1. Liegt ein Einzweck-Gutschein im Sinne von
Art. 30a Nr. 2 MwStSystRL vor, wenn
- zwar der Ort der Erbringung von
Dienstleistungen, auf die sich der Gutschein bezieht, insoweit
feststeht, als diese Dienstleistungen im Gebiet eines
Mitgliedstaats an Endverbraucher erbracht werden sollen,
- aber die Fiktion des Art. 30b Abs. 1
Unterabs. 1 Satz 1 MwStSystRL, nach der auch die Übertragung
des Gutscheins zwischen Steuerpflichtigen zur Erbringung der
Dienstleistung, auf die sich der Gutschein bezieht, zu einer
Dienstleistung im Gebiet eines anderen Mitgliedstaats
führt?
2. Falls die Frage 1 verneint wird (und damit
im Streitfall ein Mehrzweck-Gutschein vorliegt): Steht Art. 30b
Abs. 2 Unterabs. 1 MwStSystRL, wonach die tatsächliche
Erbringung der Dienstleistungen, für die der Erbringer der
Dienstleistungen einen Mehrzweck-Gutschein als Gegenleistung oder
Teil einer solchen annimmt, der Mehrwertsteuer gemäß
Art. 2 MwStSystRL unterliegt, wohingegen jede vorangegangene
Übertragung dieses Mehrzweck-Gutscheins nicht der
Mehrwertsteuer unterliegt, einer anderweitig begründeten
Steuerpflicht (EuGH-Urteil Lebara vom 03.05.2012 - C-520/10,
EU:C:2012:264 = SIS 12 11 64)
entgegen?
II. Das Revisionsverfahren wird bis zur
Entscheidung des EuGH ausgesetzt.
1
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A. Die Beteiligten streiten darüber,
ob die Übertragung von Guthabenkarten oder Gutscheincodes
für den Erwerb digitaler Inhalte für das X-Network (X),
sogenannten (sog.) X-Cards, der Umsatzsteuer unterliegt.
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2
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine Gesellschaft
bürgerlichen Rechts, vertrieb im Besteuerungszeitraum 2019
(Streitjahr) über ihren Internetshop Guthabenkarten oder
Gutscheincodes zum Aufladen von Nutzerkonten für X.
Herausgeber der X-Cards war im Streitjahr Y mit Sitz in London,
Vereinigtes Königreich. Die Gutscheincodes ermöglichten
dem Erwerber die Aufladung seines X-Nutzerkontos mit einem
näher bestimmten Nennwert in Euro. Nach der Kontoaufladung konnten vom Kontoinhaber
im X-Store von Y digitale Inhalte zu den dort angeführten
Preisen erworben werden.
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3
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Die X-Cards wurden von Y mit
unterschiedlicher Länderkennung über verschiedene
Zwischenhändler vertrieben. Für Kunden mit Wohnsitz oder
gewöhnlichem Aufenthaltsort im Inland und einem deutschen
X-Nutzerkonto war die Kennung DE vorgesehen. Im Internetshop der
Klägerin ist hierzu ausgeführt:
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„Sollten Sie sich entscheiden,
[X-Guthaben] aufladen zu wollen, müssen Sie sich im Vorfeld
darüber informieren, in welchem Land Ihr [X-Konto] registriert
ist. So gilt bei [X-Cards] eine strikte Ländertrennung, so
dass Sie nur Guthaben aktivieren können, welches
tatsächlich für das Land Ihres [X-Kontos] bestimmt
ist.“
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4
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Die auf der Internetseite des X von Y
veröffentlichten Nutzungsbedingungen für X-Gutscheincodes
bestimmten:
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„Um einen Gutscheincode
einzulösen, wird Folgendes benötigt: (i) die angegebene
Hardware; (ii) ein Konto für das [X], das in dem Land
registriert ist, für das der Gutscheincode gilt; und (iii)
eine Internetverbindung ...“.
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5
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Für die Teilnahme am X wurde durch Y
unter anderem (u.a.) bestimmt:
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„Der [X-Store] ist über alle
Konten aufrufbar. Wir sind Ihr Vertragspartner für alle
Käufe, die Sie im [X-Store] tätigen, einschließlich
Guthaben und Produkte, die Sie mit Ihrem Guthaben erworben haben.
... Sie müssen ehrlich zu uns sein. Wir erwarten, dass Ihre
personenbezogenen Daten und die Ihrer minderjährigen
Familienmitglieder vollständig und korrekt sind. ... Der Grund
dafür ist, dass wir uns auf die Richtigkeit der angegebenen
Informationen verlassen. ... Wenn Sie Falschangaben machen, sperren
wir möglicherweise die betroffenen Konten. Wir ergreifen diese
Maßnahme beispielsweise dann, wenn Kinder ein
Erwachsenenkonto nutzen. Die Konsequenzen für Sie sind, dass
Sie nicht mehr auf [X] und bestimmte Produkte (auch solche, die Sie
bezahlt haben) zugreifen können
...“.
