Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 13.12.2016 3 K 1266/15 wird
als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
1
|
I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) erzielte von Juni 2010 bis Juni 2012 als angestellter
Rechtsanwalt nichtselbständige Einkünfte. Ab Juli 2012
wurde er in ein Beamtenverhältnis übernommen.
|
|
|
2
|
Während seiner Tätigkeit als
Rechtsanwalt war er Mitglied der Rechtsanwaltskammer X und
entrichtete aufgrund § 6 des Landesgesetzes über die
rheinland-pfälzische Rechtsanwaltsversorgung
(Rechtsanwaltsversorgungsgesetz - RAVG - ) i.V.m. §§ 23
ff. der Satzung des Versorgungswerks der rheinland-pfälzischen
Rechtsanwaltskammern (Satzung) monatlich Pflichtbeiträge zu
dem genannten Versorgungswerk (RAVW-Rlp). Anlässlich seines
Ausscheidens aus der Anwaltschaft - und damit aus dem RAVW-Rlp -
beantragte der Kläger, ihm gemäß § 12 Halbsatz
2 RAVG i.V.m. § 27 Abs. 2 Satz 1 der Satzung 90 % der
entrichteten Pflichtbeiträge zu erstatten. Dem entsprach das
RAVW-Rlp. Die Beiträge wurden ihm am 28. Januar des
Streitjahres 2013 zurückgezahlt. Zugleich wurde dem Beklagten
und Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) auf elektronischem
Wege die Auszahlung einer Leibrente in der genannten Höhe
mitgeteilt.
|
|
|
3
|
Im Einkommensteuerbescheid für 2013
unterwarf das FA die Beitragserstattung nach Maßgabe von
§ 22 Nr. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu 66 %
der Besteuerung.
|
|
|
4
|
Dagegen wandte der Kläger im
Einspruchsverfahren ein, die Beitragserstattung sei
gemäß § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG steuerfrei.
|
|
|
5
|
Dem folgte das FA nicht und wies den
Einspruch als unbegründet zurück.
|
|
|
6
|
Demgegenüber hatte die Klage Erfolg.
Mit in EFG 2017, 283 = SIS 17 01 39 veröffentlichtem Urteil
erkannte das Finanzgericht (FG), die Erstattung der
Pflichtbeiträge des Klägers zum RAVW-Rlp sei
gemäß § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG steuerfrei. Die
Beitragserstattungen entsprächen solchen nach § 210 Abs.
1 Nr. 1 des Sechsten Buchs Sozialgesetzbuch (SGB VI). Für die
einschränkende Fristenregelung im vom FA herangezogenen
Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 19.8.2013
(BStBl I 2013, 1087 = SIS 13 22 88) fehle es an einer gesetzlichen
Grundlage.
|
|
|
7
|
Der Anspruch auf Beitragserstattung gegen
das RAVW-Rlp sei anders als bei der Beitragserstattung nach §
210 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 SGB VI, wonach Beiträge nur dann
erstattet werden, wenn seit dem Ausscheiden aus der
Versicherungspflicht 24 Monate abgelaufen sind und nicht erneut
Versicherungspflicht eingetreten ist, nicht aufschiebend bedingt,
sondern unmittelbar mit dem Ende der Mitgliedschaft im
Versorgungswerk entstanden. In Ermangelung einer § 210 Abs. 2
SGB VI entsprechenden Regelung im RAVG oder der Satzung könne
die Steuerfreiheit der Erstattung daher entgegen dem BMF-Schreiben
nicht von der Einhaltung einer Karenzfrist abhängig gemacht
werden. Außerdem führe es zu widersinnigen Ergebnissen,
wenn der Antrag auf Erstattung - wie zwar nicht in Rheinland-Pfalz,
aber beispielsweise in Baden-Württemberg - zwingend vor Ablauf
von 24 Monaten gestellt werden müsse.
|
|
|
8
|
Mit seiner Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Bundesrechts in Gestalt von § 3 Nr. 3
Buchst. c EStG.
|
|
|
9
|
Das EStG bezwecke eine weitgehende
steuerliche Gleichbehandlung der Altersvorsorgeaufwendungen, was
auch aus den Gesetzesmaterialien zu § 3 Nr. 3 EStG i.d.F. des
Jahressteuergesetzes 2007 (BTDrucks 16/3368, S. 16) hervorgehe.
