Auf die Revision des Klägers wird das
Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 24.4.2017 2 K
11255/15 aufgehoben.
Die Gewerbesteuer wird unter Abänderung
des Gewerbesteuermessbescheids des Beklagten für 2003 vom
18.9.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5.8.2015 auf
den Betrag festgesetzt, der sich bei Minderung des Gewerbeertrags
um 3.199 EUR ergibt.
Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten
übertragen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) erzielte im Streitjahr 2003 gewerbliche
Einkünfte aus dem Betrieb mehrerer Autobahnraststätten.
Seinen Gewinn ermittelte er durch Betriebsvermögensvergleich
gemäß § 4 Abs. 1, § 5 des
Einkommensteuergesetzes (EStG).
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Busfahrer, die mit einem mit potentiellen
Kunden gefüllten Bus bei den Raststätten des Klägers
hielten, wurden von ihm bewirtet, ohne dass die Busfahrer
hierfür bezahlen mussten. Hierfür fielen im Streitjahr
Aufwendungen in Höhe von 15.995 EUR an, die nach Maßgabe
von § 4 Abs. 7 EStG aufgezeichnet wurden. Die kostenlose
Verpflegung hätten die Busfahrer auch bei privaten Besuchen
der Autobahnraststätten des Klägers in Anspruch nehmen
können. Diese Möglichkeit wurde jedoch im Streitjahr
nicht genutzt.
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Im Rahmen einer im Unternehmen des
Klägers durchgeführten Außenprüfung vertrat
der Prüfer die Auffassung, dass die Aufwendungen des
Klägers für die Bewirtung der Busfahrer gemäß
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG in der im Streitjahr geltenden
Fassung (EStG a.F.) um 3.199 EUR (20 %) zu kürzen
seien.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) änderte den Gewerbesteuermessbescheid
für 2003 am 18.9.2014 entsprechend dem Ergebnis der
Betriebsprüfung.
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Nach erfolglosem Einspruchsverfahren wies
das Finanzgericht (FG) die Klage mit in EFG 2017, 1157 = SIS 17 15 31 veröffentlichtem Urteil ab. Die Aufwendungen des
Klägers stellten Bewirtungsaufwendungen i.S. des § 4 Abs.
5 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. dar. Den Busfahrern seien Speisen und
Getränke zum sofortigen Verzehr überlassen worden. Dies
sei auch unentgeltlich erfolgt, denn die bewirteten Busfahrer
hätten kein besonderes Entgelt für die Verpflegung
geleistet. Auch wenn der Kläger die Busfahrer mit der
kostenlosen Bewirtung dafür belohnt habe, seine
Raststätten mit potentiellen Kunden angefahren zu haben,
könne umgekehrt diese „Leistung“ der Busfahrer
nicht als (synallagmatische) Gegenleistung oder Entgelt für
die Verpflegung angesehen werden. Ein Leistungsaustausch liege
nicht vor, da jedenfalls keine Verpflichtung der Busfahrer
bestanden habe, die Raststätten des Klägers anzusteuern.
Hinzu komme, dass die Busfahrer sogar dann kostenlos bewirtet
worden wären, wenn sie ohne Fahrgäste privat in der
Raststätte erschienen wären. Die Ausnahmevorschrift des
§ 4 Abs. 5 Satz 2 EStG a.F. sei nicht
einschlägig.
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Mit seiner Revision rügt der
Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Die Abgabe der
Speisen an die Busfahrer sei als eine Art Vermittlungsprovision zu
sehen. Die Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG a.F.
seien hinsichtlich der Bewirtungsaufwendungen des Klägers
erfüllt.
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Der Kläger beantragt, das angefochtene
Urteil aufzuheben und den Bescheid über den
Gewerbesteuermessbetrag 2003 vom 18.9.2014 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 5.8.2015 dahingehend zu ändern,
dass der Gewerbeertrag um 3.199 EUR gemindert wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Die Abgabe der Speisen an die Busfahrer sei
nicht als Vermittlungsprovision anzusehen.
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II. Die Revision ist begründet. Die
Aufwendungen des Klägers für die Bewirtung der Busfahrer
sind ungekürzt zu berücksichtigen. Da deren Höhe
nicht im Streit steht, entscheidet der Senat in der Sache selbst
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
).
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Die Aufwendungen für die Bewirtung der
Busfahrer sind weder nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. um
20 % zu kürzen (dazu unter 1.) noch nach § 4 Abs. 5 Satz
1 Nr. 10 i.V.m. § 299 des Strafgesetzbuchs in der im
Streitjahr geltenden Fassung (StGB a.F.) vom Abzug ausgeschlossen
(dazu unter 2.). Die betriebliche Veranlassung dieser Aufwendungen
nach § 4 Abs. 4 EStG steht zu Recht zwischen den Beteiligten
nicht im Streit.
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1. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 1
EStG a.F. (i.V.m. § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes) sind
Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus
geschäftlichem Anlass nicht abzugsfähig, soweit sie 80 %
der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen
Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und
betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.
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a) „Bewirtung“ im Sinne
dieser Regelung ist jede Darreichung von Speisen, Getränken
oder sonstigen Genussmitteln zum sofortigen Verzehr (vgl.
Senatsurteil vom 17.7.2013 X R 37/10, BFH/NV 2014, 347 = SIS 14 03 99, Rz 22). Es kommt nicht darauf an, ob die Beköstigung der
bewirteten Person im Vordergrund steht oder die Bewirtung (aus der
Sicht des Bewirtenden) auch bzw. in erster Linie der Werbung oder
der Repräsentation dient (Urteil des Bundesfinanzhofs vom
7.9.2011 I R 12/11, BFHE 235, 225, BStBl II 2012, 194 = SIS 12 01 04, Rz 9, und Senatsurteil in BFH/NV 2014, 347 = SIS 14 03 99, Rz
22).
