Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Finanzgerichts Köln vom 3.12.2014 13 K 2231/12 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu
tragen.
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I. Die Beteiligten streiten darüber,
ob der Kläger und Revisionskläger (Kläger) seine
Steuerberatungskanzlei gemäß § 18 Abs. 3 i.V.m.
§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 sowie § 34 Abs. 1 und
Abs. 2 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes in der für das
Streitjahr (2008) geltenden Fassung (EStG) tarifbegünstigt
veräußert hat.
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Der Kläger ist Steuerberater und
übte seine freiberufliche Tätigkeit seit dem Jahr 2003 in
einer Einzelpraxis aus. Die Praxisräume lagen zunächst in
der B Innenstadt, ab 1.4.2004 in B-C.
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Mit Vertrag vom 24.1.2008
veräußerte der Kläger seine Steuerberatungskanzlei
mit Wirkung zum 1.4.2008 für einen Kaufpreis in Höhe von
750.000 EUR an eine in B-D ansässige
Steuerberatungsgesellschaft (S-KG). Gegenstand des Kaufvertrags war
neben dem mobilen Praxisinventar auch der gesamte Mandantenstamm
des Klägers. Der Kläger verpflichtete sich, an der
Mandatsüberleitung mitzuwirken und darüber hinaus neue
Mandate für die S-KG zu akquirieren. Sämtliche
Lieferungs- und Leistungsverträge sowie die Rechte und
Pflichten gegenüber den Arbeitnehmern gingen auf die
erwerbende S-KG über. Gleichzeitig schloss der Kläger mit
der S-KG eine freiberufliche Tätigkeitsvereinbarung, die bis
zum 31.12.2010 befristet war. Danach sollte der Kläger seine
bisherigen und neu akquirierten Mandanten im Namen und für
Rechnung der S-KG beraten. Für 32 Wochenstunden war ein
monatliches Pauschalhonorar in Höhe von 5.000 EUR netto sowie
eine Umsatzbeteiligung an den Neuakquisitionen vereinbart. Am
9.5.2009 legten der Kläger und die S-KG den endgültigen
Kaufpreis für die Steuerberatungskanzlei auf 700.000 EUR
fest.
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Mit Bescheid vom 10.11.2009 schätzte
der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) die
laufenden Einkünfte des Klägers aus selbständiger
Arbeit im Streitjahr auf 130.000 EUR. Im Anschluss an die
Mitteilung des Klägers, er habe aus der Veräußerung
seiner Steuerberatungskanzlei einen Gewinn in Höhe von 685.000
EUR erzielt, erging am 14.6.2010 ein nach § 164 Abs. 2 der
Abgabenordnung (AO) geänderter Bescheid, der zusätzlich
diesen Veräußerungsgewinn berücksichtigte und
hierfür die Tarifbegünstigung des § 34 EStG
gewährte.
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Während einer Außenprüfung
gab der Kläger für das Streitjahr erstmals eine
Einkommensteuererklärung ab. Daraufhin änderte das FA den
Einkommensteuerbescheid erneut gemäß § 164 Abs. 2
AO. In dem Änderungsbescheid vom 21.3.2011 übernahm das
FA die vom Kläger erklärten Beträge (laufende
Einkünfte aus selbständiger Steuerberatertätigkeit
in Höhe von 17.574 EUR sowie einen tarifbegünstigten
Veräußerungsgewinn in Höhe von 687.856 EUR) und
setzte eine Einkommensteuer in Höhe von 243.873 EUR
fest.
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Die Außenprüfung kam zu dem
Ergebnis, dass der Gewinn aus der Veräußerung der
Steuerberatungskanzlei als nicht begünstigter, laufender
Gewinn zu erfassen sei. Denn der Kläger habe seine
Tätigkeit für die S-KG zum 28.2.2010 aufgegeben und unter
Mitnahme des überwiegenden Teils seiner Mandanten wieder eine
Beratungstätigkeit im Rahmen einer Einzelpraxis aufgenommen.
Dass dies zum Zeitpunkt der Veräußerung nicht
vorhersehbar gewesen sei, führe zu keinem anderen Ergebnis.