Folgerichtig werde in dem streitgegenständlichen BMF-Schreiben
geregelt, dass auch eine steuerfreie Erstattung von
Pflichtbeiträgen zu berufsständischen
Versorgungseinrichtungen erst möglich sei, wenn nach dem
Ausscheiden bzw. dem Ende der Beitragspflicht mindestens 24 Monate
vergangen seien.
|
|
|
10
|
Die Intention des Gesetzgebers,
Beiträge an die gesetzliche Rentenversicherung und an
berufsständische Versorgungseinrichtungen sowie etwaige
Erstattungen steuerlich weitgehend gleich zu behandeln, komme auch
im Gesetz hinreichend klar zum Ausdruck. So verweise § 3 Nr. 3
Buchst. c EStG auf die Regelung des § 3 Nr. 3 Buchst. b EStG,
welche wiederum ausdrücklich die in § 210 SGB VI
geregelten Beitragserstattungen der gesetzlichen Rentenversicherung
in Bezug nehme. Davon werde die Wartefrist des § 210 Abs. 2
SGB VI nicht ausgenommen. Vielmehr stelle diese Verweisungskette
eine Rechtsgrundverweisung dar.
|
|
|
11
|
Der Regelungszweck des § 210 Abs. 2
SGB VI bestehe darin sicherzustellen, dass der Aufbau einer
Versorgungsanwartschaft in der gesetzlichen Rentenversicherung
nicht wegen einer kurzfristigen Unterbrechung der
Versicherungspflicht beendet werde. Erst nach Ablauf der Wartefrist
von zwei Jahren unterstelle das Gesetz in § 210 Abs. 2 SGB VI,
dass der Versicherte seine Versorgungsanwartschaft in der
gesetzlichen Rentenversicherung nicht weiter ausbauen werde und
sehe daher das Versicherungsverhältnis als beendet an. Diese
Gründe gälten grundsätzlich auch für
Versorgungsanwartschaften, die bei den berufsständischen
Versorgungswerken gebildet würden. Soweit Satzungen von
Versorgungswerken Beitragserstattungen vor Ablauf von 24 Monaten
ermöglichten oder gar zwingend vorschrieben, seien diese
Regelungen nicht auf die Regelungen des Einkommensteuerrechts
abgestimmt und müssten gegebenenfalls angepasst
werden.
|
|
|
12
|
Beurteile man dies anders, stelle sich
hilfsweise die - vom FG nicht erörterte - Anschlussfrage, ob
die Zahlung des RAVW-Rlp den Sonderausgabenabzug des Klägers
gemäß § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG mindere bzw. zu
einem Erstattungsüberhang i.S. von § 10 Abs. 4b Satz 3
EStG führe.
|
|
|
13
|
Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
|
|
|
14
|
Der Kläger schließt sich der
Rechtsauffassung des FG an und beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
|
|
|
15
|
II. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen.
|
|
|
16
|
Der Senat kann im Streitfall offenlassen, ob
es sich bei der Beitragserstattung des RAVW-Rlp um Einkünfte
des Klägers i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG oder um eine
davon abzugrenzende Erstattung von Sonderausgaben handelt. In
keiner Alternative ergeben sich steuerliche Auswirkungen für
das Streitjahr. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die
Erstattung der vom Kläger an das RAVW-Rlp geleisteten
Pflichtbeiträge gemäß § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG
steuerfrei ist (unter 1.). Die vom FA hilfsweise in Betracht
gezogene Anwendung von § 10 Abs. 4b Sätze 2 und/oder 3
EStG scheidet im Streitjahr mangels gleichartiger oder anderweitig
verrechenbarer Sonderausgaben aus (unter 2.).
|
|
|
17
|
1. Sollte die dem Kläger im Streitjahr
zugeflossene Beitragserstattung als Einnahme i.S. des § 22 Nr.
1 Satz 3 EStG anzusehen sein, unterfällt sie jedenfalls §
3 Nr. 3 Buchst. c EStG.
|
|
|
18
|
a) Gemäß § 3 Nr. 3 Buchst. c
EStG sind Leistungen aus berufsständischen
Versorgungseinrichtungen, die den Leistungen nach den Buchstaben a
und b der Nummer 3 des § 3 EStG entsprechen, steuerfrei. In
§ 3 Nr. 3 Buchst. b EStG sind u.a. Beitragserstattungen an
gesetzlich Rentenversicherte nach § 210 SGB VI steuerfrei
gestellt. Gemäß § 210 Abs. 1 Nr. 1 SGB VI werden
Rentenversicherungsbeiträge auf Antrag Versicherten erstattet,
die nicht mehr versicherungspflichtig sind und nicht das Recht zur
freiwilligen Versicherung haben. Darüber hinaus
ermöglicht § 210 Abs. 1a SGB VI die Erstattung von
Rentenversicherungsbeiträgen an solche Versicherte, die - wie
der Kläger (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 SGB VI) -
versicherungsfrei sind, auch wenn sie die allgemeine Wartezeit
(§ 50 SGB VI) nicht erfüllt haben.
