Dem Gerichtshof der Europäischen Union
wird folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:
Ist in Fällen der Differenzbesteuerung
nach Art. 311 ff. der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom
28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
(Richtlinie 2006/112/EG) die Bestimmung des Art. 288 Satz 1 Nr. 1
der Richtlinie 2006/112/EG dahingehend auszulegen, dass für
die Bemessung des danach maßgeblichen Umsatzes bei der
Lieferung von Gegenständen nach Art. 314 der Richtlinie
2006/112/EG gemäß Art. 315 der Richtlinie 2006/112/EG
auf die Differenz zwischen dem geforderten Verkaufspreis und dem
Einkaufspreis (Handelsspanne) abzustellen ist?
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I. Sachverhalt des
Ausgangsverfahrens
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Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) führte steuerbare, der Differenzbesteuerung
gemäß § 25a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in der
Fassung der Bekanntmachung vom 21.2.2005 (Bundesgesetzblatt I 2005,
386) unterliegende Umsätze im Rahmen eines
Gebrauchtwagenhandels aus.
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Die in 2009 und im Streitjahr 2010
erzielten Umsätze betrugen bei einer Berechnung nach
vereinnahmten Entgelten 27.358 EUR (für 2009) bzw. 25.115 EUR
(für 2010). Die Bemessungsgrundlage der jeweiligen
Umsätze ermittelte der Kläger in seinen
Umsatzsteuererklärungen vom 10.2.2010 (für 2009) und
2.3.2011 (für 2010) gemäß § 25a Abs. 3 UStG
nach dem Differenzbetrag (Handelsspanne) mit 17.328 EUR (für
2009) und 17.470 EUR (für 2010). Er nahm deshalb an, dass er
Kleinunternehmer im Sinne des § 19 UStG sei.
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Für das Jahr 2009 stellte die deutsche
Finanzverwaltung in Abschn. 251 Abs. 1 Satz 4 der
Umsatzsteuer-Richtlinien (UStR) 2008 vom 10.12.2007
(Bundessteuerblatt - BStBl - I 2007, Sondernummer 2/2007)
hinsichtlich der Ermittlung des für die Anwendung der
Kleinunternehmerregelung maßgeblichen Gesamtumsatzes im Sinne
des § 19 Abs. 3 Satz 1 UStG unter anderem in Fällen der
Differenzbesteuerung (§ 25a UStG) ebenfalls auf die
Handelsspanne ab.
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Dagegen stellte das Bundesministerium der
Finanzen mit Schreiben vom 16.6.2009 IV B 9 - S 7360/08/10001
(BStBl I 2009, 755 = SIS 09 19 82) für diese Fälle ab dem
Jahr 2010 auf die vereinnahmten Entgelte ab. Mit Wirkung vom
1.1.2010 war Abschn. 251 Abs. 1 Satz 4 UStR 2008 nicht mehr
anzuwenden.
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Dem entspricht Abschn. 19.3 Abs. 1 Satz 5
des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses vom 1.10.2010 (BStBl I 2010,
846 = SIS 10 33 27), der für die Anwendung der
Kleinunternehmerregelung unter anderem für die Fälle der
Differenzbesteuerung bei Wiederverkäufern im Sinne des §
25a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG bestimmt, dass sich der Gesamtumsatz
im Sinne des § 19 Abs. 3 Satz 1 UStG nach den vereinnahmten
Entgelten und nicht nach der Summe der Differenzbeträge
richtet.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) folgte dieser Verwaltungsauffassung und versagte
im Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr vom 4.10.2012 die
Anwendung der Kleinunternehmerregelung für das Jahr 2010. Der
Gesamtumsatz des Klägers habe in dem dem Streitjahr
vorangegangenen Kalenderjahr 2009 gemessen an den vereinnahmten
Entgelten über der Grenze von 17.500 EUR gelegen.