Dem entsprechend erhöhte das FA die Einkommensteuer des
Klägers in dem wiederum nach § 164 Abs. 2 AO
geänderten Bescheid vom 19.1.2012 auf 294.333 EUR.
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Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das
Finanzgericht (FG) urteilte, nach der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) setze die tarifbegünstigte
Veräußerung einer Einzelpraxis voraus, dass der
Veräußerer seine freiberufliche Tätigkeit in dem
bisherigen örtlichen Wirkungskreis wenigstens für eine
gewisse Zeit einstelle. Werde der Veräußerer als
Angestellter oder als freier Mitarbeiter im Auftrag und für
Rechnung des Erwerbers tätig, sei dies nur dann
unschädlich, wenn der Veräußerer die wesentlichen
Grundlagen seiner Praxis einschließlich des Mandantenstamms
„definitiv“ auf den Erwerber übertragen habe.
Daran fehle es im Streitfall.
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Die ursprüngliche Übertragung der
wesentlichen Praxisgrundlagen stelle sich im Nachhinein als eine
bloße Unterbrechung der bisherigen freiberuflichen
Tätigkeit des Klägers dar, so dass die Voraussetzungen
für eine tarifbegünstigte Praxisübertragung
nachträglich entfielen. Dies folge daraus, dass der
Kläger nach 22 Monaten in derselben Stadt unter Mitnahme des
wesentlichen Teils seines ehemaligen Mandantenstamms (ca. 50 bis 60
% des ehemaligen Umsatzvolumens) und teilweiser Wiedereinstellung
des vor der Praxisübertragung beschäftigten Personals
wieder im Rahmen einer Einzelpraxis als Steuerberater tätig
geworden sei. Sowohl der Gegenstand und der Inhalt der
Betätigung des Klägers als auch die Art und Struktur
seiner Mandate stimmten mit seiner früheren Praxis
überein, wenn auch personell und umsatzmäßig
verkleinert. Hinzu komme, dass er in der Zwischenzeit als freier
Mitarbeiter der S-KG tätig gewesen sei und im Rahmen dieser
Tätigkeit seine ursprünglichen Mandanten weiter beraten
habe. Unter diesen Umständen sei eine Karenzzeit von 22
Monaten nicht ausreichend. Die Gründe sind in den EFG 2015,
556 = SIS 15 07 52 veröffentlicht.
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Mit seiner Revision macht der Kläger
geltend, das FG habe das Tatbestandsmerkmal
„Veräußerung des Vermögens“ (§ 18
Abs. 3 Satz 1 EStG) rechtswidrig ausgelegt. Zwar sei hierfür
eine definitive Veräußerung des Mandantenstamms
erforderlich. Da die Übertragung solcher Beziehungen vom
Willen der Mandanten abhänge, reiche es aber aus, wenn der
Erwerber in die Lage versetzt werde, die Beziehungen des
Veräußerers zu seinen Mandanten zu verwerten. Diese
Voraussetzung sei im Streitfall erfüllt. Das FG habe dies
ebenfalls bejaht, sei dann aber trotz der weiteren Feststellung,
dass der Kläger zum Zeitpunkt des Verkaufs keine
Wiedereröffnung seiner Einzelpraxis geplant habe, davon
ausgegangen, dass die tatsächliche Wiedereröffnung im
Februar 2010 zu einem rückwirkenden Wegfall der
Tatbestandsvoraussetzung der Veräußerung geführt
habe. Eine solche Sperrfrist sei in § 18 Abs. 3 EStG nicht
vorgesehen. Darüber hinaus seien die von der Rechtsprechung
entwickelten Merkmale „für eine gewisse Zeit
eingestellt“ und „örtlich begrenzter
Wirkungskreis“ keine Tatbestandsmerkmale (Art. 20 Abs. 3 des
Grundgesetzes), sondern lediglich Indizien, um die Vorgänge im
Streitjahr qualifizieren zu können. Deshalb dürften sie
nicht berücksichtigt werden, wenn es - wie im Streitfall durch
das spätere Zerwürfnis des Klägers mit der S-KG und
dem daraus resultierenden Entschluss zur Wiedereröffnung der
Einzelpraxis - um neue, planwidrige Umstände gehe, die nichts
mit den Vorgängen im Streitjahr zu tun hätten.