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6
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Im Streitjahr bezog die Klägerin die
X-Cards der Y von Lieferanten aus dem übrigen
Gemeinschaftsgebiet (L1 und L2) unter Angabe ihrer
Umsatzsteuer-Identifikationsnummer. L1 und L2, die weder im
Vereinigten Königreich noch im Inland, sondern in anderen
Mitgliedstaaten ansässig waren, hatten die X-Cards zuvor von X
erworben. Die Klägerin erfasste in ihren Steueranmeldungen
(Steuererklärungen) weder den Erwerb der X-Cards von L1 und L2
noch die Übertragung der X-Cards an die Endkunden
(Endverbraucher). Sie ging dabei davon aus, dass es sich bei den
X-Cards um Wert- oder Mehrzweck-Gutscheine handele. Bei der
Veräußerung der X-Cards sei der Wohnsitz oder der
Ansässigkeitsort des Endkunden nicht sicher bekannt, so dass
der Leistungsort gemäß § 3a Abs. 5 des
Umsatzsteuergesetzes (UStG) nicht sicher bestimmbar sei. Die von Y
den jeweiligen Gutscheinen zugewiesene Länderkennung reiche
zur sicheren Bestimmung des Leistungsorts nicht aus, da Y die
Angaben der Kunden bei der Eröffnung der X-Nutzerkonten und
deren spätere Nutzung nicht überprüfe. Eine Vielzahl
im Ausland ansässiger X-Kunden hätte u.a. aufgrund von
Preisvorteilen ein deutsches Nutzerkonto eröffnet und
ebenfalls bei ihr, der Klägerin, Karten mit der Kennung DE
eingekauft.
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7
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Das vormals für die Besteuerung der
Klägerin zuständige Finanzamt (FA Z) sah nach einer
Umsatzsteuer-Sonderprüfung die Umsätze der Klägerin
mit X-Cards als im
Inland steuerbar an, weil diese mit der Kennung DE von Y
ausschließlich für Endkunden mit Wohnsitz im Inland und
einem deutschen Nutzerkonto bestimmt seien, weshalb sich der
Leistungsort gemäß § 3a Abs. 5 UStG im Inland
befinde. Dass Erwerber mit Wohnsitz im Ausland die vorgegebene
regionale Nutzungsbeschränkung durch bewusst wahrheitswidrige
Angaben, Missachtung der Nutzungsbedingungen von Y und/oder
Verschleierung ihrer IP-Adresse möglicherweise umgehen
könnten, sei nicht ausschlaggebend für die
steuerrechtliche Einordnung des Gutscheins; es sei vielmehr Sache
der Klägerin dafür Sorge zu tragen, Karten mit der
Kennung DE nicht an Kunden mit Wohnsitz im Ausland zu verkaufen.
Für die Einordnung der Karten als Waren- oder
Einzweck-Gutscheine spreche auch, dass Y die Karten als solche in
den Verkehr gebracht habe und diese in der weiteren Leistungskette
von allen anderen Beteiligten auch so behandelt worden seien.
Allerdings nahm das FA Z Umsätze von X-Cards der Kennung DE,
die an Kunden mit Wohnsitz im Ausland ausgegeben wurden, von der
Besteuerung aus.
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8
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Das FA Z setzte die
Umsatzsteuer-Vorauszahlung für das 1. Kalendervierteljahr des
Streitjahres zuletzt mit Einspruchsentscheidung vom 23.12.2020
entsprechend fest. Das Finanzgericht (FG) wies mit seinem in EFG
2021, 1322 =
SIS 21 08 29 veröffentlichten
Urteil die Klage - auch wegen des das vorliegende Verfahren nicht
betreffenden Besteuerungszeitraums 2017 - als unbegründet
ab.
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9
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Während des Revisionsverfahrens kam es
aufgrund Sitzverlegung der Klägerin auf der Beklagtenseite zu
einem Beteiligtenwechsel. Der nunmehr zuständige Beklagte und
Revisionsbeklagte (Finanzamt - FA - ) hat am 31.05.2021 einen
Umsatzsteuer-Jahresbescheid für das Streitjahr erlassen, der
gemäß § 121 Satz 1 in Verbindung mit (i.V.m.) § 68 Satz 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Revisionsverfahrens
geworden ist. Mit Beschluss vom 31.08.2021 - XI R 11/21 hat der
erkennende Senat das Verfahren wegen Umsatzsteuer für das
Streitjahr abgetrennt und führt dieses nunmehr unter dem
Aktenzeichen XI R 21/21 fort.
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10
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung von § 3a Abs. 5 Satz 1 i.V.m.
§ 3 Abs. 13 bis 15 UStG und begehrt, dass die Umsätze von
X-Cards als nicht steuerbar erfasst werden. Da der Leistungsort und
die geschuldete Steuer nicht feststünden, handele es sich um
einen Mehrzweck-Gutschein, dessen Übertragung nicht der
Umsatzsteuer unterliege. Die X-Cards enthielten keine Kennzeichnung
als Einzweck-Gutschein oder eine Beschränkung der mit ihnen zu
beziehenden Leistung auf eine Gattung, sondern sie bezögen
sich auf das gesamte Angebot des X, weshalb im Zeitpunkt der
Übertragung der X-Cards weder die Leistung hinreichend
bestimmt sei noch der betreffende Steuersatz bestimmt werden
könne. Falls im Übrigen sie, die Klägerin, auf ihre
Umsätze Umsatzsteuer entrichten müsste, würde sie
gegenüber Händlern mit Sitz im Ausland benachteiligt, die
- soweit ihr bekannt - sämtlich ihre entsprechenden
Umsätze ohne Umsatzsteuer auswiesen.
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11
|
Das FA tritt der Revision entgegen und
verteidigt die angefochtene Vorentscheidung.
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12
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Durch Beschluss vom 16.08.2022 - XI S 4/21
(AdV) (zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2022,
1261 = SIS 22 14 64), hat der vorlegende Senat wegen ernstlicher
Zweifel an der Rechtmäßigkeit Aussetzung der Vollziehung
gegen Sicherheitsleistung gewährt.
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13
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B. Der Senat setzt das Verfahren aus und legt
dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) die im Tenor
genannten Fragen gemäß Art. 267 Abs. 3 des Vertrags
über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) zur
Vorabentscheidung vor.