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Den hiergegen gerichteten Einspruch wies
das FA mit Einspruchsentscheidung vom 19.2.2014 als
unbegründet zurück.
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Auf die daraufhin erhobene Klage hob das
Finanzgericht (FG) den Umsatzsteuerbescheid und die
Einspruchsentscheidung ersatzlos auf. Es entschied, dass in
Fällen der Differenzbesteuerung nach § 25a UStG die
vereinnahmten Entgelte, die über die Differenzbeträge im
Sinne von § 25a Abs. 3 UStG hinausgingen, bei der Ermittlung
des Gesamtumsatzes im Sinne des § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG
unberücksichtigt zu lassen seien.
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Zwar ziele § 19 Abs. 1 UStG für
die Ermittlung der Umsatzgrenze auf den Gesamtumsatz und nicht auf
die Handelsspanne ab. Die Vorschrift stehe jedoch nicht im Einklang
mit Art. 288 Satz 1 Nr. 1 der Richtlinie 2006/112/EG, auf die sich
der Kläger unmittelbar berufen könne. Nach dieser
unionsrechtlichen Bestimmung setze sich der Umsatz, der bei der
Anwendung der Kleinunternehmerregelung zugrunde zu legen sei, aus
dem Betrag der Lieferungen von Gegenständen und
Dienstleistungen zusammen, soweit diese besteuert würden. Da
bei der Differenzbesteuerung nach Art. 315 der Richtlinie
2006/112/EG nur die Handelsspanne besteuert werde, könne nur
diese für die Bemessung der Umsatzgrenze herangezogen
werden.
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Das FG-Urteil ist in EFG 2016, 1305 = SIS 16 16 24 veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts und bringt im Kern vor, das FG habe
Art. 288 Satz 1 Nr. 1 der Richtlinie 2006/112/EG fehlerhaft
ausgelegt.
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II. Zur Rechtslage nach nationalem Recht
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1. Maßgebliche Vorschriften des
nationalen Rechts
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a) § 1 UStG Steuerbare Umsätze
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„(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die
folgenden Umsätze:
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1. die Lieferungen und sonstigen
Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen
seines Unternehmens ausführt. ...“
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b) § 10 UStG Bemessungsgrundlage für
Lieferungen, sonstige Leistungen und innergemeinschaftliche
Erwerbe
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„(1) Der Umsatz wird bei Lieferungen
und sonstigen Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1) ... nach
dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was der
Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten,
jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. ...“
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c) § 19 UStG Besteuerung der
Kleinunternehmer
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„(1) Die für Umsätze im
Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 geschuldete Umsatzsteuer wird von
Unternehmern ... nicht erhoben, wenn der in Satz 2 bezeichnete
Umsatz zuzüglich der darauf entfallenden Steuer im
vorangegangenen Kalenderjahr 17.500 Euro nicht überstiegen hat
und im laufenden Kalenderjahr 50.000 Euro voraussichtlich nicht
übersteigen wird. Umsatz im Sinne des Satzes 1 ist der nach
vereinnahmten Entgelten bemessene Gesamtumsatz, gekürzt um die
darin enthaltenen Umsätze von Wirtschaftsgütern des
Anlagevermögens. ...
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(2) ...
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(3) Gesamtumsatz ist die Summe der vom
Unternehmer ausgeführten steuerbaren Umsätze im Sinne des
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 abzüglich folgender Umsätze:
...“
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d) § 25a UStG Differenzbesteuerung
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„(1) Für die Lieferungen im
Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 von beweglichen körperlichen
Gegenständen gilt eine Besteuerung nach Maßgabe der
nachfolgenden Vorschriften (Differenzbesteuerung), wenn folgende
Voraussetzungen erfüllt sind: ...
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(2) ...
