR. Gegenstand des Antrags waren u.a. Rechnungen der
K GmbH über den Kauf mehrerer Lokomotiven. Mit Bescheid vom
29.6.2012 lehnte das BZSt die beantragte Vergütung ab, weil
die Voraussetzungen zur Durchführung des
Vorsteuervergütungsverfahrens nicht gegeben seien.
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Am 22.9.2011 stellte die Klägerin beim
BZSt einen Antrag auf Vergütung von Vorsteuerbeträgen
für den Vergütungszeitraum 01-12/2010 in Höhe von
5.819.532,30 EUR. Gegenstand des Antrags waren ebenfalls u.a.
Rechnungen der K GmbH über den Kauf mehrerer Lokomotiven. Mit
Bescheid vom 29.6.2012 wurde die Vorsteuervergütung in
Höhe von 6.090,44 EUR festgesetzt und der Antrag im
Übrigen abgelehnt, weil ein Teil der beantragten Rechnungen
dem gesetzlichen Anspruch an den Vorsteuerabzug nicht genügte.
Es wurden Zinsen für fünf Monate in Höhe von
insgesamt 152 EUR festgesetzt (6.050 EUR x 2,50 %).
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Gegen die beiden Vergütungsbescheide
jeweils vom 29.6.2012 legte die Klägerin fristgemäß
Einspruch ohne Begründung ein. Mit Schreiben vom 28.5.2013
forderte das BZSt die Klägerin auf, die Einsprüche zu
begründen. Auf Antrag der Klägerin verlängerte das
BZSt die Frist für die Einspruchsbegründung bis zum
15.7.2013. Mit Schriftsatz vom 10.7.2013 begründete die
Klägerin ihre Einsprüche. Mit Schreiben vom 25.7.2013 bat
das BZSt die Klägerin um Übersendung von
Ausgangsrechnungen an die Leistungsempfänger. Auf Antrag der
Klägerin gewährte das BZSt dieser eine
Fristverlängerung bis zum 15.9.2013. Mit Schreiben vom
10.9.2013 übermittelte die Klägerin die
Ausgangsrechnungen.
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Bezüglich des Vergütungszeitraums
01-12/2010 teilte das BZSt der Klägerin mit Schreiben vom
13.9.2013 das Ergebnis der Belegprüfung mit, wonach ein
Gesamtbetrag in Höhe von 5.811.249,94 EUR vergütet werden
könne. Ein Teil der Rechnungen entspreche jedoch weiterhin
nicht dem gesetzlichen Anspruch an den Vorsteuerabzug. Mit
Schreiben vom 2.10.2013 stimmte die Klägerin dem
Prüfungsergebnis zu.
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Hinsichtlich des Vergütungszeitraum
10-12/2009 vergütete das BZSt mit geändertem Bescheid vom
7.10.2013 die begehrte Vorsteuer in Höhe von 3.097.261,24 EUR
und half dem Einspruch damit ab. Die Auszahlung erfolgte am
7.10.2013.
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Mit geändertem Bescheid vom 4.11.2013
vergütete das BZSt einen Vorsteuervergütungsbetrag in
Höhe von 5.811.249,94 EUR für den Zeitraum 01-12/2010 und
half dem Einspruch damit ab. Die Auszahlung erfolgte am
4.11.2013.
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Mit Schreiben vom 4.11.2013 beantragte die
Klägerin die Festsetzung von Zinsen zur
Vorsteuervergütung für die Zeiträume 10-12/2009 und
01-12/2010. Diese Anträge wurden jeweils mit Bescheid vom
6.12.2013 abgelehnt.
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Gegen die Ablehnungsbescheide wegen
Verzinsung der Vergütungssummen legte die Klägerin
fristgemäß Einspruch ein, die jeweils mit
Einspruchsentscheidung vom 1.9.2014 als unbegründet
zurückgewiesen wurden.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit
seinem in EFG 2017, 790 = SIS 17 09 10 veröffentlichten Urteil
statt.
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Hiergegen wendet sich das BZSt mit der
Revision, mit der es Verletzung materiellen Rechts geltend macht.
Der Zinsanspruch der Klägerin sei wegen ihrer im
Einspruchsverfahren nicht erfüllten Mitwirkungspflichten
ausgeschlossen. § 61 Abs. 5 und Abs. 6 UStDV bezögen sich
auch auf das Einspruchsverfahren.