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14
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1. Die maßgeblichen Vorschriften und
Bestimmungen
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15
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a) Unionsrecht
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16
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Art. 30a der Richtlinie 2006/112/EG des
Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
in der Fassung vom 27.06.2016 (MwStSystRL)
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|
Für die Zwecke dieser Richtlinie gelten
folgende Begriffsbestimmungen:
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1.
„Gutschein“ ist ein Instrument,
bei dem die Verpflichtung besteht, es als Gegenleistung oder Teil
einer solchen für eine Lieferung von Gegenständen oder
eine Erbringung von Dienstleistungen anzunehmen und bei dem die zu
liefernden Gegenstände oder zu erbringenden Dienstleistungen
oder die Identität der möglichen Lieferer oder
Dienstleistungserbringer entweder auf dem Instrument selbst oder in
damit zusammenhängenden Unterlagen, einschließlich der
Bedingungen für die Nutzung dieses Instruments, angegeben
sind;
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2.
„Einzweck-Gutschein“ ist ein
Gutschein, bei dem der Ort der Lieferung der Gegenstände oder
der Erbringung der Dienstleistungen, auf die sich der Gutschein
bezieht, und die für diese Gegenstände oder
Dienstleistungen geschuldete Mehrwertsteuer zum Zeitpunkt der
Ausstellung des Gutscheins feststehen;
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3.
„Mehrzweck-Gutschein“ ist ein
Gutschein, bei dem es sich nicht um einen Einzweck-Gutschein
handelt.
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17
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Art. 30b MwStSystRL
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(1) Jede Übertragung eines
Einzweck-Gutscheins durch einen Steuerpflichtigen, der im eigenen
Namen handelt, gilt als eine Lieferung der Gegenstände oder
Erbringung der Dienstleistungen, auf die sich der Gutschein
bezieht. Die tatsächliche Übergabe der Gegenstände
oder die tatsächliche Erbringung der Dienstleistungen,
für die ein Einzweck-Gutschein als Gegenleistung oder Teil
einer solchen von dem Lieferer oder Dienstleistungserbringer
angenommen wird, gilt nicht als unabhängiger Umsatz.
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|
Erfolgt eine Übertragung eines
Einzweck-Gutscheins durch einen Steuerpflichtigen, der im Namen
eines anderen Steuerpflichtigen handelt, gilt diese
Übertragung als eine Lieferung der Gegenstände oder
Erbringung der Dienstleistungen, auf die sich der Gutschein
bezieht, durch den anderen Steuerpflichtigen, in dessen Namen der
Steuerpflichtige handelt.
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Handelt es sich bei dem Lieferer von
Gegenständen oder dem Erbringer von Dienstleistungen nicht um
den Steuerpflichtigen, der, im eigenen Namen handelnd, den
Einzweck-Gutschein ausgestellt hat, so wird dieser Lieferer von
Gegenständen bzw. Erbringer von Dienstleistungen dennoch so
behandelt, als habe er diesem Steuerpflichtigen die
Gegenstände oder Dienstleistungen in Bezug auf diesen
Gutschein geliefert oder erbracht.
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(2) Die tatsächliche Übergabe der
Gegenstände oder die tatsächliche Erbringung der
Dienstleistungen, für die der Lieferer der Gegenstände
oder Erbringer der Dienstleistungen einen Mehrzweck-Gutschein als
Gegenleistung oder Teil einer solchen annimmt, unterliegt der
Mehrwertsteuer gemäß Artikel 2, wohingegen jede
vorangegangene Übertragung dieses Mehrzweck-Gutscheins nicht
der Mehrwertsteuer unterliegt.
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Wird ein Mehrzweck-Gutschein von einem anderen
Steuerpflichtigen als dem Steuerpflichtigen, der den
gemäß Unterabsatz 1 der Mehrwertsteuer unterliegenden
Umsatz erbringt, übertragen, so unterliegen alle bestimmbaren
Dienstleistungen wie etwa Vertriebs- oder
Absatzförderungsleistungen der Mehrwertsteuer.
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18
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Art. 44 MwStSystRL
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Als Ort einer Dienstleistung an einen
Steuerpflichtigen, der als solcher handelt, gilt der Ort, an dem
dieser Steuerpflichtige den Sitz seiner wirtschaftlichen
Tätigkeit hat. Werden diese Dienstleistungen jedoch an eine
feste Niederlassung des Steuerpflichtigen, die an einem anderen Ort
als dem des Sitzes seiner wirtschaftlichen Tätigkeit gelegen
ist, erbracht, so gilt als Ort dieser Dienstleistungen der Sitz der
festen Niederlassung. In Ermangelung eines solchen Sitzes oder
einer solchen festen Niederlassung gilt als Ort der Dienstleistung
der Wohnsitz oder der gewöhnliche Aufenthaltsort des
steuerpflichtigen Dienstleistungsempfängers.
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19
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Art. 58 MwStSystRL
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(1) Als Ort der folgenden Dienstleistungen an
Nichtsteuerpflichtige gilt der Ort, an dem dieser
Nichtsteuerpflichtige ansässig ist, seinen Wohnsitz oder
seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort hat:
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...
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c) elektronisch erbrachte Dienstleistungen,
insbesondere die in Anhang II genannten Dienstleistungen.
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20
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Art. 65 MwStSystRL
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Werden Anzahlungen geleistet, bevor die
Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung
erbracht ist, entsteht der Steueranspruch zum Zeitpunkt der
Vereinnahmung entsprechend dem vereinnahmten Betrag.
