Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts Köln vom 10.4.2013 3 K 2990/10 = SIS 14 17 80 aufgehoben und der Abrechnungsbescheid des Finanzamts vom
11.8.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.8.2010 dahin
geändert, dass der Klägerin ein Erstattungsbetrag
gemäß § 37 Abs. 2 der Abgabenordnung in Höhe
von 18.146,31 EUR zusteht.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat das Finanzamt zu tragen.
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I. Der Vater der Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) war Kommanditist eines
geschlossenen Immobilienfonds und erzielte hierdurch Einkünfte
aus Gewerbebetrieb. Er verstarb am 17.11.2002. Zuvor hatte er
aufgrund von Verlustzuweisungen ein negatives Kapitalkonto
aufgebaut.
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Auf Antrag der Erben, zu denen auch die
Klägerin gehört, ordnete das Nachlassgericht mit
Beschluss vom 16.1.2003 die Nachlassverwaltung an und bestellte
einen Nachlassverwalter. Der Nachlassverwalter kündigte die
Kommanditbeteiligung am 15.2.2003 zum 31.12.2004, dem
frühestmöglichen Zeitpunkt. Dem Nachlass flossen durch
die Kündigung keine Mittel zu. Der Fonds setzte seine
Forderungen auf Rückzahlung von Ausschüttungen nicht
durch, da das Nachlassvermögen nach Abzug der Kosten für
die Nachlassverwaltung 0 EUR betrug.
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Das für den Fonds zuständige
Finanzamt ermittelte in dem bestandskräftigen
Gewinnfeststellungsbescheid für das Jahr 2004 einen anteiligen
Veräußerungsgewinn der Klägerin in Höhe von
35.710,60 EUR, der aus der Auflösung des negativen
Kapitalkontos stammt. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) setzte die Einkommensteuer für das Jahr
2004 gegenüber der Klägerin unter nachträglicher
Berücksichtigung dieses Veräußerungsgewinns fest.
Der Bescheid ist bestandskräftig und führte zu einer
Einkommensteuernachzahlung einschließlich
Solidaritätszuschlag und Zinsen in Höhe von 18.146,31
EUR.
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Nachdem die Klägerin mit ihrem Hinweis
auf die beschränkte Erbenhaftung gemäß § 1975
des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) keinen Erfolg hatte, zahlte
sie die auf den Veräußerungsgewinn entfallenden
Steuerbeträge, um weitere Vollstreckungsmaßnahmen zu
vermeiden. Einspruch und Klage gegen den Abrechnungsbescheid des FA
vom 11.8.2009, der hinsichtlich der auf den
Veräußerungsgewinn gezahlten Steuerbeträge keinen
Erstattungsanspruch der Klägerin auswies, blieben
erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) urteilte, der
Klägerin stehe der geltend gemachte Erstattungsanspruch nicht
zu, da sie sich trotz der Nachlassverwaltung nicht auf die dauernde
Einrede der beschränkten Erbenhaftung berufen könne. Auch
diejenigen Steuerbeträge, die auf den
Veräußerungsgewinn entfielen, seien keine
Nachlassverbindlichkeiten i.S. des § 45 Abs. 2 Satz 1 der
Abgabenordnung (AO) i.V.m. §§ 1975, 1967 Abs. 2 BGB
(Erblasser- oder Erbfallschulden), sondern Eigenschulden der Erben.
Trotz Anordnung der Nachlassverwaltung verwirklichten die Erben
selbst den Tatbestand der Einkünfteerzielung. Auch unter
Berücksichtigung des Senatsurteils vom 11.8.1998 VII R 118/95
(BFHE 186, 328, BStBl II 1998, 705 = SIS 98 20 87) komme im
Streitfall keine Ausnahme in Betracht. Denn das
Kündigungsrecht habe allein den Miterben zugestanden, die sich
die Kündigung durch den Nachlassverwalter, d.h. die
Rechtshandlung, die den steuerpflichtigen Gewinn ausgelöst
habe, materiell zurechnen lassen müssten. Im Übrigen
führe auch eine Qualifizierung als sog. Nachlasserbenschuld zu
keinem günstigeren Ergebnis. Denn für eine solche Schuld
hafte sowohl der Nachlass als auch das Eigenvermögen der Erben
(doppelter Haftungsgrund). Die streitigen Rechtsfolgen hätten
nur durch eine Ausschlagung der Erbschaft nach §§ 1942
ff. BGB vermieden werden können. Die Gründe sind in EFG
2014, 1357 veröffentlicht.