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Das BZSt beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision des BZSt ist unbegründet
und daher zurückzuweisen. Zwar ergeben die
Entscheidungsgründe eine Verletzung des bestehenden Rechts;
die Vorentscheidung selbst stellt sich aber aus anderen
Gründen als richtig dar (§ 126 Abs. 4 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden,
dass die Klägerin einen Anspruch auf Verzinsung für die
mit Bescheid vom 7.10.2013 festgesetzte Vorsteuervergütung
für den Zeitraum 10-12/2009 in Höhe von 0,5 % pro Monat
ab dem 28.7.2011 und für die mit Bescheid vom 4.11.2013
festgesetzte Vorsteuervergütung für den Zeitraum
01-12/2010 in Höhe von 0,5 % pro Monat ab dem 5.2.2012 jeweils
bis zur Zahlung des Vergütungsbetrages hat.
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1. Der Zinsanspruch folgt aus § 18 Abs. 9
Satz 1 und Satz 2 Nr. 6 UStG i.V.m. § 61 Abs. 5 Satz 1 UStDV.
Unionsrechtliche Grundlage für die Verzinsung ist Art. 26 der
Richtlinie 2008/9/EG des Rates vom 12.2.2008 zur Regelung der
Erstattung der Mehrwertsteuer gemäß der Richtlinie
2006/112/EG an nicht im Mitgliedstaat der Erstattung, sondern in
einem anderen Mitgliedstaat ansässige Steuerpflichtige
(Richtlinie 2008/9/EG). Der gemäß § 18 Abs. 9 UStG
zu vergütende Betrag ist zu verzinsen. Der Zinslauf beginnt
mit Ablauf von vier Monaten und zehn Werktagen nach Eingang des
Vergütungsantrags beim BZSt (§ 18 Abs. 9 UStG i.V.m.
§ 61 Abs. 5 Satz 2 UStDV) und endet mit der Zahlung des
Vergütungsbetrages.
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Die Klägerin stellte den
Vergütungsantrag für den Zeitraum 10-12/2009 am 14.3.2011
und den Vergütungsantrag für den Zeitraum 01-12/2010 am
22.9.2011. Somit ist der Zinsberechnung der von der Klägerin
beantragte Beginn des Zinslaufs am 28.7.2011 (Zeitraum 10-12/2009)
und am 5.2.2012 (Zeitraum 1-12/2010) zugrunde zu legen. Mit der
Zahlung für den Vergütungszeitraum 10-12/2009 am
7.10.2013 und der Zahlung für den Vergütungszeitraum
01-12/2010 am 4.11.2013 endete der Zinslauf gemäß §
18 Abs. 9 UStG i.V.m. § 61 Abs. 5 Satz 5 UStDV am 7.10.2013
(für den Zeitraum 10-12/2009) und am 4.11.2013 (für den
Zeitraum 01-12/2010).
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Die Höhe der Zinsen ermittelt sich
gemäß § 18 Abs. 9 UStG i.V.m. § 61 Abs. 5 Satz
7 UStDV i.V.m. § 238 der Abgabenordnung (AO). Die Zinsen
betragen für jeden Monat einhalb Prozent (§ 238 Abs. 1
Satz 1 AO).
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2. Der Anspruch auf Verzinsung der
Vergütungsbeträge ist nicht gemäß § 18
Abs. 9 UStG i.V.m. § 61 Abs. 6 UStDV ausgeschlossen. Nach
§ 61 Abs. 6 UStDV besteht ein Anspruch auf Verzinsung nicht,
wenn der Unternehmer einer Mitwirkungspflicht nicht innerhalb einer
Frist von einem Monat nach Zugang einer entsprechenden Aufforderung
des BZSt nachkommt. Diese Voraussetzung ist im Streitfall nicht
erfüllt, weil sich aus den den Senat gemäß §
118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG keine Verletzung
einer Mitwirkungspflicht durch die Klägerin ergibt.
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Das FG stützt sich demgegenüber
für die Annahme einer Pflichtverletzung der Klägerin zu
Unrecht darauf, dass die Einspruchsbegründung erst nach
Aufforderung durch das BZSt und nach Gewährung einer von der
Klägerin beantragten Fristverlängerung eingereicht wurde
und die vom BZSt angeforderten Ausgangsrechnungen ebenfalls erst
nach einer antragsgemäßen Fristverlängerung
eingereicht wurden.
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a) Die Klägerin hat dadurch, dass sie
ihre Einsprüche erst mit Schriftsatz vom 10.7.2013
begründet hat, keine Mitwirkungspflicht verletzt. Zwar soll
gemäß § 357 Abs. 3 AO bei der Einlegung des
Einspruchs angegeben werden, inwieweit der Verwaltungsakt
angefochten und seine Aufhebung beantragt wird und es sollen die
Tatsachen, die zur Begründung dienen, angeführt werden.