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Der Kläger beantragt, die
Vorentscheidung aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für
das Jahr 2008 vom 19.1.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung
vom 13.6.2012 dahin zu ändern, dass die Einkommensteuer auf
248.454 EUR herabgesetzt wird.
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Das FA beantragt, die Revision des
Klägers als unbegründet zurückzuweisen.
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Dass die spätere Wiederaufnahme der
freiberuflichen Tätigkeit planwidrig gewesen sei, spiele keine
Rolle, da es nicht auf die Motive des Steuerpflichtigen, sondern
allein darauf ankomme, ob die objektiven Maßnahmen
ausreichten, eine Praxisveräußerung anzunehmen. Die von
der Rechtsprechung entwickelten Kriterien des „Einstellens
der freiberuflichen Tätigkeit in dem bisherigen örtlichen
Wirkungskreis für eine gewisse Zeit“ ergäben sich
aus einer systematischen und teleologischen Gesetzesauslegung unter
Berücksichtigung der besonderen Personenbezogenheit
freiberuflicher Einkünfte.
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II. Die Revision des Klägers ist
unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht
entschieden, dass der Kläger nicht die Voraussetzungen
für eine tarifbegünstigte Veräußerung seiner
Steuerberatungskanzlei gemäß § 18 Abs. 3 i.V.m.
§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 sowie § 34 Abs. 1 und
Abs. 2 Nr. 1 EStG erfüllt. Die Würdigung des FG, wegen
der Wiedereröffnung einer Einzelpraxis im Februar 2010 handele
es sich unter Berücksichtigung der weiteren Umstände des
Streitfalls um nicht begünstigte laufende Einkünfte, ist
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
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1. Gemäß § 18 Abs. 3 i.V.m.
§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gehört zu den
Einkünften aus selbständiger Arbeit auch der Gewinn aus
der Veräußerung des ganzen Vermögens, das der
selbständigen Arbeit dient (Praxisveräußerung).
Für diesen Veräußerungsgewinn sieht § 34 Abs.
2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 EStG eine Tarifbegünstigung vor.
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Nach ständiger Rechtsprechung des BFH
setzt die Veräußerung einer Praxis voraus, dass der
Steuerpflichtige die für die Ausübung der
selbständigen Tätigkeit wesentlichen
vermögensmäßigen Grundlagen entgeltlich auf einen
anderen überträgt. Hierzu gehören insbesondere die
immateriellen Wirtschaftsgüter der Praxis wie Mandantenstamm
bzw. Praxiswert (BFH-Urteile vom 10.6.1999 IV R 11/99, BFH/NV 1999,
1594 = SIS 99 54 12; vom 29.6.1994 I R 105/93, BFH/NV 1995, 109 =
SIS 94 23 24; vom 18.5.1994 I R 109/93, BFHE 175, 249, BStBl II
1994, 925 = SIS 94 22 12, jeweils m.w.N.).
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Darüber hinaus muss der
Veräußerer nach der Rechtsprechung des BFH seine
freiberufliche Tätigkeit in dem bisherigen örtlichen
Wirkungskreis wenigstens für eine gewisse Zeit einstellen
(BFH-Urteile in BFH/NV 1999, 1594 = SIS 99 54 12; in BFH/NV 1995,
109 = SIS 94 23 24; in BFHE 175, 249, BStBl II 1994, 925 = SIS 94 22 12, jeweils m.w.N.; gl.A. Schmidt/Wacker, EStG, 37. Aufl.,
§ 18 Rz 225; kritisch Siewert in Frotscher, EStG, Freiburg
2011, § 18 Rz 117). Diese Forderung nach einer zeitweiligen
Einstellung der freiberuflichen Tätigkeit beruht auf der
Überlegung, dass bei fortdauernder Tätigkeit des
Freiberuflers in seinem bisherigen örtlichen Wirkungskreis
eine weitere Nutzung der persönlichen Beziehungen zu den
früheren Mandanten auf eigene Rechnung des
„Veräußerers“ nahe liegt und es
dadurch nicht zu einer definitiven Übertragung der
wesentlichen Betriebsgrundlagen der Praxis auf den Erwerber kommt
(BFH-Urteile vom 17.7.2008 X R 40/07, BFHE 222, 433, BStBl II 2009,
43 = SIS 08 40 94; in BFH/NV 1995, 109 = SIS 94 23 24; in BFHE 175,
249, BStBl II 1994, 925 = SIS 94 22 12). Sie dient somit der
Abgrenzung zwischen den tarifbegünstigten
Veräußerungsgewinnen und den nicht begünstigten
laufenden Einkünften (Senatsbeschluss vom 29.5.2008 VIII B
166/07, BFH/NV 2008, 1478 = SIS 08 31 79).