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21
|
Art. 7 der Durchführungsverordnung
(EU) Nr. 282/2011 des Rates vom 15.03.2011 zur Festlegung von
Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG über
das gemeinsame Mehrwertsteuersystem - MwSt-DVO - (Amtsblatt der
Europäischen Union - ABlEU - 2011, Nr. L 77, 1)
|
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|
|
(1) „Elektronisch erbrachte
Dienstleistungen“ im Sinne der Richtlinie
2006/112/EG umfassen Dienstleistungen, die über das Internet
oder ein ähnliches elektronisches Netz erbracht werden, deren
Erbringung aufgrund ihrer Art im Wesentlichen automatisiert und nur
mit minimaler menschlicher Beteiligung erfolgt und ohne
Informationstechnologie nicht möglich wäre. ...
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22
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b) Nationales Recht
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23
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§ 3 Abs. 13 bis 15 UStG
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(13) Ein Gutschein (Einzweck- oder
Mehrzweck-Gutschein) ist ein Instrument, bei dem
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1. die Verpflichtung besteht, es als
vollständige oder teilweise Gegenleistung für eine
Lieferung oder sonstige Leistung anzunehmen und
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2. der Liefergegenstand oder die sonstige
Leistung oder die Identität des leistenden Unternehmers
entweder auf dem Instrument selbst oder in damit
zusammenhängenden Unterlagen, einschließlich der
Bedingungen für die Nutzung dieses Instruments, angegeben
sind.
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Instrumente, die lediglich zu einem
Preisnachlass berechtigen, sind keine Gutscheine im Sinne des
Satzes 1.
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(14) Ein Gutschein im Sinne des Absatzes 13,
bei dem der Ort der Lieferung oder der sonstigen Leistung, auf die
sich der Gutschein bezieht, und die für diese Umsätze
geschuldete Steuer zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins
feststehen, ist ein Einzweck-Gutschein. Überträgt ein
Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im eigenen Namen, gilt die
Übertragung des Gutscheins als die Lieferung des Gegenstands
oder die Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der
Gutschein bezieht. ... Die tatsächliche Lieferung oder die
tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die
ein Einzweck-Gutschein als Gegenleistung angenommen wird, gilt in
den Fällen der Sätze 2 bis 4 nicht als unabhängiger
Umsatz.
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(15) Ein Gutschein im Sinne des Absatzes 13,
bei dem es sich nicht um einen Einzweck-Gutschein handelt, ist ein
Mehrzweck-Gutschein. Die tatsächliche Lieferung oder die
tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die
der leistende Unternehmer einen Mehrzweck-Gutschein als
vollständige oder teilweise Gegenleistung annimmt, unterliegt
der Umsatzsteuer nach § 1 Absatz 1, wohingegen jede
vorangegangene Übertragung dieses Mehrzweck-Gutscheins nicht
der Umsatzsteuer unterliegt.
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24
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§ 3a UStG
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(2) Eine sonstige Leistung, die an einen
Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird, wird
vorbehaltlich der Absätze 3 bis 8 ... an dem Ort
ausgeführt, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen
betreibt.
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...
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(5) Ist der Empfänger einer der in Satz 2
bezeichneten sonstigen Leistungen
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1. kein Unternehmer, für dessen
Unternehmen die Leistung bezogen wird, ... wird die sonstige
Leistung an dem Ort ausgeführt, an dem der
Leistungsempfänger seinen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen
Aufenthaltsort oder seinen Sitz hat. Sonstige Leistungen im Sinne
des Satzes 1 sind:
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...
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3. die auf elektronischem Weg erbrachten
sonstigen Leistungen.
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25
|
§ 27 Abs. 23 UStG
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(23) § 3 Absatz 13 bis 15 ... sind
erstmals auf Gutscheine anzuwenden, die nach dem 31.12.2018
ausgestellt werden.
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26
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2. Vorbemerkungen zur ersten
Vorlagefrage
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27
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a) Einmalige Übertragung des
Gutscheins
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28
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Art. 30a Nr. 2 MwStSystRL ist unproblematisch
anwendbar, wenn zum Beispiel der im Inland ansässige
Steuerpflichtige (A), der eine Dienstleistung (oder dem
gleichgestellt eine Lieferung) zu erbringen beabsichtigt,
hierüber einen Gutschein auf den gleichfalls im Inland
ansässigen Empfänger (C) überträgt, der diese
Dienstleistung als Endverbraucher zu beziehen beabsichtigt. Stehen
der Ort und die Mehrwertsteuer im Sinne (i.S.) des Art. 30a Nr. 2
MwStSystRL für diese Dienstleistung fest, liegt ein
sogenannter Einzweck-Gutschein vor, auf den Art. 30b Abs. 1
Unterabs. 1 MwStSystRL anzuwenden ist. Durch diese Bestimmung wird
der Steuertatbestand vorverlagert. Denn danach gilt bereits die
Übertragung des Gutscheins als Erbringung der Dienstleistung,
so dass die (gegebenenfalls - ggf. - später erfolgende)
tatsächliche Erbringung der Dienstleistung „nicht als
unabhängiger Umsatz“ gilt und damit
im Hinblick auf die bereits zuvor erfolgte Besteuerung der
Gutscheinübertragung nicht mehr zu besteuern ist.
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29
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b) Mehrfache Übertragung des
Gutscheins
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30
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aa) Abwandlung des Beispiels
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31
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Demgegenüber bestehen
Auslegungsschwierigkeiten für den Fall, dass A den Gutschein
im eigenen Namen auf den in einem anderen Mitgliedstaat
ansässigen Steuerpflichtigen B (als Zwischenhändler)
überträgt, der diesen seinerseits im eigenen Namen auf C
überträgt. Nach Art. 30b Abs. 1 Unterabs. 1 MwStSystRL
kommt es dann zu einer Umsatzverdoppelung. Es gelten dann sowohl
die Übertragung des Gutscheins von A auf B als auch die
Übertragung von B auf C als Erbringung der Dienstleistung, auf
die sich der Gutschein bezieht, während die (ggf. später
erfolgende) tatsächliche Erbringung der Dienstleistung
wiederum nicht mehr zu besteuern ist.