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Mit ihrer Revision macht die Klägerin
geltend, sie sei zwar Steuerschuldnerin geworden, könne sich
aber hinsichtlich der streitigen Beträge auf die dauerhafte
Einrede einer beschränkten Erbenhaftung gemäß
§ 1975 BGB berufen. Dies führe zu einem
Erstattungsanspruch gemäß § 37 AO.
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Die auf den Veräußerungsgewinn
entfallenden Steuerbeträge seien als Nachlassverbindlichkeit
i.S. des § 1975 BGB einzuordnen. Der wesentliche
Entstehungstatbestand liege in der Sphäre des Erblassers, der
die Verlustzuweisungen, die zu dem negativen Kapitalkonto
geführt hätten, genutzt und anschließend bewusst
entschieden habe, die Beteiligung weiter zu halten und die
Besteuerung hinauszuschieben. Die spätere Kündigung sei
lediglich als formaler Akt anzusehen, auf den sie, die
Klägerin, aufgrund der Nachlassverwaltung keinen Einfluss
gehabt habe. Deshalb sei sie auch nicht als Mitunternehmerin
anzusehen. Im Übrigen sei sie zum Zeitpunkt der
Veräußerung noch nicht im Handelsregister eingetragen
gewesen und habe aus der völlig wertlosen Beteiligung
keinerlei Vorteile gezogen.
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Darüber hinaus könne sie nicht
auf die Möglichkeit der Ausschlagung der Erbschaft verwiesen
werden. Die Ausschlagung sei nur binnen einer Frist von sechs
Wochen möglich. Mit § 1975 BGB habe der Gesetzgeber
dagegen einen ausgewogenen und gerechten Ausgleich zwischen den
Interessen der Erben sowie den Interessen der Eigengläubiger
der Erben und der Nachlassgläubiger geschaffen. Diese
Vorschrift habe nicht dazu führen sollen, dass der Fiskus im
Vergleich zur Situation ohne Erbfall eine zusätzliche
Haftungsgrundlage erhalte. Schließlich widerspreche es der
Rechtssicherheit und dem Vertrauensschutz, wenn sie, die
Klägerin, sich nicht auf § 1975 BGB berufen
könne.
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Das FA folgt der Begründung des FG und
verweist auf seine Ausführungen im Klageverfahren. Die
streitigen Steuerschulden seien keine Nachlassverbindlichkeiten
i.S. des § 1975 BGB, sondern Nachlasserbenschulden, für
welche die Klägerin auch mit ihrem eigenen Vermögen
hafte. Die Klägerin könne sich nicht auf hypothetische
Geschehensabläufe (Ausschlagung der Erbschaft oder Verkauf der
Beteiligung durch den Erblasser) berufen. Maßgebend sei
allein der tatsächliche Geschehensablauf.
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II. Die Revision der Klägerin ist
begründet. Das Urteil des FG wird aufgehoben und der
Abrechnungsbescheid vom 11.8.2009 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 26.8.2010 dahin geändert, dass der
Klägerin ein Erstattungsbetrag gemäß § 37 Abs.
2 AO in Höhe von 18.146,31 EUR zusteht (§ 126 Abs. 3 Satz
1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das Urteil des FG verletzt Bundesrecht (§
118 Abs. 1 FGO). Soweit das FA einen Erstattungsanspruch in
Höhe von 18.146,31 EUR abgelehnt hat, ist der angefochtene
Abrechnungsbescheid (§ 218 Abs. 2 AO) rechtswidrig und
verletzt die Klägerin in ihren Rechten. Der
Abrechnungsbescheid war entsprechend zu ändern (§ 100
Abs. 2 Satz 1 FGO).
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1. Das FG ist für die streitigen
Steuerbeträge, die durch den Veräußerungsgewinn
i.S. des § 16 des Einkommensteuergesetzes (EStG) infolge der
Kündigung der Kommanditbeteiligung ausgelöst worden sind,
zutreffend von einer eigenen Steuerschuld der Klägerin
ausgegangen.
