Auf die Revision des Klägers werden das
Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 20.4.2016 8 K
309/15 und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 29.10.2015
aufgehoben.
Der Feststellungsbescheid für 2012 vom
28.7.2014 wird dahingehend geändert, dass die Einkünfte
des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft mit -24.038,36 EUR
festgestellt werden.
Der Feststellungsbescheid für 2013 vom
28.8.2015 wird dahingehend geändert, dass die Einkünfte
des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft mit 13.169,22 EUR
festgestellt werden.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Streitig ist, ob
Wiederaufforstungskosten nach der Neufassung des § 51 der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) durch das
Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 1.11.2011 (BGBl I 2011, 2131) -
EStDV n.F. - als Betriebsausgaben zu berücksichtigen
sind.
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Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) erzielte in den Streitjahren (2012 und 2013)
Einkünfte aus Forstwirtschaft, die er jeweils nach § 4
Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) durch
Einnahmeüberschussrechnung ermittelte.
Gewinnermittlungszeitraum war abweichend von § 4a Abs. 1 Satz
2 Nr. 1 EStG i.V.m. § 8c Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStDV nicht das
Forstwirtschaftsjahr vom 1. Oktober bis 30. September, sondern das
Kalenderjahr. Die Einkünfte wurden vom Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) jeweils gesondert
festgestellt.
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Im Jahr 2011 verkaufte der Kläger Holz
auf dem Stamm und erzielte dadurch Betriebseinnahmen in Höhe
von 28.350 EUR. In diesem Zusammenhang machte er Betriebsausgaben
nach § 51 Abs. 2 EStDV in der Fassung, die für
Wirtschaftsjahre anzuwenden ist, die vor dem 1.1.2012 begonnen
haben (EStDV a.F.), in Höhe von 40 % der Einnahmen aus
Holzeinschlag geltend. Die Feststellung der Einkünfte aus
Land- und Forstwirtschaft für das Wirtschaftsjahr 2011
erfolgte erklärungsgemäß.
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Im Jahr 2012 erzielte der Kläger aus
dem Verkauf von Holz auf dem Stamm Einnahmen in Höhe von 471
EUR. Diesbezüglich machte er pauschale Betriebsausgaben nach
§ 51 Abs. 3 EStDV n.F. und damit in der Fassung geltend, die
für Wirtschaftsjahre anzuwenden ist, die nach dem 31.12.2011
begonnen haben. Darüber hinaus begehrte er,
Wiederaufforstungskosten - betreffend den Holzeinschlag aus dem
Jahr 2011 - in Höhe von 24.948 EUR als Betriebsausgaben zu
berücksichtigen.
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Für das Jahr 2013 erhielt der
Kläger einen öffentlichen Zuschuss für die
Wiederaufforstung in Höhe von ... EUR. Diesen erklärte er
als Betriebseinnahme. Als Betriebsausgaben setzte er u.a.
Wiederaufforstungskosten - ebenfalls noch betreffend den
Holzeinschlag aus dem Jahr 2011 - in Höhe von 3.113 EUR an.
Einen pauschalen Betriebsausgabenabzug nahm der Kläger nicht
vor.
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Das FA folgte den
Feststellungserklärungen des Klägers für die Jahre
2012 und 2013 insoweit nicht, als es die streitigen
Wiederaufforstungskosten nicht zum Betriebsausgabenabzug
zuließ. Zur Begründung berief es sich auf § 51 Abs.
3 EStDV a.F. Danach seien durch die Inanspruchnahme des pauschalen
Betriebsausgabenabzugs - hier im Jahr 2011 - die Betriebsausgaben
im Wirtschaftsjahr der Holznutzung einschließlich der
Wiederaufforstungskosten unabhängig von dem Wirtschaftsjahr
ihrer Entstehung abgegolten. Folglich könnten die in den
Jahren 2012 und 2013 verausgabten Wiederaufforstungskosten -
betreffend den Holzeinschlag aus dem Jahr 2011 - in den
Streitjahren nicht als Betriebsausgaben berücksichtigt werden.