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32
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Fraglich ist für den Fall der Abwandlung,
welche Folgen sich aus Art. 30b Abs. 1 Unterabs. 1 Satz 1
MwStSystRL für Art. 30a Nr. 2 MwStSystRL ergeben. Denn damit
ein Einzweck-Gutschein i.S. von Art. 30a Nr. 2 MwStSystRL vorliegt,
muss der Ort der Dienstleistung, auf den sich der Gutschein
bezieht, feststehen. Für den Fall der mehrfachen
Gutscheinübertragung folgt aus Art. 30b Abs. 1 Unterabs. 1
Satz 1 MwStSystRL aber, dass die Dienstleistung, auf die sich der
Gutschein bezieht, als mehrfach erbracht gilt.
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33
|
Damit stellt sich die Frage, ob es aufgrund
einer derart mehrfachen Leistungserbringung für Zwecke des
Art. 30a Nr. 2 MwStSystRL nur einen oder auch mehrere Leistungsorte
geben kann.
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34
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bb) Auslegungsmöglichkeiten
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35
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(1) Erste Auslegung
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36
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Bezieht sich die Fiktionswirkung des Art. 30b
Abs. 1 Unterabs. 1 Satz 1 MwStSystRL auf die im Gutschein in Bezug
genommene Dienstleistung nur ihrer Art nach, kann es zu
unterschiedlichen Leistungsorten kommen, wenn sich die
Ortsbestimmung für die im Gutschein in Bezug genommene
Dienstleistung nach dem Empfängerort richtet.
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37
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Auf dieser Grundlage könnte ein
Einzweck-Gutschein zu verneinen sein. Denn die Dienstleistung, auf
die sich der Gutschein bezieht, wird zweimal und dann (je nach
Ansässigkeit des Zwischenhändlers) möglicherweise an
unterschiedlichen Orten erbracht. Für diese Sichtweise
könnte eine wörtliche Auslegung von Art. 30b Abs. 1
Unterabs. 1 Satz 1 MwStSystRL sprechen. Diese Auslegung würde
dazu führen, dass sich der Anwendungsbereich des
Einzweck-Gutscheins im Dienstleistungsbereich erheblich
verkleinert. Denn ein Einzweck-Gutschein wäre zu verneinen,
wenn er sich auf eine Dienstleistung bezieht, die bei ihrer
Erbringung an einen Steuerpflichtigen dem Empfängerortprinzip
des Art. 44 MwStSystRL unterliegt. Eine derartige
Einschränkung könnte als vom Unionsgesetzgeber nicht
gewollt anzusehen sein.
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38
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(2) Zweite Auslegung
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39
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Die vorstehende Auslegung erscheint allerdings
nicht zwingend. Zum einen kommt in Betracht, für das
Feststehen des Orts der Dienstleistung i.S. von Art. 30a Nr. 2
MwStSystRL die Fiktion, dass die Übertragung des Gutscheins
zur Erbringung der Dienstleistung führt, auf den sich der
Gutschein bezieht, bei der Prüfung des Leistungsorts von
vornherein außer Betracht zu lassen. Die Möglichkeit,
dass der Gutschein auch an einen Zwischenhändler in einem
anderen Mitgliedstaat übertragen werden darf beziehungsweise
wird, wäre dann für die Anwendung von Art. 30a Nr. 2
MwStSystRL von vornherein ohne Bedeutung.
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40
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Zum anderen könnte der Fiktionswirkung
des Art. 30b Abs. 1 Unterabs. 1 Satz 1 MwStSystRL eine
weitergehende Bedeutung beizumessen sein. So könnte zu
erwägen sein, ob bei einem Gutschein, der sich auf eine an
einen Endverbraucher zu erbringende Dienstleistung bezieht, auch
bei einer Übertragung zwischen zwei Steuerpflichtigen der
Leistungsort der Übertragungsleistung am Ort der an den
Endverbraucher zu erbringenden Dienstleistung liegt. Im Fall der
Abwandlung befände sich danach der Ort der Übertragung
von A an B im Inland, da hier die Dienstleistung erbracht werden
soll, auf die sich der Gutschein bezieht. Ein nicht im Inland
ansässiger Zwischenhändler könnte sich dann im
Inland registrieren, inländische Umsatzsteuer im Inland
anmelden und ggf. einen Vorsteuerabzug vornehmen oder
Vorsteuer-Vergütung beantragen müssen.
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41
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3. Anwendung der beiden möglichen
Auslegungen auf den Streitfall
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42
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a) Zeitliche Anwendung der
Neuregelung
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43
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Durch Art. 9 Nr. 2 Buchst. b des Gesetzes zur
Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im
Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften
vom 11.12.2018 (Bundesgesetzblatt I 2018, 2338, Bundessteuerblatt -
BStBl - I 2018, 1377) wurden auf der Grundlage von Art. 30a
MwStSystRL § 3 UStG die Absätze 13 bis 15 angefügt,
die gemäß § 27 Abs. 23 UStG erstmals auf Gutscheine
anzuwenden sind, die nach dem 31.12.2018 ausgestellt werden.
