Auf die Revision des Klägers wird das
Urteil des Finanzgerichts Münster vom 30.3.2017 13 K 3907/15
Kg aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Münster
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Streitig ist, ob die Klage fristgerecht
erhoben worden ist.
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Die Beklagte und Revisionsbeklagte
(Familienkasse) wies den gegen den Kindergeldablehnungsbescheid vom
30.4.2013 gerichteten Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom
5.11.2015 als unbegründet zurück. Auf der
Einspruchsentscheidung ist vermerkt: „abgesandt am:
06.11.2015“ (Freitag). Nach Auskunft der Familienkasse wurde
die versandfertige Ausgangspost am Freitag zwischen 12:30 Uhr und
13:00 Uhr durch den Kurierdienst, einen Subunternehmer der X (Y),
abgeholt.
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Gegen den ablehnenden Bescheid in Gestalt
der Einspruchsentscheidung vom 5.11.2015 erhob der Kläger und
Revisionskläger (Kläger) am 10.12.2015 Klage. Im
Klageverfahren trug er vor, dass die Einspruchsentscheidung ihm
erst am 12.11.2015 zugegangen sei.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage wegen
Versäumung der Klagefrist durch Prozessurteil ab. Nach dem
Gesamtergebnis des Verfahrens war das FG davon überzeugt, dass
die Einspruchsentscheidung von der Familienkasse am 6.11.2015 zur
Post gegeben worden war. Dem Kläger sei es im Übrigen
nicht gelungen, die gesetzliche Vermutung des § 122 Abs. 2 Nr.
1 der Abgabenordnung (AO) zu entkräften, nämlich dass die
Einspruchsentscheidung drei Tage nach der Aufgabe zur Post am
Montag, dem 9.11.2015 zugegangen sei. Insbesondere fehle es an
einem substantiierten Tatsachenvortrag des Klägers zu einem
verspäteten Zugang der Einspruchsentscheidung. So genüge
die alleinige Behauptung, dass der Verwaltungsakt verspätet
zugegangen sei, nicht. Das gelte auch bei der Beförderung
durch einen privaten Zustelldienst (vgl. Beschluss des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18.4.2013 X B 47/12, BFH/NV 2013, 1218
= SIS 13 19 64). Dem Kläger hätte es im Hinblick auf den
von ihm behaupteten atypischen Postlauf von sechs Tagen oblegen,
eine entsprechende Beweisvorsorge zu treffen.
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Der Kläger stützt seine Revision
auf die Verletzung des § 122 AO, des § 76 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) und der Art. 19 Abs. 4 und Art. 102
Abs. 1 des Grundgesetzes. Er beantragt sinngemäß, das
Urteil des FG aufzuheben und die Sache an das FG
zurückzuverweisen.
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Die Familienkasse beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Denn
die tatsächlichen Feststellungen des FG reichen nicht aus, um
die Zulässigkeit der Klage beurteilen zu können. Es kann
insbesondere nicht ausgeschlossen werden, dass der Kläger die
Klagefrist gewahrt hat. Das FG hat die fehlenden tatsächlichen
Feststellungen dazu im zweiten Rechtsgang nachzuholen.
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1. Nach § 47 Abs. 1 FGO beträgt die
Frist für die Erhebung der Anfechtungsklage einen Monat; sie
beginnt mit der Bekanntgabe der Entscheidung über den
außergerichtlichen Rechtsbehelf. Die Entscheidung kann auch
durch die Post übermittelt werden (§ 366 AO i.V.m. §
122 Abs. 2 AO). Die Entscheidung gilt gemäß § 122
Abs. 2 Nr. 1 AO am dritten Tag nach der Aufgabe zur Post als
bekannt gegeben, außer wenn sie nicht oder zu einem
späteren Zeitpunkt zugegangen ist. Im Zweifel hat die
Behörde den Zugang des Verwaltungsaktes und den Zeitpunkt des
Zugangs nachzuweisen.
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a) Bestreitet der Steuerpflichtige nicht den
Zugang des Schriftstücks überhaupt, sondern behauptet er
lediglich, es nicht innerhalb des Dreitageszeitraums des § 122
Abs. 2 Nr. 1 AO erhalten zu haben, hat er sein Vorbringen im Rahmen
des Möglichen zu substantiieren, um Zweifel an der
Dreitagesvermutung zu begründen. Er muss Tatsachen vortragen,
die den Schluss zulassen, dass ein anderer Geschehensablauf als der
typische - Zugang binnen dreier Tage nach Aufgabe zur Post -
ernstlich in Betracht zu ziehen ist. Es genügt nicht schon
einfaches Bestreiten, um die gesetzliche Vermutung über den
Zeitpunkt des Zugangs des Schriftstücks zu entkräften. Es
müssen vielmehr Zweifel berechtigt sein, sei es nach den
Umständen des Falles, sei es nach dem schlüssig oder
jedenfalls vernünftig begründeten Vorbringen des
Steuerpflichtigen (Senatsurteil vom 3.5.2001 III R 56/98, BFH/NV
2001, 1365 = SIS 01 77 06). Das Erfordernis eines substantiierten
Tatsachenvortrags darf allerdings nicht dazu führen, dass die
Regelung über die objektive Beweislast, die nach dem Gesetz
die Behörde trifft, zu Lasten des Steuerpflichtigen umgekehrt
wird (BFH-Urteil vom 11.7.2017 IX R 41/15, BFH/NV 2018, 185 = SIS 17 22 80, Rz 18, m.w.N.).