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Die „definitive“
Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen, insbesondere
des Mandantenstamms, hängt letztlich von den Umständen
des Einzelfalls ab, die das FG als Tatsacheninstanz zu
würdigen hat. Neben der Dauer der Einstellung der
freiberuflichen Tätigkeit sind insbesondere die räumliche
Entfernung einer wieder aufgenommenen Berufstätigkeit zur
veräußerten Praxis, die Vergleichbarkeit der
Betätigungen, die Art und Struktur der Mandate sowie die
Nutzungsdauer des erworbenen Praxiswerts zu berücksichtigen
(vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 1594 = SIS 99 54 12;
BFH-Beschlüsse vom 7.11.2006 XI B 177/05, BFH/NV 2007, 431 =
SIS 07 06 82; vom 1.12.2005 IV B 69/04, BFH/NV 2006, 298 = SIS 06 07 88).
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Wird der Veräußerer als
Arbeitnehmer oder als freier Mitarbeiter im Auftrag und für
Rechnung des Erwerbers tätig, ist dies grundsätzlich
unschädlich, da der Erwerber trotzdem zivilrechtlich und
wirtschaftlich in der Lage ist, die Beziehungen zu den
früheren Mandanten des Veräußerers zu verwerten.
Zwischen dem Veräußerer und seinen früheren
Mandanten bestehen keine Rechtsbeziehungen mehr (BFH-Urteile in
BFH/NV 1995, 109 = SIS 94 23 24; in BFHE 175, 249, BStBl II 1994,
925 = SIS 94 22 12; offen gelassen für die
Weiterbeschäftigung des Veräußerers als freier
Mitarbeiter im BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 1594 = SIS 99 54 12).
Darüber hinaus ist es auch unschädlich, wenn der
Steuerpflichtige seine bisherige freiberufliche Tätigkeit nur
in einem geringen Umfang fortführt (vgl. Senatsbeschluss vom
20.1.2009 VIII B 58/08, BFH/NV 2009, 756 = SIS 09 12 54; zum
Streitstand Brandt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 18 EStG Rz
324).
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2. Der Senat hält an dieser
Rechtsprechung fest.
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Insbesondere widerspricht das Kriterium der
Einstellung der freiberuflichen Tätigkeit im bisherigen
örtlichen Wirkungskreis für eine gewisse Zeit nicht dem
Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung.
Vielmehr handelt es sich um eine Auslegung des Begriffs der
„Veräußerung des Vermögens“ in
§ 18 Abs. 3 EStG unter Berücksichtigung der besonderen
Natur des Wirtschaftsguts Mandantenstamm. Die für die
Veräußerung des gesamten Vermögens erforderliche
definitive Übertragung des Mandantenstamms kann letztlich nur
nach einem gewissen Zeitablauf abschließend beurteilt werden.
Dies gilt insbesondere für freiberufliche Tätigkeiten,
die in einem besonderen Maß personenbezogen sind und bei
denen sich deshalb die persönlichen Beziehungen des Erwerbers
zu den bisherigen Mandanten des Veräußerers erst
entwickeln bzw. festigen müssen. Dadurch ist der
Mandantenstamm ein „flüchtiges“
Wirtschaftsgut, dessen dauerhafte und endgültige
Übertragung auf den Erwerber verhindert werden kann, indem der
Veräußerer seine freiberufliche Tätigkeit
fortführt bzw. wieder aufnimmt. Dies gilt unabhängig
davon, dass es in jedem Fall die Entscheidung der Mandanten bleibt,
von wem sie sich weiter beraten lassen.