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44
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b) Vorliegen von Einzweck-Gutscheinen
fraglich
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45
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Soweit die Klägerin im Streitjahr nach
dem 31.12.2018 ausgestellte Gutscheine übertrug und damit
gemäß § 27 Abs. 23 UStG die Vorschriften des §
3 Abs. 13 bis 15 UStG Anwendung finden, ist fraglich, ob es sich
bei diesen Gutscheinen um Einzweck-Gutscheine i.S. des § 3
Abs. 14 UStG handelt, deren Übertragung jeweils als Lieferung
oder sonstige Leistung gilt. Denn hierfür müssten der Ort
der Lieferung oder der sonstigen Leistung, auf die sich der
Gutschein bezieht, und die für diese Umsätze geschuldete
Steuer zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins feststehen
(Art. 30a Nr. 2 MwStSystRL, § 3 Abs. 14 Satz 1 UStG).
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46
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aa) Vorliegen elektronischer
Dienstleistungen
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47
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Die X-Cards beziehen sich auf elektronisch
erbrachte Dienstleistungen i.S. des Art. 58 Unterabs. 1 Buchst. c
MwStSystRL, Art. 7 MwSt-DVO, § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 3
UStG.
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48
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bb) Ortsbestimmung
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49
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Nach § 3a Abs. 2 Satz 1 UStG wird eine
sonstige Leistung, die an einen Unternehmer für dessen
Unternehmen ausgeführt wird, grundsätzlich an dem Ort
ausgeführt, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen
betreibt, das heißt (d.h.) vorliegend am Sitz von L1 und L2
im übrigen Gemeinschaftsgebiet. Ist der Empfänger der in
§ 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 3 UStG bezeichneten sonstigen Leistung
hingegen kein Unternehmer, für dessen Unternehmen die Leistung
bezogen wird - wie im Streitfall die Kunden der Klägerin -,
wird die sonstige Leistung an dem Ort ausgeführt, an dem der
Leistungsempfänger seinen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen
Aufenthaltsort oder seinen Sitz hat (§ 3a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1
UStG). Daraus folgt, dass für Leistungen an Unternehmer, die
als solche handeln, und für Leistungen an Nichtunternehmer
sowie an Unternehmer, die nicht als solche handeln,
unterschiedliche Leistungsorte vorgesehen sind.
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50
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c) Unionsrechtliche Zweifel
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51
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Ausgehend davon ist unionsrechtlich
zweifelhaft, ob zum Zeitpunkt der Ausstellung der X-Cards der Ort
der sonstigen Leistung und die geschuldete Steuer feststanden. Denn
fraglich ist, ob sich das für die Annahme eines
Einzweck-Gutscheins bestehende Erfordernis, dass der Ort der
Leistung feststehen muss (Art. 30a Nr. 2 MwStSystRL, § 3 Abs.
14 Satz 1 UStG), nur auf die Ausgabe („Verkauf eines
Gutscheins an Kunden“ i.S. von Abschn. 3.17 Abs. 1
Satz 11 des
Umsatzsteuer-Anwendungserlasses - UStAE - ) oder auch auf eine
dem vorausgehende Übertragung nach Art. 30b Abs. 1 Unterabs. 1
MwStSystRL, § 3 Abs. 14 Satz 2 UStG („Verkauf eines
Gutscheins zwischen Unternehmern“ i.S. von
Abschn. 3.17 Abs. 1 Satz 10 UStAE) bezieht.
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aa) Feststehen des Orts in Bezug auf
tatsächlich erbrachte Leistung
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Bezieht sich das Erfordernis, dass der Ort der
Leistung feststehen muss, nur auf die tatsächlich erbrachte
Dienstleistung (im Sinne eines „Verkaufs eines Gutscheins
an Kunden“), d.h. i.S. des Art. 30a
MwStSystRL auf die elektronisch erbrachte Dienstleistung, auf die
sich die X-Cards beziehen, liegt im Streitfall ein
Einzweck-Gutschein vor. Denn der Ort der elektronischen
Dienstleistung, auf die sich der Gutschein bezieht, wird sich bei
Einlösung nicht nach Art. 44 MwStSystRL bestimmen, da selbst
dann, wenn die einlösende Person an sich ein Steuerpflichtiger
i.S. der Art. 2 und 9 MwStSystRL wäre, sie nicht i.S. des Art.
44 MwStSystRL als solcher handeln wird, weil sie die elektronisch
erbrachte Dienstleistung der Y für private Zwecke beziehen
wird (siehe - s. - Art. 19 MwSt-DVO sowie EuGH-Urteil Wellcome
Trust vom 17.03.2021 - C-459/19, EU:C:2021:209 = SIS 21 04 38, Rz 39 f.). Der Leistungsort bei
Einlösung wird daher nach Art. 58 Unterabs. 1 Buchst. c
MwStSystRL zu bestimmen sein.
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Der Ort dieser Leistung steht fest, da nur
eine Einlösung durch im Inland ansässige Endverbraucher
in Betracht kommt. Denn nach den vom FG festgestellten Bedingungen
für die Nutzung der X-Cards besteht eine strikte
Ländertrennung. Bei der Eröffnung eines Nutzerkontos sind
Identität und Wohnsitz des Nutzers wahrheitsgemäß
anzugeben; für den Fall einer Identitäts- oder
Wohnsitztäuschung ist ausdrücklich die Sperrung des
Nutzerkontos mit dem Verfall des eingezahlten Guthabens angedroht.
Für Kunden mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthaltsort
im Inland und einem deutschen X-Konto ist die Kennung DE
vorgesehen. Diese Konten können nur mit einer Guthabenkarte
mit der Länderkennung DE aufgeladen werden. Auf dieser
Grundlage stehen für den Regelfall einer
vertragsgemäßen Nutzung des X sowohl der Leistungsort
als auch die Steuerschuld fest. Die hiergegen gerichteten
Einwendungen der Klägerin greifen nicht durch. Insbesondere
ändert § 3 Abs. 14 Satz 5 UStG wegen der Fiktion des
§ 3 Abs. 14 Satz 2 UStG daran nichts.