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b) Hat der Kläger seinen Vortrag im
Rahmen des ihm Möglichen substantiiert, hat das FG die Frage,
ob „Zweifel“ daran bestehen, dass ihm die
Einspruchsentscheidung innerhalb der Dreitagesfrist - hier
spätestens am 9.11.2015 - zugegangen ist, „nach
seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen
Überzeugung“ zu beantworten (§ 96 Abs. 1 Satz 1
FGO). Dies schließt ein, dass die richterliche
Überzeugung ihre Grundlage in dem Gesamtergebnis des
Verfahrens haben muss. Das Gebot „freier“
Überzeugungsbildung verpflichtet damit das FG dazu, sich
zunächst die geeigneten Grundlagen zu verschaffen, um sich
darauf eine derartige Überzeugung bilden zu können.
Hierzu gehört eine angemessene Aufklärung des
maßgeblichen Sachverhalts (§ 76 FGO). Das Gericht darf
insoweit Umstände, die zum Gegenstand des Verfahrens
gehören, nicht ohne zureichenden Grund ausblenden. Der Zugang
bleibt mithin Gegenstand der Sachaufklärungspflicht des
FG.
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c) Unter welchen näheren Voraussetzungen
ein Gericht von der Bekanntgabe innerhalb des Dreitageszeitraums
nach § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO überzeugt ist oder ob noch
Zweifel am Zugang bestehen, lässt sich nicht
allgemeingültig bestimmen, sondern ist Inhalt der jeweiligen
tatrichterlichen Überzeugungsbildung (vgl. BFH-Urteil vom
31.10.2000 VIII R 14/00, BFHE 193, 392, BStBl II 2001, 156 = SIS 01 05 78). Diese ist grundsätzlich nach § 118 Abs. 2 FGO
für die Rechtsmittelinstanz bindend. Sie kann im
Revisionsverfahren nur darauf hin überprüft werden, ob
das FG von einem unzureichend aufgeklärten Sachverhalt
ausgegangen ist oder mit seiner Sachverhaltswürdigung gegen
Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstoßen
hat (BFH-Urteil vom 12.3.2003 X R 17/99, BFH/NV 2003, 1031 = SIS 03 32 31).
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aa) Die vom FG im Streitfall vorgenommene
Würdigung ist auch unter Berücksichtigung dieses
eingeschränkten Prüfungsmaßstabs zu beanstanden.
Das FG hat verfahrensfehlerhaft nähere Ermittlungen zum
Zeitpunkt des Zugangs der streitgegenständlichen
Einspruchsentscheidung unterlassen, obwohl sich entsprechende
Ermittlungen aufdrängen mussten und ist insoweit zu Unrecht
von der Zugangsfiktion nach § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO
ausgegangen.
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(1) Zwar hat das FG zutreffend festgestellt,
dass die Familienkasse die Einspruchsentscheidung am 6.11.2015 zur
Post aufgegeben hat, indem diese dem Subunternehmer des privaten
Zustelldienstes X übergeben wurde. Unter „Aufgabe zur
Post“ i.S. des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO wird auch eine
Übermittlung des Verwaltungsakts durch einen privaten
Postdienstleister erfasst (BFH-Beschluss in BFH/NV 2013, 1218 = SIS 13 19 64, Rz 17; Müller-Franken in
Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -, § 122 AO Rz 335,
m.w.N.), so dass der Tag der Aufgabe zur Post nicht hinausgeschoben
wird. Es ist daher nicht zu beanstanden, dass das FG nach dem
Gesamtergebnis des Verfahrens unter Berücksichtigung der von
der Familienkasse geschilderten Vorkehrungen zur Postversendung von
einer „Aufgabe zur Post“ der
Einspruchsentscheidung am 6.11.2015 ausgegangen ist.
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(2) Im vorliegenden Fall ergeben sich aber aus
den besonderen Umständen des Falles Zweifel an dem typischen
Geschehensablauf, dass das Schriftstück am dritten Tag nach
Aufgabe zur Post (in C) den Empfänger (den Kläger in B)
erreichen konnte. Zwar trifft es zu, dass es regelmäßig
zunächst nur im Verantwortungsbereich des Absenders liegt, das
zu befördernde Schriftstück den postalischen Bestimmungen
entsprechend rechtzeitig zur Post zu geben, sodass es nach den
organisatorischen und betrieblichen Vorkehrungen des
Postdienstleisters den Empfänger innerhalb eines
Dreitageszeitraums erreicht (vgl. Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts vom 4.4.2000 1 BvR 199/00, HFR 2001, 495,
Rz 8). Die Zugangsfiktion des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO kann sich
dabei weiter auch auf schriftliche Verwaltungsakte erstrecken, die
durch lizenzierte private Postdienstleister - zu denen auch der
Postdienstleister X gehört - übermittelt werden, da die
Zuverlässigkeitsprüfung durch die
Regulierungsbehörde die Vermutung des § 122 Abs. 2 Nr. 1
AO gewährleisten kann (vgl. zu § 41 Abs. 2 Satz 1 des
Verwaltungsverfahrensgesetzes Beschluss des Sächsischen
Oberverwaltungsgericht vom 5.9.2014 3 A 722/12, SächsVBl 2015,
44, Rz 10 ff.). Zu beachten ist aber, dass im Rahmen der
Lizenzierung die Einhaltung konkreter Postlaufzeiten nicht
geprüft wird (vgl. Urteil des Landessozialgerichts
Niedersachsen-Bremen vom 21.8.2017 L 2 R 49/17, Rz 32, m.w.N.).