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Nimmt der Veräußerer seine
freiberufliche Tätigkeit nach einer gewissen Zeit wieder auf,
kann dies im Übrigen auch dann schädlich sein, wenn die
Wiederaufnahme zum Zeitpunkt der Übertragung der Praxis nicht
geplant war. Maßgebend ist allein, ob es objektiv zu einer
definitiven Übertragung der wesentlichen Praxisgrundlagen
gekommen ist. Daran kann es allein durch die tatsächliche
Wiederaufnahme der freiberuflichen Tätigkeit fehlen, auch wenn
diese ursprünglich nicht geplant war. Maßnahmen des
Veräußerers, die wegen einer von Anfang an geplanten
Wiederaufnahme dazu dienen sollen, die spätere
Zurückgewinnung der Mandanten zu erleichtern, können eine
definitive Übertragung des Mandantenstamms von vorneherein
ausschließen bzw. die erforderliche Zeitspanne für die
Einstellung der Tätigkeit verlängern.
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3. Unter Berücksichtigung dieser
Grundsätze ist die Würdigung des FG, im Streitfall sei es
wegen der Wiedereröffnung der Einzelpraxis nach 22 Monaten
nicht zu einer definitiven Übertragung des Mandantenstamms auf
den Erwerber und damit auch nicht zu einer tarifbegünstigten
Praxisveräußerung gekommen, revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden.
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Das FG hat zutreffend berücksichtigt,
dass der Kläger seine Einzelpraxis in derselben Stadt mit
einem Teil seiner früheren Mitarbeiter wiedereröffnet hat
und seine Tätigkeit sowie die Art und Struktur der Mandate
gleich geblieben sind. Darüber hinaus hat das FG zutreffend
hervorgehoben, dass der Kläger seine früheren Mandanten
auch während der 22 Monate bis zur Wiedereröffnung seiner
Einzelpraxis als freier Mitarbeiter der S-KG beraten hatte. Zwar
war dies für die Verwirklichung des Tatbestands einer
Praxisveräußerung grundsätzlich unschädlich.
Der fortdauernde Kontakt des Klägers zu seinen bisherigen
Mandanten hatte aber zur Folge, dass die definitive
Übertragung des Mandantenstamms auf die S-KG i.S. einer
Festigung der persönlichen Mandatsbeziehungen längere
Zeit in Anspruch nahm. Jedenfalls unter Berücksichtigung
dieser Besonderheit reichte die Zeitspanne von 22 Monaten bis zur
Wiedereröffnung der Einzelpraxis im Streitfall nicht aus, um
zu einer definitiven Übertragung des Mandantenstamms zu
führen.
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Dass der Kläger im Streitfall allein
deshalb wieder im Rahmen einer Einzelpraxis tätig geworden
ist, weil es im Januar 2010 zu einem Zerwürfnis mit der S-KG
kam, spielt entgegen der Auffassung des Klägers keine Rolle.
Maßgebend ist allein, dass die Zeitspanne von 22 Monaten im
konkreten Streitfall nicht ausreichte, um zu einer definitiven
Übertragung des Mandantenstamms zu führen. Allerdings
sind die Tatbestandsmerkmale des § 18 Abs. 3 EStG - abweichend
zur Begründung des FG - nicht nachträglich entfallen,
sondern die Verwirklichung des Tatbestands des § 18 Abs. 3
EStG ließ sich erst nach einem gewissen Zeitablauf
abschließend beurteilen.
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Darüber hinaus spielt im Streitfall auch
die vom BFH entwickelte Geringfügigkeitsgrenze keine Rolle.
Nach den eigenen Angaben des Klägers erreichte er mit
denjenigen Mandanten, die nach der Wiedereröffnung der
Einzelpraxis zu ihm zurückkehrten, mehr als 50 % seines
ehemaligen Umsatzes.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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