Im Einspruchsverfahren besteht dennoch kein Antrags- oder
Begründungszwang, weil es sich bei § 357 Abs. 3 AO um
eine Sollvorschrift handelt, die keine zwingenden Anforderungen an
den Einspruch stellt (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
9.12.2009 - II R 52/07, BFH/NV 2010, 824 = SIS 10 11 61, Rz 23;
vgl. auch Klein/Rätke, AO, 14. Aufl., § 357 Rz 26). Aus
einem Verstoß gegen eine bloße Sollvorschrift kann
keine zu einem Rechtsverlust führende Pflichtverletzung
hergeleitet werden. Hinzu kommt hier, dass das BZSt der
Klägerin eine Frist zur Einspruchsbegründung gesetzt hat,
der die Klägerin nachgekommen ist.
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b) Auch in der Vorlage der Ausgangsrechnungen
am 10.9.2013 ist keine zum Verlust des Zinsanspruchs nach § 61
Abs. 6 UStDV führende Verletzung einer Mitwirkungspflicht zu
sehen, so dass unerörtert bleiben kann, ob § 61 Abs. 6
UStDV im Einspruchsverfahren überhaupt anwendbar ist.
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Zwar ist die Klägerin der Aufforderung
durch das BZSt vom 25.7.2013 zur Übersendung von
Ausgangsrechnungen nicht innerhalb der Monatsfrist des § 61
Abs. 6 UStDV nachgekommen. Das BZSt hatte der Klägerin aber
auf deren Antrag eine Fristverlängerung zur Vorlage der
Rechnungen bis zum 15.9.2013 gewährt, die die Klägerin
durch Übermittlung der Ausgangsrechnungen am 10.9.2013
eingehalten hat.
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Es kann dahingestellt bleiben, ob es sich bei
der Monatsfrist des § 61 Abs. 6 UStDV um eine (mittelbar) von
einer Finanzbehörde gesetzte Frist i.S. des § 109 Abs. 1
AO handelt, weil sie erst durch die Aufforderung durch das BZSt in
Lauf gesetzt wird. Jedenfalls handelt es sich um keine - nicht
verlängerbare - Ausschlussfrist. Denn gesetzliche
Ausschlussfristen müssen aus dem Gesetzestext sofort,
eindeutig und klar erkennbar sein (z.B. BFH-Urteil vom 28.7.2015 -
VIII R 50/14, BFHE 250, 413, BStBl II 2015, 894 = SIS 15 21 52, Rz
24, m.w.N.). Diese Anforderungen erfüllt die in § 61 Abs.
6 UStDV geregelte Frist nicht. Aus dem Wortlaut der Norm ergibt
sich für das Vorliegen einer Ausschlussfrist nichts. Es ist
auch nicht einsichtig, weshalb eine erst durch eine Handlung einer
Finanzbehörde in Lauf gesetzte Frist nicht von eben dieser
Finanzbehörde verlängert werden können sollte. Da
die Klägerin die Ausgangsrechnungen innerhalb der ihr
gesetzten Frist vorgelegt hat, liegt auch insoweit keine zum
Verlust des Zinsanspruchs führende
Mitwirkungspflichtverletzung vor.
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c) Das Unionsrecht bestätigt dieses
Ergebnis: Gemäß Art. 26 Abs. 2 der Richtlinie 2008/9/EG
findet Art. 26 Abs. 1 der Richtlinie 2008/9/EG, der die Verzinsung
des Vergütungsanspruchs regelt, keine Anwendung, wenn der
Antragsteller dem Mitgliedstaat der Erstattung die angeforderten
zusätzlichen oder weiteren zusätzlichen Informationen
nicht innerhalb der vorgesehenen Fristen vorlegt. Aus diesen
Regelungen ergeben sich keine Anhaltspunkte, die die Annahme einer
Ausschlussfrist stützen. Zudem hat der Gerichtshof der
Europäischen Union (EuGH) mit Urteil Sea Chefs Cruise Services
vom 2.5.2019 - C-133/18 (EU:C:2019:354 = SIS 19 05 96) entschieden,
dass Art. 20 Abs. 2 der Richtlinie 2008/9/EG dahin auszulegen ist,
dass die in dieser Bestimmung vorgesehene Frist von einem Monat
keine Ausschlussfrist ist. Der EuGH stützt dies auf das Fehlen
der Präzisierung der Frist mit dem Adverb
„spätestens“, das in anderen Regelungen
(z.B. der des Art. 7 der Achten Richtlinie 79/1072/EWG des Rates
vom 6.12.1979 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Verfahren zur
Erstattung der Mehrwertsteuer an nicht im Inland ansässige
Steuerpflichtige - zur Kennzeichnung einer Ausschlussfrist verwandt
wird. Dies kann auf Art. 26 Abs. 2 der Richtlinie 2008/9/EG
übertragen werden.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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