Dies habe sich durch die Neufassung des § 51 EStDV, die
für Wirtschaftsjahre anzuwenden sei, die nach dem 31.12.2011
begönnen, nicht geändert. Zwar würden nach § 51
Abs. 4 EStDV n.F. Wiederaufforstungskosten von der
Abgeltungswirkung des pauschalen Betriebsausgabenabzugs nicht
länger erfasst. Diese Regelung gelte jedoch nur für
solche Aufwendungen, die nicht im Zusammenhang mit
Holzverkäufen stünden, für die - wie vorliegend - in
der Vergangenheit der pauschale Betriebsausgabenabzug nach §
51 Abs. 2 EStDV a.F. in Anspruch genommen worden sei. Denn insoweit
gelte die Abgeltungswirkung auch nach der Neufassung der Vorschrift
durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011
wirtschaftsjahrübergreifend fort.
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Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene
Klage wies das Finanzgericht (FG) ab.
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Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung materiellen Rechts.
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Er beantragt sinngemäß, das
Urteil des Niedersächsischen FG vom 20.4.2016 8 K 309/15 und
die Einspruchsentscheidung des FA vom 29.10.2015 aufzuheben
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sowie den Feststellungsbescheid 2012 vom
28.7.2014 dahingehend zu ändern, dass die bislang
festgestellten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in
Höhe von 910,10 EUR um die Wiederaufforstungskosten in
Höhe von 24.948,46 EUR auf -24.038,36 EUR vermindert
werden,
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und
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den Feststellungsbescheid 2013 vom
28.8.2015 dahingehend zu ändern, dass die bislang
festgestellten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in
Höhe von 16.282,57 EUR um die Wiederaufforstungskosten in
Höhe von 3.113,35 EUR auf 13.169,22 EUR herabgesetzt
werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision des Klägers ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen
Urteils und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat die vom Kläger
in den Wirtschaftsjahren 2012 und 2013 verausgabten
Wiederaufforstungskosten betreffend den Holzeinschlag aus dem Jahr
2011 zu Unrecht in den Streitjahren nicht bei dessen
Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gewinnmindernd
berücksichtigt.
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1. Der Kläger erzielte in den
Streitjahren Einkünfte aus Forstwirtschaft. Nach den bindenden
(§ 118 Abs. 2 FGO) Feststellungen des FG war er aufgrund der
Größe seines Betriebs nicht zur Buchführung
verpflichtet und ermittelte seinen Gewinn zulässigerweise nach
§ 4 Abs. 3 EStG. Dies steht zwischen den Beteiligten zu Recht
nicht im Streit, so dass der Senat insoweit von weiteren
Ausführungen absieht.
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2. Ebenfalls nicht im Streit steht zwischen
den Beteiligten, dass die Wiederaufforstungskosten im Forstbetrieb
des Klägers angefallen und als sofort abzugsfähige
Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) anzusehen sind.
Insbesondere ist nicht ersichtlich, dass es sich im Streitfall bei
den geltend gemachten Aufwendungen um zu aktivierende
Herstellungskosten für ein neu entstehendes Wirtschaftsgut
Baumbestand handeln könnte.
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3. Streitig ist zwischen den Beteiligten
lediglich, ob die Wiederaufforstungskosten betreffend den
Holzeinschlag im Jahr 2011 gewinnmindernd als Betriebsausgaben in
den beiden Streitjahren zu berücksichtigen oder durch die
Inanspruchnahme des pauschalen Betriebsausgabenabzugs im Jahr 2011
durch § 51 Abs. 3 EStDV a.F. abgegolten sind.
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a) Gemäß § 4 Abs. 3 EStG ist
Gewinn der Überschuss der Betriebseinnahmen über die
Betriebsausgaben. (Betriebs-)Ausgaben sind gemäß §
11 Abs. 2 Satz 1 EStG für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem
sie geleistet worden sind.