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b) Das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1
Nr. 2 EStG a.F. gilt nicht, wenn und soweit die Bewirtung
Gegenstand eines Austauschverhältnisses im Sinne eines
Leistungsaustausches ist (Senatsurteil in BFH/NV 2014, 347 = SIS 14 03 99, Rz 23; Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG
Rz 1185). Bewirtungsaufwendungen, die im Leistungsaustausch
vergütet werden, gehören nicht zu den in § 4 Abs. 5
Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. gemeinten Aufwendungen, was etwa der Fall
ist, wenn diese Bewirtungsaufwendungen in Teilnehmergebühren
wie etwa Seminargebühren eingerechnet worden sind
(Senatsurteil in BFH/NV 2014, 347 = SIS 14 03 99, Rz 23; Nacke in
Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar,
§§ 4, 5 Rz 1684).
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c) Für die Frage, ob ein
Leistungsaustausch vorliegt, ist auf die konkrete, d.h. jede
einzelne Bewirtung abzustellen. Die Annahme eines
Leistungsaustausches in diesem Sinne erfordert nicht zwingend, dass
das Entgelt für die Bewirtung in Geld entrichtet wird. Die
Gegenleistung kann vielmehr u.a. auch in Form einer Werk-, Dienst-,
oder Vermittlungsleistung erbracht werden.
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d) Hiernach liegen die Voraussetzungen
für das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG
a.F. im Streitfall nicht vor, da die Bewirtungsaufwendungen
für die Busfahrer Gegenstand eines Leistungsaustausches
sind.
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aa) Die Busfahrer haben die Speisen und
Getränke als Gegenleistung dafür erhalten, dass sie die
Raststätten des Klägers mit ihrem Bus angefahren und dem
Kläger damit eine Vielzahl von potentiellen Kunden
zugeführt haben. Unschädlich ist dabei, dass manche
Busreisenden möglicherweise die Raststätten des
Klägers nicht betreten oder keine Speisen und Getränke
konsumiert haben. Der Kläger hat die Busfahrer für die
konkrete Leistung entlohnt, dass dieser die Busreisenden zu den
Raststätten des Klägers gebracht und damit die
Rahmenbedingungen dafür geschaffen hat, dass viele der
Reisenden Mahlzeiten in der Raststätte des Klägers zu
sich nehmen. Es steht dem Leistungsaustausch nicht entgegen, dass
die Busfahrer nicht verpflichtet waren, die Raststätte des
Klägers anzufahren. In dem Zeitpunkt, in dem die Busfahrer
sich bewirten haben lassen, nachdem sie mit ihrem Reisebus vor
einer der Raststätten des Klägers geparkt haben, hatten
sie ihre Leistung erbracht, so dass diese konkrete Bewirtung
jedenfalls Gegenstand eines Leistungsaustausches war.
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bb) Dass die Busfahrer die Zuwendungen des
Klägers auch bei einem privaten Besuch erhalten hätten,
schließt das Vorliegen eines Leistungsaustausches deshalb
nicht aus. Der steuerlichen Beurteilung unterliegt der
tatsächlich verwirklichte, nicht ein fiktiver Sachverhalt,
d.h. die im konkreten Einzelfall durchgeführte Bewirtung (s.o.
unter II.1.c). Nach den Feststellungen des FG wurde die
Möglichkeit, Bewirtungen in den Raststätten des
Klägers bei rein privaten Anlässen in Anspruch zu nehmen,
von den Busfahrern im Streitjahr nicht genutzt. Damit wurde
für die Bewirtungen stets eine Gegenleistung von den
Busfahrern erbracht.
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e) Auf die Frage, ob im Streitfall die
Ausnahme vom Abzugsverbot gemäß § 4 Abs. 5 Satz 2
EStG a.F. zur Anwendung kommen könnte, kommt es danach nicht
mehr an.
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2. Eine Minderung der Betriebsausgaben nach
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG a.F. i.V.m. § 299 StGB a.F.
scheidet aus, da die Zuwendungen an die Busfahrer nicht nach §
299 Abs. 2 StGB a.F. strafbar waren. Der Tatbestand des § 299
Abs. 2 StGB a.F. setzt u.a. voraus, dass der Bestechende auf den
Angestellten oder Beauftragten eines geschäftlichen Betriebes
dahin einwirkt, dass dieser im Rahmen seines Dienst- oder
Auftragsverhältnisses den Bestechenden (oder einen zu
bevorzugenden Dritten) bei dem Bezug von Waren oder gewerblichen
Leistungen - im Verhältnis zwischen dem Geschäftsherrn
und dem Bestechenden (oder zu bevorzugenden Dritten) - bevorzuge
(vgl. Urteil des Reichsgerichts vom 21.3.1938 3 D 154/38, RGSt 72,
132 zu § 12 des Gesetzes gegen unlauteren Wettbewerb a.F. als
Vorläufervorschrift). Hieran fehlt es im Streitfall. Zwischen
den Geschäftsherren der Busfahrer und dem Betrieb des
Klägers besteht kein Verhältnis, das den Bezug von Waren
oder gewerblichen Leistungen zum Gegenstand hat. Soweit der
Kläger seine Raststätte offenhält, geschieht das
gegenüber jedermann. Bezieher der Waren oder gewerblichen
Leistungen des Klägers (Inanspruchnahme der in der
Raststätte angebotenen Leistungen, die das wirtschaftliche
Ziel der Bewirtung der Busfahrer sind), sind die Busreisenden,
nicht hingegen die Reiseunternehmen als Geschäftsherren der
Busfahrer.
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO.
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