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(3) Der Umsatz wird nach dem Betrag
bemessen, um den der Verkaufspreis den Einkaufspreis für den
Gegenstand übersteigt; ...“
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2. Rechtliche Würdigung nach nationalem
Recht
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Der Kläger, der als Unternehmer im Sinne
des § 2 Abs. 1 UStG im Gebrauchtwagenhandel tätig war,
erfüllt im Streitjahr die Voraussetzungen für die
Besteuerung als Kleinunternehmer gemäß § 19 Abs. 1
Satz 1 UStG, wenn sein Umsatz bezogen auf das dem Streitjahr
vorangegangene Jahr 2009 die Höhe von 17.500 EUR nicht
überschritten hat. Gemessen an den vom Kläger im Jahr
2009 nach § 25a Abs. 3 UStG ermittelten Handelsspannen von
insgesamt 17.328 EUR ist dies der Fall. Die maßgebliche
Umsatzgrenze für das Jahr 2009 wäre jedoch
überschritten, wenn dagegen auf die Summe der von ihm in
diesem Jahr vereinnahmten Entgelte in Höhe von 27.358 EUR und
nicht auf die Handelsspannen abzustellen wäre.
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a) Die Besteuerung der Kleinunternehmer
gemäß § 19 UStG wird durch die Differenzbesteuerung
nach § 25a UStG nicht ausgeschlossen. Die Regelungen über
die Besteuerung der Kleinunternehmer gelten daher auch für
Unternehmer, die - wie der Kläger im Streitfall - als
Wiederverkäufer Lieferungen im Sinne des § 25a Abs. 1
UStG ausführen. Ist ein Wiederverkäufer Kleinunternehmer
im Sinne des § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG, wird die nach der
Handelsspanne bemessene Steuer für die von ihm
ausgeführten Lieferungen nicht erhoben.
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b) Nach § 19 Abs. 1 Satz 2 UStG ist
Umsatz im Sinne des § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG der nach
vereinnahmten Entgelten bemessene Gesamtumsatz, gekürzt um die
darin enthaltenen Umsätze von - was den Streitfall nicht
betrifft - Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens. Bei der
Umsatzermittlung ist nicht auf die Bemessungsgrundlage abzustellen,
sondern auf die vom Unternehmer vereinnahmten Bruttobeträge
(vergleiche dazu zum Beispiel Tehler, UVR 2016, 345; Bunjes/Korn,
UStG, 16. Aufl., § 19 Rz 29).
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c) Gesamtumsatz ist zwar nach § 19 Abs. 3
Satz 1 UStG grundsätzlich die Summe der vom Unternehmer
ausgeführten steuerbaren Umsätze im Sinne des § 1
Abs. 1 Nr. 1 UStG abzüglich der näher bestimmten - den
Streitfall gleichfalls nicht betreffenden - steuerfreien
Umsätze. In Fällen der Differenzbesteuerung wird
gemäß § 25a Abs. 3 Satz 1 UStG der Umsatz nach dem
Betrag bemessen, um den der Verkaufspreis für den Gegenstand
den Einkaufspreis übersteigt.
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d) Die Verwaltung stellt in Fällen der
Differenzbesteuerung (§ 25a UStG) hinsichtlich der Ermittlung
des Gesamtumsatzes für die Anwendung der
Kleinunternehmerregelung (§ 19 UStG) nicht mehr auf die in
Betracht kommende Bemessungsgrundlage im Sinne des § 25a Abs.
3 Satz 1 UStG (Handelsspanne), sondern auf das vereinnahmte Entgelt
im Sinne des § 10 UStG ab. Der überwiegende Teil des
nationalen Schrifttums erachtet dies als sachgerecht und
unionsrechtskonform (vergleiche dazu Stadie in
Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 19 Rz 108;
Walkenhorst in Küffner/Stöcker/Zugmaier, UStG, § 19
Rz 150; Friedrich-Vache in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG §
19 Rz 31.3; Lippross, Umsatzsteuer, 24. Aufl., S. 1196;
unentschieden Bunjes/Korn, am angegebenen Ort, § 19 Rz 25;
anderer Ansicht Schüler-Täsch in Sölch/Ringleb,
Umsatzsteuer, § 19 Rz 67; Tehler, UVR 2016, 345; Rauch in
Offerhaus/Söhn/Lange, § 25a UStG Rz 13e; Michel in
Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 223 Rz
146).