Rentenversicherungsbeiträge werden allerdings nicht erstattet,
solange der Versicherte als Beamter auf Probe versicherungsfrei ist
(§ 210 Abs. 1a Satz 3 Nr. 2 SGB VI). Außerdem ist
Voraussetzung, dass eine Wartefrist von 24 Kalendermonaten seit dem
Ausscheiden aus der Versicherungspflicht abgelaufen und nicht
erneut eine Versicherungspflicht eingetreten ist (§ 210 Abs. 2
SGB VI).
|
|
|
19
|
b) Für die Anwendbarkeit des § 3 Nr.
3 Buchst. c EStG auf die streitgegenständliche Zahlung des
RAVW-Rlp kommt es nicht darauf an, ob zugleich die tatbestandlichen
Voraussetzungen einer Rentenbeitragserstattung nach der für
verbeamtete Rentenversicherte maßgeblichen Vorschrift des
§ 210 Abs. 1a i.V.m. Abs. 2 SGB VI gegeben sind. Zwar verweist
§ 3 Nr. 3 Buchst. c EStG, wie das FA noch zutreffend
ausführt, auf § 3 Nr. 3 Buchst. b EStG. Diese Verweisung
erstreckt sich nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut der
Vorschrift jedoch nur darauf, dass sich die jeweiligen Leistungen
(hier: Erstattung von Rentenversicherungsbeiträgen und von
Pflichtbeiträgen zu einem berufsständischen
Versorgungswerk), nicht dagegen ihre jeweiligen spezifischen
Leistungsvoraussetzungen entsprechen müssen. Dem Gesetzestext
kann also, anders als das FA meint, keine wie auch immer geartete
Rechtsgrundverweisung entnommen werden.
|
|
|
20
|
Letzteres wäre auch sinnwidrig, weil
nicht sichergestellt ist bzw. werden kann, dass die
Voraussetzungen, unter denen berufsständische Versorgungswerke
im Falle des Ausscheidens eines ihrer Mitglieder
Pflichtbeiträge zurückgewähren, mit den
diesbezüglichen Vorgaben der gesetzlichen Rentenversicherung
harmonisiert sind. Die Entscheidungskompetenz über diese
Voraussetzungen liegt allein in der Zuständigkeit des
jeweiligen Landesgesetzgebers bzw. Versorgungswerks als
satzungsgebender Körperschaft (zur Gesetzgebungskompetenz der
Länder für die Rechtsanwaltsversorgung s. Kammerbeschluss
des Bundesverfassungsgerichts vom 4.4.1989 1 BvR 685/88, NJW 1990,
1653, unter 1.a). Diese beurteilen autonom, ob die mit den engen
Erstattungsvoraussetzungen in § 210 SGB VI verfolgten Ziele
(Erhaltung der Finanzmittel der Rentenversicherung und Schutz vor
übereilter Aufgabe bisher erworbener gesetzlicher
Rentenansprüche, vgl. BTDrucks 13/4610, S. 24) auch auf ihren
Regelungsbereich übertragbar sind. Die vom FA postulierte
Obliegenheit zur Anpassung des Landesrechts an die Vorschriften zur
gesetzlichen Rentenversicherung besteht insoweit nicht.
|
|
|
21
|
Für die Frage der Steuerbefreiung nach
§ 3 Nr. 3 Buchst. c EStG ist vielmehr maßgebend, ob die
in Rede stehende Leistung einer berufsständischen
Versorgungseinrichtung einer anderen Leistung i.S. von § 3 Nr.
3 Buchst. a oder b EStG ihrer Art nach gleichkommt. Der Wendung
„entsprechen“ lässt sich nur entnehmen,
dass die jeweiligen Leistungen wesensgleich sein müssen. Alles
andere hätte einer eindeutigen gesetzlichen Regelung bedurft.
Diese Auslegung steht auch mit den für den Gesetzgeber
für die Einführung des § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG
ausschlaggebenden Gleichbehandlungsgründen in Einklang (vgl.
BTDrucks 16/3368, S. 16), zumal selbst das FA den Gesetzeszweck
einschränkend als nur auf eine weitgehende Gleichbehandlung
ausgerichtet aufgefasst hat.
|
|
|
22
|
c) Im Streitfall liegt die notwendige
Wesensgleichheit der Beitragserstattung des RAVW-Rlp und der
Erstattung von Rentenversicherungsbeiträgen gemäß
§ 210 SGB VI vor. Dafür kommt es allein darauf an, dass
es sich jeweils um Pflichtbeiträge handelte, die im Falle der
Beendigung der Beitragspflicht aufgrund Ausscheidens aus der
Anwaltschaft bzw. der Gruppe der gesetzlich Rentenversicherten dem
Grunde nach zurück zu gewähren waren. Auf die einzelnen
Voraussetzungen, unter denen diese Ansprüche zur Entstehung
gelangen, kommt es demgegenüber nicht an. Es kann daher
dahinstehen, ob die Ansicht des FG zutrifft, der
Erstattungsanspruch nach § 210 Abs. 1 Nr. 1 SGB VI entstehe
aufgrund der Regelung in § 210 Abs. 2 SGB VI aufschiebend
bedingt (so z.B. auch Liebich in Hauck/Noftz, SGB VI, 05/17, §
210 Rz 38). Offenbleiben kann auch, ob für diese
Vergleichsbetrachtung auf § 210 Abs. 1 Nr. 1 SGB VI (so das
FG) oder auf den wegen des Beamtenverhältnisses des
Klägers wohl näher liegenden Abs. 1a jener Vorschrift
abzustellen ist. Dies führt im Streitfall zu keiner
abweichenden Beurteilung des Wesens der Zahlung des RAVW-Rlp.