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Wenn die X-Cards deshalb Einzweck-Gutscheine
wären, hätte Y als Ausstellerin der Gutscheine (über
eine elektronisch erbrachte Dienstleistung), indem sie diese an
Vertriebshändler entgeltlich übertrug, diesen
gegenüber eine entgeltliche auf elektronischem Weg erbrachte
Dienstleistung (§ 3 Abs. 14 Satz 2 UStG; vgl. zu
Telekommunikationsdienstleistungen EuGH-Urteil Lebara vom
03.05.2012 - C-520/10, EU:C:2012:264 = SIS 12 11 64, Rz 43) im Inland erbracht.
Ebenso wäre jede weitere Übertragung (von L1 an L2, von
L2 an die Klägerin und von der Klägerin an ihre Kunden)
eine auf elektronischem Weg erbrachte Dienstleistung im Inland.
Dass die Übertragung unternehmerisch erfolgen kann,
ändert daran, dass die Einlösung privat erfolgen wird,
nichts.
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bb) Feststehen des Orts in Bezug auf
Übertragungen, die als tatsächliche Leistungserbringung
gelten
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Bezieht sich das Erfordernis, dass der Ort der
Leistung feststehen muss, demgegenüber auch auf die
Übertragung zwischen Steuerpflichtigen („Verkauf
eines Gutscheins zwischen Unternehmern“),
erscheint die Annahme eines Einzweck-Gutscheins hingegen
fraglich.
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Wäre für die Übertragung von Y
an L1, von L1 an L2 und von L2 an die Klägerin
eigenständig ein Leistungsort nach den Art. 43 ff. MwStSystRL
zu bestimmen, handelten sowohl L1 und L2 als auch die Klägerin
bei Erwerb der X-Cards „als
solche“ i.S. des Art. 44 MwStSystRL; denn
sie haben die X-Cards nicht erworben, um sie selbst für
private Zwecke einzulösen, sondern um sie im Rahmen ihrer
wirtschaftlichen Tätigkeit gegen Entgelt an ihre Kunden
weiterzuverkaufen. Fände Art. 44 MwStSystRL daher auf die
Übertragungsumsätze von Y an L1, von L1 an L2 und von L2
an die Klägerin Anwendung, läge der Leistungsort der
Übertragung von Y an L1 und von L1 an L2 nicht im Inland und
der von L2 an die Klägerin im Inland. Der Leistungsort
hätte dann bei Ausstellung des Gutscheins durch Y nicht
festgestanden, weil es an einer Einschränkung in Bezug auf den
Empfängerkreis (Unternehmer oder Nichtunternehmer) sowie deren
Ansässigkeit fehlt, wie der Streitfall zeigt.
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cc) Verwaltungsauffassung
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Die nationale Verwaltungspraxis geht in
Abschn. 3.17 Abs. 2 Satz 1 UStAE davon aus, dass ein Einzweck-Gutschein
nach § 3 Abs. 14 Satz 1 UStG dadurch gekennzeichnet ist, dass
der Ort der Lieferung oder sonstigen Leistung, zu deren Bezug der
Gutschein berechtigt, sowie die geschuldete Umsatzsteuer, bei
dessen Ausgabe oder dessen erstmaliger Übertragung durch den
Aussteller des Gutscheins feststehen. Dies entspricht dem Wortlaut
des Art. 30a Nr. 2
MwStSystRL, § 3 Abs. 14 Satz 1 UStG, nach dem es darauf
ankommt, dass der Ort der Lieferung der Gegenstände oder der
Erbringung der Dienstleistungen, auf die sich der Gutschein
bezieht, und die für diese Umsätze geschuldete Steuer zum
Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins feststehen.
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d) Mögliche Bejahung der ersten
Frage
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Damit könnte im Streitfall für eine
Bejahung der ersten Vorlagefrage der dritte Erwägungsgrund der
Richtlinie (EU)
2016/1065 des Rates vom 27.06.2016 zur Änderung der
Richtlinie 2016/112/EG hinsichtlich der Behandlung von Gutscheinen
(ABlEU 2016, Nr. L 177, 9) sprechen. Dort heißt es:
„Angesichts der seit dem 1.1.2015 anwendbaren neuen
Vorschriften über den Ort der Dienstleistung für
Telekommunikations- und Rundfunkdienstleistungen sowie elektronisch
erbrachte Dienstleistungen ist eine gemeinsame Lösung für
Gutscheine erforderlich, um sicherzustellen, dass keine
Diskrepanzen in Bezug auf zwischen den Mitgliedstaaten gelieferte
Gutscheine entstehen. Dafür ist es unabdingbar, Vorschriften
zur Klärung der mehrwertsteuerlichen Behandlung von
Gutscheinen festzulegen.“ Dieser Zweck
würde verfehlt, wenn die Übertragung ein und desselben
Gutscheins unterschiedliche Rechtsfolgen nach sich zöge, je
nachdem, ob der Gutschein ausschließlich über im Inland
oder aber über im übrigen Gemeinschaftsgebiet
ansässige Zwischenhändler oder aber nur direkt ohne
Zwischenhändler an den im Inland ansässigen Endkunden
vertrieben wird.