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e) Der Senat neigt dagegen dazu, § 19
Abs. 1 Satz 2, Abs. 3 Satz 1, § 25a Abs. 3 Satz 1 UStG im
Licht des Unionsrechts dahingehend auszulegen, dass zur Ermittlung
der betreffenden Umsatzgrößen bei einem Fall wie dem
vorliegenden auf die Summe der Differenzbeträge im Sinne des
§ 25a Abs. 3 UStG abzustellen ist, unabhängig von der
Höhe der vereinnahmten Entgelte. Dem entspricht zudem, dass
die Regelung des § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG der
Verwaltungsvereinfachung dient (vergleiche dazu zum Beispiel
Bunjes/Korn, am angegebenen Ort, § 19 Rz 1).
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f) Dass die Bundesrepublik Deutschland die
Kleinunternehmergrenze bis zu einem Betrag von 17.500 EUR anwendet,
ist aufgrund der Protokollerklärung vom 17.5.1977 (Amtsblatt
der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 145, S. 1) und Art. 284
der Richtlinie 2006/112/EG mit Unionsrecht vereinbar.
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III. Zur Anrufung des Gerichtshofs der
Europäischen Union (EuGH)
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1. Maßgebliche Bestimmungen des
Unionsrechts
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a) Art. 73 der Richtlinie 2006/112/EG
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„Bei der Lieferung von
Gegenständen und Dienstleistungen, die nicht unter die Artikel
74 bis 77 fallen, umfasst die Steuerbemessungsgrundlage alles, was
den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder
Dienstleistungserbringer für diese Umsätze vom Erwerber
oder Dienstleistungsempfänger oder einem Dritten erhält
oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem
Preis dieser Umsätze zusammenhängenden
Subventionen.“
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b) Art. 288 Satz 1 der Richtlinie
2006/112/EG
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„Der Umsatz, der bei der Anwendung
der Regelung dieses Abschnitts zugrunde zu legen ist, setzt sich
aus folgenden Beträgen ohne Mehrwertsteuer zusammen:
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1. Betrag der Lieferungen von
Gegenständen und Dienstleistungen, soweit diese besteuert
werden; ...“
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c) Art. 313 Abs. 1 der Richtlinie
2006/112/EG
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„(1) Die Mitgliedstaaten wenden auf
die Lieferungen von Gebrauchtgegenständen,
Kunstgegenständen, Sammlungsstücken und Antiquitäten
durch steuerpflichtige Wiederverkäufer eine Sonderregelung zur
Besteuerung der von dem steuerpflichtigen Wiederverkäufer
erzielten Differenz (Handelsspanne) gemäß diesem
Unterabschnitt an.“
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d) Art. 314 der Richtlinie 2006/112/EG
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„Die Differenzbesteuerung gilt
für die Lieferungen von Gebrauchtgegenständen,
Kunstgegenständen, Sammlungsstücken und Antiquitäten
durch einen steuerpflichtigen Wiederverkäufer, wenn ihm diese
Gegenstände innerhalb der Gemeinschaft von einer der folgenden
Personen geliefert werden:
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a) von einem
Nichtsteuerpflichtigen;
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b) von einem anderen Steuerpflichtigen,
sofern die Lieferungen des Gegenstands durch diesen anderen
Steuerpflichtigen gemäß Artikel 136 von der Steuer
befreit ist;
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c) von einem anderen Steuerpflichtigen,
sofern für die Lieferung des Gegenstands durch diesen anderen