Daher ist grundsätzlich zu ermitteln, ob nach den bei dem
privaten Dienstleister vorgesehenen organisatorischen und
betrieblichen Vorkehrungen regelmäßig von einem Zugang
des zu befördernden Schriftstücks innerhalb von drei
Tagen ausgegangen werden kann. Dies gilt insbesondere dann, wenn
neben dem privaten Zustelldienst, der wie die X bei bundesweiten
Zustellungen regelmäßig nur über
Verbundgesellschaften tätig wird, ein weiteres
Dienstleistungsunternehmen zwischengeschaltet wird. Insoweit kann
die Einschaltung privater Postdienstleister bei der Frage von
Bedeutung sein, ob die Zugangsvermutung als widerlegt gilt, weil
hierdurch möglicherweise ein längerer Postlauf die Folge
ist (BFH-Beschluss in BFH/NV 2013, 1218 = SIS 13 19 64, Rz 17).
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bb) Der Kläger hat auf diese besonderen
Umstände im Streitfall hingewiesen. Weitere Ausführungen,
um die Zugangsfiktion zu erschüttern, sind nach Ansicht des
Senats bei der hier vorliegenden Sachverhaltskonstellation nicht
erforderlich. Dem Begriff des Zweifels entspricht es, dass auch
unbewiesene Tatsachen dieser Art die Nachweispflicht der
Behörde auslösen (BFH-Urteil vom 7.11.1985 V R 3/83,
BFH/NV 1987, 274). Dies gilt insbesondere vor dem Hintergrund, dass
die einzelnen organisatorischen und betrieblichen Abläufe bei
dem von der Behörde in Anspruch genommenen Dienstleister im
behördlichen Verantwortungs- und Risikobereich liegen.
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Bei dieser Sachlage und im Hinblick auf den
auf einen Freitag fallenden Postaufgabetag hätte das FG den
organisatorischen und betrieblichen Ablauf beim Postdienstleister
und seinem Subunternehmer weiter aufklären müssen.
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Im Streitfall ist insbesondere nicht bekannt,
ob und wann das möglicherweise nur regional tätige
Subunternehmen die von der Familienkasse empfangenen Schreiben an
den privaten Postdienstleister X weitergeleitet hat. Weiterhin ist
ungeklärt, ob der zwischen der X und der Familienkasse
geschlossene Zustellvertrag bei Einschaltung eines Subunternehmers
die zeitnahe Zustellung ihm übergebener Briefsendungen auch
überregional sichert. Der bisher festgestellte Sachverhalt
gibt keinen Aufschluss über die organisatorischen und
zeitlichen Beförderungsabläufe. Der Familienkasse obliegt
eine gewissenhafte Prüfung, ob eine Zustellung innerhalb des
Dreitageszeitraums des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO durch den hier
gewählten privaten Postdienstleister mit jedenfalls gleich
hoher Verlässlichkeit zu erwarten ist wie bei einer Versendung
im Rahmen des Postuniversaldienstes (vgl. BFH-Beschluss vom
4.9.2008 I R 41/08, BFH/NV 2008, 2042 = SIS 08 41 51; Urteil des
Landessozialgerichts Niedersachsen vom 21.8.2017 L 2 R 49/17, Rz
39). Das Subunternehmen ist auch kein Universalanbieter für
Postdienstleistungen, für die die
Post-Universaldienstleistungsverordnung (PUDLV) vom 15.12.1999
(BGBl I 1999, 2418) und die darin eingeforderten
Qualitätsmerkmale für die Briefbeförderung (§ 2
PUDLV) Anwendung finden. Die Zugangsvermutung würde
beispielsweise nicht eingreifen, wenn die Behörde einen
privaten Postdienstleister beauftragt und dieser erst einen Tag
nach Erhalt der Sendung diese an ein weiteres Unternehmen zur
Weiterbeförderung weiterleitet (vgl. FG
Baden-Württemberg, Urteil vom 27.2.2013 2 K 3274/11, EFG 2013,
1090 = SIS 13 16 01; vgl. BFH-Beschluss vom 25.3.2015 V B 163/14,
BFH/NV 2015, 948 = SIS 15 13 30; Müller-Franken in HHSp,
§ 122 AO Rz 392).
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2. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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