|
|
|
23
|
Soweit das vom FA herangezogene BMF-Schreiben
der so zu interpretierenden gesetzlichen Regelung in § 3 Nr. 3
Buchst. c EStG zuwider läuft, indem es die Steuerfreiheit der
Beitragserstattung des RAVW-Rlp davon abhängig macht, dass
diese erst 24 Monate nach dem Ausscheiden des Klägers aus dem
Versorgungswerk ausgezahlt worden ist, verstößt es gegen
den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung und ist
unbeachtlich (vgl. zuletzt Beschluss des Großen Senats des
Bundesfinanzhofs vom 28.11.2016 GrS 1/15, BFHE 255, 482, BStBl II
2017, 393 = SIS 16 28 03, Rz 88 ff., zum Sanierungserlass). Dass
demgegenüber in einem - hier nicht gegebenen - Fall des §
3 Nr. 3 Buchst. b EStG i.V.m. § 210 SGB VI eine solche
Wartefrist faktisch eingehalten werden wird, liegt, wie schon das
FG ausgeführt hat, dort in der Natur der Sache, weil es zuvor
wegen § 210 Abs. 2 SGB VI erst gar nicht zu einer
Erstattungszahlung des Rentenversicherungsträgers an den
Steuerpflichtigen kommen wird. Die Frage der Steuerfreiheit stellt
sich erst im Anschluss an eine solche Auszahlung.
|
|
|
24
|
2. Die dem Kläger zugeflossene
Beitragserstattung hätte im Streitjahr 2013 aber auch dann
keine einkommensteuererhöhende Wirkung, wenn sie
einkommensteuerrechtlich nicht als Einnahme (§ 22 Nr. 1 Satz 3
EStG), sondern als Erstattung früherer steuermindernder
Aufwendungen einzuordnen wäre.
|
|
|
25
|
a) Die gesetzlichen Regelungen über die
Behandlung von Erstattungsüberhängen bei Sonderausgaben
(§ 10 Abs. 4b Sätze 2 und 3 EStG) sind vorliegend schon
tatbestandlich nicht anwendbar.
|
|
|
26
|
Zwar handelte es sich bei den vom Kläger
in den Jahren 2010 bis 2012 geleisteten Pflichtbeiträgen zum
RAVW-Rlp um Sonderausgaben im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 2
EStG. Im Jahr der Beitragserstattung (2013) hatte der Kläger
aufgrund seines Ausscheidens aus der Anwaltschaft jedoch keine
solchen Sonderausgaben mehr zu leisten und - wie sich dem
angefochtenen Einkommensteuerbescheid entnehmen lässt - auch
tatsächlich nicht mehr geleistet. Stattdessen entrichtete er
im Anschluss an den Wechsel in das Beamtenverhältnis nur noch
Krankenversicherungsbeiträge, die § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG
unterfallen. Da er im Jahr 2013 auch sonst keine Sonderausgaben
i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG geltend gemacht hat und die
Verrechnungsmöglichkeit nach § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG auf
die „jeweilige Nummer“ beschränkt ist,
scheidet eine Sonderausgaben-Verrechnung im Streitjahr aus.
Gleiches gilt für die in § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG
vorgesehene Hinzurechnung eines etwaig anzunehmenden
Erstattungsüberhangs zum Gesamtbetrag der Einkünfte, weil
diese Möglichkeit auf Fälle des § 10 Abs. 1 Nr. 3
und 4 EStG beschränkt ist.
|
|
|
27
|
b) Ob der Sonderausgabenabzug in denjenigen
Veranlagungszeiträumen, in denen der Kläger die
Beiträge an das Versorgungswerk geleistet hat, zu korrigieren
ist, ist im vorliegenden Verfahren, das allein den
Veranlagungszeitraum 2013 zum Gegenstand hat, nicht zu entscheiden.
Daher kann es der erkennende Senat gegenwärtig dahinstehen
lassen, ob § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG auch zur Rechtsfolge haben
könnte, dass eine Verrechnung früherer Beitragszahlungen
mit den von der genannten Vorschrift erfassten Beitragserstattungen
zu unterbleiben hätte.
|
|
|
28
|
3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
|