Steuerpflichtigen die Steuerbefreiung für Kleinunternehmen
gemäß den Artikeln 282 bis 292 gilt und es sich dabei um
ein Investitionsgut handelt;
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d) von einem anderen steuerpflichtigen
Wiederverkäufer, sofern die Lieferung des Gegenstands durch
diesen anderen steuerpflichtigen Wiederverkäufer
gemäß dieser Sonderregelung mehrwertsteuerpflichtig
ist.“
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e) Art. 315 der Richtlinie 2006/112/EG
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„Die Steuerbemessungsgrundlage bei
der Lieferung von Gegenständen nach Artikel 314 ist die von
dem steuerpflichtigen Wiederverkäufer erzielte Differenz
(Handelsspanne), abzüglich des Betrags der auf diese Spanne
erhobenen Mehrwertsteuer. Die Differenz (Handelsspanne) des
steuerpflichtigen Wiederverkäufers entspricht dem Unterschied
zwischen dem von ihm geforderten Verkaufspreis und dem
Einkaufspreis des Gegenstands.“
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2. Zur Vorlagefrage
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Wegen der bestehenden Zweifel an der
zutreffenden Auslegung des Art. 288 Satz 1 Nr. 1 der Richtlinie
2006/112/EG hält es der Senat für erforderlich, den EuGH
um eine Vorabentscheidung zu der im Tenor bezeichneten Frage zu
ersuchen.
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a) Nach Art. 288 Satz 1 Nr. 1 der Richtlinie
2006/112/EG setzt sich der Umsatz, der bei der Anwendung der
Kleinunternehmerregelung zugrunde zu legen ist, aus dem Betrag der
Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen zusammen,
„soweit“ diese besteuert werden. Diese
Bestimmung stellt mithin auf den Umfang der Besteuerung ab, der bei
der Differenzbesteuerung nach Art. 315 der Richtlinie 2006/112/EG
auf die Differenz (Handelsspanne) beschränkt ist. Der Wortlaut
des Art. 288 Satz 1 Nr. 1 der Richtlinie 2006/112/EG lässt
also eine Auslegung dahingehend zu, dass Leistungen, die - wie hier
- der Differenzbesteuerung gemäß Art. 314 der Richtlinie
2006/112/EG unterliegen und infolge einer besonderen
Bemessungsgrundlage unter Ausschluss des Vorsteuerabzugs nur
teilweise besteuert werden, nur in diesem reduzierten Umfang zum
Umsatz im Sinne dieser Richtlinienbestimmung zu zählen sind.
Der Senat neigt daher der vom FG vertretenen Ansicht zu, dass der
Umsatz, der bei der Anwendung der Kleinunternehmerregelung (Art.
282 ff. der Richtlinie 2006/112/EG) bei einem Händler zugrunde
zu legen ist, der der Differenzbesteuerung (Art. 314 der Richtlinie
2006/112/EG) unterliegt, nach der Summe der ermittelten
Handelsspannen zu bestimmen ist, und nicht nach den vereinnahmten
Entgelten. Dem entspricht, dass nach Art. 313 Abs. 1 der Richtlinie
2006/112/EG auf diese Gegenstände eine Sonderregelung zur
Besteuerung der erzielten Handelsspanne anzuwenden ist.
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b) Dagegen könnte - was im Rahmen des
vorliegenden Vorabentscheidungsersuchens zu klären sein wird -
Art. 288 Satz 1 Nr. 1 der Richtlinie 2006/112/EG mit der Wendung
„soweit diese besteuert werden“ auch so
verstanden werden, dass nur steuerfreie Leistungen betroffen sind
und nur diese aus dem maßgeblichen Umsatz für die
Anwendung der Kleinunternehmerregelung ausgeschlossen werden
müssen. Bei diesem Verständnis des Art. 288 Satz 1 Nr. 1
der Richtlinie 2006/112/EG wären die der Differenzbesteuerung
unterliegenden Lieferungen, die nicht steuerbefreit sind, sondern
als solche besteuert werden, nicht nur in Höhe der nach
Maßgabe der Sonderregelung des Art. 315 der Richtlinie
2006/112/EG ermittelten Bemessungsgrundlage für den
ausgeführten Umsatz zu erfassen.