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b) Nach § 51 Abs. 1 und 2 EStDV a.F. kann
bei forstwirtschaftlichen Betrieben, die nicht zur Buchführung
verpflichtet sind und den Gewinn nicht nach § 4 Abs. 1 EStG
ermitteln, zur Abgeltung der Betriebsausgaben auf Antrag ein
Pauschsatz - wenn das Holz auf dem Stamm verkauft wird - von 40 %
der Einnahmen aus der Holznutzung abgezogen werden. Macht der
Steuerpflichtige von dem pauschalen Betriebsausgabenabzug Gebrauch,
sind nach § 51 Abs. 3 EStDV a.F. die Betriebsausgaben im
Wirtschaftsjahr der Holznutzung einschließlich der
Wiederaufforstungskosten unabhängig von dem Wirtschaftsjahr
ihrer Entstehung abgegolten.
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c) In dieser Fassung ist die Vorschrift
für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die vor dem 1.1.2012 begonnen
haben. Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2011 beginnen,
gilt hingegen § 51 EStDV n.F. (§ 84 Abs. 3a EStDV).
Danach können Steuerpflichtige, die für ihren Betrieb
nicht zur Buchführung verpflichtet sind, den Gewinn nicht nach
§ 4 Abs. 1 EStG ermitteln und deren forstwirtschaftlich
genutzte Fläche 50 Hektar nicht übersteigt, auf Antrag
für ein Wirtschaftsjahr bei der Ermittlung der Gewinne aus
Holznutzungen (weiterhin) pauschale Betriebsausgaben - soweit Holz
auf dem Stamm verkauft wird - von 20 % der Einnahmen aus der
Verwertung des stehenden Holzes abziehen (§ 51 Abs. 1 und Abs.
3 EStDV n.F.). Nach § 51 Abs. 4 EStDV n.F. sind mit den
pauschalen Betriebsausgaben sämtliche Betriebsausgaben mit
Ausnahme der Wiederaufforstungskosten und der Minderung des
Buchwerts für ein Wirtschaftsgut Baumbestand abgegolten.
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d) Nach dem Grundsatz lex posterior derogat
legi priori geht das spätere Recht dem früheren Recht
vor, es sei denn, der Gesetz- oder Verordnungsgeber begegnet dem
zeitlichen Anwendungsvorrang der später in Kraft getretenen
Vorschrift mit einer Übergangsregel.
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4. Demnach kann die Entscheidung des FG, nach
der die in den Wirtschaftsjahren 2012 und 2013 verausgabten
Wiederaufforstungskosten betreffend den Holzeinschlag im Jahr 2011
nicht gewinnmindernd bei den Einkünften aus Land- und
Forstwirtschaft zu berücksichtigen sind, keinen Bestand
haben.
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a) Zwar hat der Kläger im Jahr 2011 nach
den bindenden und unangefochtenen Feststellungen des FG (§ 118
Abs. 2 FGO) bei der Ermittlung der Einkünfte aus seinem
forstwirtschaftlichen Betrieb nach § 51 Abs. 2 EStDV a.F. 40 %
der Einnahmen aus der Holznutzung pauschal als Betriebsausgaben im
Rahmen seiner Einnahmeüberschussrechnung geltend gemacht.
Gleichwohl steht dies dem Betriebsausgabenabzug der
Wiederaufforstungskosten betreffend den Holzeinschlag aus dem Jahr
2011 in den Streitjahren nicht entgegen.
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aa) Dabei kann der Senat dahinstehen lassen,
ob er der Auffassung von FA und FG folgen könnte, nach der
auch erst in späteren Gewinnermittlungszeiträumen
verausgabte, aber im Zusammenhang mit den Einnahmen aus
Holznutzungen eines vorangegangenen Wirtschaftsjahres, in welchem
der pauschale Betriebsausgabenabzug nach § 51 Abs. 2 EStDV
a.F. in Anspruch genommen wurde, stehende Wiederaufforstungskosten
wirtschaftsjahrübergreifend vom Betriebsausgabenabzug
ausgeschlossen sind (Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und
Forstwirte, A Rz 1055; Mitterpleininger in Littmann/Bitz/Pust, Das
Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 13a Rz 214; a.A.
Leingärtner/Wittwer, Besteuerung der Landwirte, Kap. 44, Rz 40
f.).