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e) Auswirkung der unterschiedlichen
Auffassungen
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Folgte man der ersten Auslegung (s. oben B.2.b
bb (1)), hätte die Klägerin keine Einzweck-Gutscheine
übertragen. Danach hätte X die Gutscheine nach Art. 44
MwStSystRL am Empfängerort der Steuerpflichtigen L1 und L2 in
deren jeweiligen Mitgliedstaat zu dem dort gültigen Steuersatz
erbracht, während die Übertragungen durch L1 und L2 an
die Klägerin ebenso nach Art. 44 MwStSystRL am
Ansässigkeitsort der Klägerin im Inland erbracht worden
wären, was auch für die Übertragung durch die
Klägerin an ihre Kunden gilt. Danach wäre das
Erfordernis, dass der Ort und die Mehrwertsteuer für die
Dienstleistung feststehen, auf die sich der Gutschein bezieht,
nicht erfüllt. Die Revision hätte insoweit Erfolg (s.
weiter unter 4.).
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Demgegenüber wäre im Rahmen der
zweiten Auslegung (s. oben B.2.b bb (2)) am Vorliegen von
Einzweck-Gutscheinen festzuhalten; die Revision würde
erfolglos bleiben.
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4. Zur zweiten Vorlagefrage
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a) Folge der Verneinung der ersten
Vorlagefrage
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Falls die erste Vorlagefrage verneint wird,
liegt ein Mehrzweck-Gutschein (Art. 30a Nr. 3 MwStSystRL, § 3
Abs. 15 Satz 1 UStG) vor. In diesem Fall unterliegt nach § 3
Abs. 15 Satz 2 UStG die tatsächliche Lieferung oder die
tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die
der leistende Unternehmer einen Mehrzweck-Gutschein als
vollständige oder teilweise Gegenleistung annimmt, der
Umsatzsteuer nach § 1 Abs. 1 UStG, wohingegen jede
vorangegangene Übertragung dieses Mehrzweck-Gutscheins nicht
der Umsatzsteuer unterliegt.
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b) Parallelüberlegung zu
Telefonkarten
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Der Senat geht davon aus, dass die im
Streitfall gehandelten X-Cards zum Bezug elektronisch erbrachter
Dienstleistungen mehrwertsteuerrechtlich nicht anders zu behandeln
sind als die dem EuGH-Urteil Lebara (EU:C:2012:264 = SIS 12 11 64, Leitsatz und Rz 26 ff., 42 f.)
zugrundeliegenden Telefonkarten. Danach erbringt ein
Telefonanbieter, der Telekommunikationsdienstleistungen anbietet,
die darin bestehen, dass an einen Vertriebshändler
Telefonkarten verkauft werden, die alle notwendigen Informationen
zur Tätigung internationaler Anrufe über die von diesem
Anbieter zur Verfügung gestellte Infrastruktur enthalten und
die vom Vertriebshändler im eigenen Namen und für eigene
Rechnung entweder unmittelbar oder über andere
Steuerpflichtige wie Groß- und Einzelhändler an
Endnutzer weiterverkauft werden, eine entgeltliche
Telekommunikationsdienstleistung an den Vertriebshändler. Nach
diesem EuGH-Urteil sind somit sowohl der ursprüngliche Verkauf
einer Telefonkarte als auch ihr anschließender Weiterverkauf
durch Zwischenhändler steuerbare Umsätze; Guthabenkarten
werden danach wie eine Ware gehandelt (vgl. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10.08.2016 - V R 4/16, BFHE 254, 458,
BStBl II 2017, 135 = SIS 16 21 90, Rz 15).
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c) Folge im Streitfall
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Auf dieser Grundlage wäre die
Übertragung der X-Cards durch die Klägerin an ihre Kunden
von der Klägerin als Erbringung einer elektronisch erbrachten
Dienstleistung zu versteuern. Dass dies im Rahmen der Regelung der
Art. 30a und Art. 30b MwStSystRL anders bezweckt sein sollte,
obwohl diese Bestimmungen zu einer Vorverlagerung der Besteuerung
führen sollen, erscheint dem Senat fragwürdig. In welchem
Verhältnis Art. 30b Abs. 2 Unterabs. 1 am Ende MwStSystRL zur
Auffassung des EuGH im Urteil Lebara (EU:C:2012:264 = SIS 12 11 64) steht, ist aus Sicht des
vorlegenden Senats unklar.
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Außerdem könnte die Klägerin
durch den Zwischenhandel mit Mehrzweck-Gutscheinen Vertriebs- oder
Absatzförderungsleistungen i.S. des Art. 30b Abs. 2 Unterabs.
2 MwStSystRL an Y erbracht haben, die der Mehrwertsteuer
unterliegen (vgl. dazu zur früheren Rechtslage
BFH-Urteil vom 15.03.2022 - V R 35/20,
zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2022, 1406 =
SIS 22 18 30, Rz 28), so dass die
Gegenleistung der Klägerin für die Übertragung der
Gutscheine durch L2 nicht nur in einer Zahlung, sondern auch in
einer solchen Dienstleistung bestehen könnte
(tauschähnlicher Umsatz, vgl. EuGH-Urteil Serebryannay vek vom
26.09.2013 - C-283/12, EU:C:2013:599 = SIS 13 30 49).
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5. Entscheidungserheblichkeit
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Die Vorlagefragen sind
entscheidungserheblich.
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Ist die erste Vorlagefrage zu verneinen und
die zweite Vorlagefrage zu bejahen, ist die Vorentscheidung
aufzuheben und sind vorliegend die Umsätze von nach dem
31.12.2018 ausgestellten X-Cards als nicht steuerbar zu
erfassen.
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6. Rechtsgrundlage der Anrufung,
Nebenentscheidungen
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Rechtsgrundlage für die Anrufung des EuGH
ist Art. 267 Abs. 3 AEUV. Die Aussetzung des Verfahrens beruht auf
§ 121 Satz 1 i.V.m. § 74 FGO.
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