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c) Es ist ferner nicht ausgeschlossen, dass
Art. 288 Satz 1 Nr. 1 der Richtlinie 2006/112/EG als
„Betrag“ der Lieferungen von Gegenständen
und Dienstleistungen die „Summe“ der für
die erbrachten Leistungen erzielten Entgelte und damit die
Steuerbemessungsgrundlage gemäß Art. 73 der Richtlinie
2006/112/EG meint. In diesem Fall käme es bei der Anwendung
der Kleinunternehmerregelung nicht darauf an, ob die
Bemessungsgrundlage der betreffenden Umsätze nach
Maßgabe der Sonderregelung des Art. 315 der Richtlinie
2006/112/EG zu ermitteln ist.
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d) Der Senat hält es für
fernliegend, dass die Zielsetzung der Kleinunternehmerregelung, die
darin besteht, dass die Gründung und Tätigkeit sowie die
Wettbewerbsfähigkeit von Kleinunternehmen gestärkt werden
soll (EuGH-Urteil Schmelz vom 26.10.2010 C-97/09, EU:C:2010:632,
DStR 2010, 2186 = SIS 10 33 44, Rz 63), einer Auslegung des Art.
288 Satz 1 Nr. 1 der Richtlinie 2006/112/EG entgegensteht, nach der
im Gebrauchtwarenhandel hinsichtlich des maßgeblichen
Umsatzes auf die Handelsspanne abzustellen ist. Dies gilt auch
unter Berücksichtigung des Umstandes, dass
Gebrauchtwarenhändler in den Genuss der
Kleinunternehmerregelung kommen könnten, die aufgrund ihrer
Größe einer Stärkung ihrer
Wettbewerbsfähigkeit nicht bedürfen, zumal nicht
ersichtlich ist, dass Unternehmer, die Umsätze mit
Gebrauchtwaren ausführen und der Differenzbesteuerung
unterliegen, im direkten Wettbewerb mit Unternehmern anderer
Wirtschaftsbereiche stehen, gegenüber denen sie in Bezug auf
die Kleinunternehmerregelung einen ungerechtfertigten Vorteil
erlangen könnten.
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38
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3. Die Antwort des EuGH auf die Vorlagefrage
ist im Streitfall entscheidungserheblich. Sie ist für die dem
vorlegenden Senat obliegende richtlinienkonforme Auslegung des
nationalen Rechts vorgreiflich.
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4. Rechtsgrundlage für die Anrufung des
EuGH ist Art. 267 Abs. 3 des Vertrags über die Arbeitsweise
der Europäischen Union (AEUV). Unter den hier vorliegenden
Voraussetzungen des Art. 267 Abs. 3 AEUV (vergleiche dazu
Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom
6.9.2016 1 BvR 1305/13, NVwZ 2017, 53, Rz 7, 8; vom 6.10.2017 2 BvR
987/16, NJW 2018, 606, Rz 4, 5; jeweils mit weiteren Nachweisen)
sind die nationalen Gerichte von Amts wegen gehalten, den EuGH
anzurufen (vergleiche BVerfG-Beschlüsse in NVwZ 2017, 53, Rz
6; in NJW 2018, 606, Rz 3; ferner EuGH-Urteil CILFIT vom 6.10.1982
C-283/81, EU:C:1982:335, NJW 1983, 1257, Rz 21; jeweils mit
weiteren Nachweisen).
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40
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IV. Das Revisionsverfahren wird bis zu einer
Entscheidung des EuGH ausgesetzt (§ 121 Satz 1 in Verbindung
mit § 74 der Finanzgerichtsordnung).
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