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bb) Denn § 51 EStDV a.F. ist in den
Streitjahren nicht (mehr) anwendbar. Die Regelung wurde vielmehr
durch § 51 EStDV n.F. für Wirtschaftsjahre, die nach dem
31.12.2011 beginnen, ersetzt. Als
„überschriebenes“ Recht kann § 51
EStDV a.F. auf Pauschalierungssachverhalte in diesen
Wirtschaftsjahren nicht länger wirken. Deshalb kann § 51
EStDV a.F. nach Ablauf der Geltungsanordnung - d.h. für
Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2011 begonnen haben - auch
keine abgeltende Wirkung bezüglich Wiederaufforstungskosten
entfalten, die in nach dem 31.12.2011 beginnenden Wirtschaftsjahren
verausgabt wurden. Dies gilt auch, soweit Wiederaufforstungskosten
- wie vorliegend - im Zusammenhang mit einer früheren
Holznutzung stehen und sich der Steuerpflichtige in dem damaligen
Veranlagungszeitraum die Betriebsausgaben einschließlich der
Wiederaufforstungskosten hat pauschaliert nach § 51 EStDV a.F.
abgelten lassen. Denn auch eine vermeintlich
veranlagungszeitraumübergreifende Abgeltungswirkung findet
jedenfalls im zeitlichen Anwendungsbereich der Regelung ihre
Grenze.
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Da der Kläger die streitigen
Wiederaufforstungskosten erst in Wirtschaftsjahren verausgabt hat,
die nach dem 31.12.2011 begonnen haben, nämlich in den
Wirtschaftsjahren 2012 und 2013, steht § 51 Abs. 3 EStDV a.F.
dem Betriebsausgabenabzug der Wiederaufforstungskosten nicht
entgegen.
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cc) Eine Übergangsregelung zu § 51
EStDV n.F. für bereits ins Werk gesetzte Sachverhalte hat der
Verordnungsgeber nicht geschaffen. Vielmehr hat er auf die
Notwendigkeit „wirtschaftsjahrübergreifende[r]
Kontrolle jeden Einzelfalls“ bewusst verzichtet. Die
Neuregelung des § 51 EStDV soll ausweislich der
Gesetzesbegründung der Steuervereinfachung dienen und
zukünftig entsprechenden Verwaltungsaufwand durch die
gesonderte Behandlung der Wiederaufforstungskosten vermeiden
(BTDrucks 17/5125, S. 47 f.).
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Auch der Umstand, dass durch die
Inanspruchnahme des pauschalen Betriebsausgabenabzugs in Höhe
von 40 % nach § 51 EStDV a.F. und die gewinnmindernde
Berücksichtigung tatsächlich angefallener
Wiederaufforstungskosten in einem späteren Wirtschaftsjahr
eine veranlagungszeitraumübergreifende Doppelbegünstigung
eintreten könnte, vermag nicht für eine fortwirkende
Geltungsanordnung von § 51 Abs. 3 EStDV a.F. in
Wirtschaftsjahren, die nach dem 31.12.2011 begonnen haben, zu
streiten. Vielmehr bedarf es hierzu einer - insoweit naheliegenden
- Übergangsregelung. Fehlt eine solche - wie im Streitfall -,
ist davon auszugehen, dass der Verordnungsgeber etwaige
Unstimmigkeiten, die beim Wechsel von altem zu neuem Recht stets
auftreten können, bewusst hinnimmt.
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b) § 51 Abs. 4 EStDV n.F. steht dem
Betriebsausgabenabzug der in den Wirtschaftsjahren 2012 und 2013
verausgabten Wiederaufforstungskosten betreffend den Holzeinschlag
im Jahr 2011 nicht entgegen. Denn nach dieser in den Streitjahren
allein anzuwendenden Fassung sind Wiederaufforstungskosten von der
Abgeltungswirkung des pauschalen Betriebsausgabenabzugs
ausdrücklich ausgenommen.
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Nach alldem waren die streitigen
Wiederaufforstungskosten in den Streitjahren gewinnmindernd zu
berücksichtigen.
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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO.
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