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Nach gefestigter Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs - BFH - (vgl. Senatsurteil in BFHE 186, 328, BStBl
II 1998, 705 = SIS 98 20 87, m.w.N.) sind einkommensteuerrechtliche
Ansprüche des Finanzamts, die infolge der
Veräußerung eines zum Nachlass des Erblassers
gehörenden Gegenstands entstehen oder aus Erträgen des
Nachlassvermögens resultieren, gegen den Erben und nicht gegen
den Nachlass zu richten. Nach dem Tod des Erblassers verwirklichen
allein die Erben den Tatbestand der Einkünfteerzielung. Der
Nachlass ist weder Einkommensteuer- noch
Körperschaftsteuersubjekt. Dies gilt trotz der Verwaltungs-
und Verfügungsbeschränkung gemäß § 1984
Abs. 1 BGB auch im Fall der Anordnung einer Nachlassverwaltung
(vgl. auch Musil in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 2 EStG Rz 340
„Nachlassverwalter“; Reiß in Kirchhof,
EStG, 14. Aufl. 2015, § 15 Rz 154).
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Im Übrigen sind im Streitfall sowohl der
Gewinnfeststellungsbescheid als auch die Steuerbescheide für
das Jahr 2004 bestandskräftig.
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2. Macht ein Erbe gegenüber einer solchen
Steuerschuld im Erhebungsverfahren geltend, sie sei wegen der
Anordnung einer Nachlassverwaltung gemäß § 45 Abs.
2 Satz 1 AO i.V.m. § 1975 BGB nur aus dem Nachlass zu
begleichen, kann er nicht nur die gegen ihn gerichteten
Vollstreckungsakte angreifen (so die Verfahrenskonstellation im
Senatsurteil in BFHE 186, 328, BStBl II 1998, 705 = SIS 98 20 87),
sondern auch - wie im Streitfall - die Steuerschuld (unter Protest)
begleichen und anschließend einen Erstattungsanspruch
gemäß § 37 Abs. 2 AO geltend machen. Das FG hat
insofern zutreffend festgestellt, dass im Fall der Geltendmachung
der dauerhaften Einrede des § 1975 BGB die Steuer ohne
rechtlichen Grund i.S. des § 37 Abs. 2 AO gezahlt wird (vgl.
bereits Senatsurteil vom 28.4.1992 VII R 33/91, BFHE 168, 206,
BStBl II 1992, 781 = SIS 92 17 06, das hierzu aber noch keine
abschließende Aussage getroffen hat). Über den
Erstattungsanspruch ist durch Abrechnungsbescheid (§ 218 Abs.
2 AO) zu entscheiden.
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Einwendungen, die sich gegen die
Steuerfestsetzung selbst richten, können im Erhebungsverfahren
allerdings nicht mehr vorgebracht werden (Senatsurteil in BFHE 168,
206, BStBl II 1992, 781 = SIS 92 17 06). Hierzu zählt
insbesondere der Einwand der Klägerin, sie sei wegen der
Nachlassverwaltung nicht als Mitunternehmerin i.S. des § 16
EStG anzusehen.
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3. Entgegen der Auffassung des FG liegen im
Streitfall die Voraussetzungen einer dauerhaften Einrede
gemäß § 45 Abs. 2 Satz 1 AO i.V.m. § 1975 BGB
vor, so dass der Klägerin der geltend gemachte
Erstattungsanspruch gemäß § 37 Abs. 2 AO
zusteht.
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a) Nach § 45 Abs. 2 Satz 1 AO haben Erben
für die aus dem Nachlass zu entrichtenden Schulden nach den
Vorschriften des bürgerlichen Rechts über die Haftung des
Erben für Nachlassverbindlichkeiten einzustehen. Dies ist als
Rechtsgrundverweisung auf die zivilrechtlichen Vorschriften zu
verstehen, die trotz des Wortlauts „aus dem Nachlass zu
entrichtende Schulden“ auch dann gilt, wenn der Erbe die
Steuer selbst schuldet.
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b) Der Senat weicht insofern von seiner
Rechtsprechung in BFHE 168, 206, BStBl II 1992, 781 = SIS 92 17 06
ab, die auch im Fall einer Nachlassverwaltung allenfalls von einer
Nachlasserbenschuld, d.h. einer Doppelstellung als
Nachlassverbindlichkeit und als Eigenschuld des Erben, ausgegangen
ist und hierfür maßgeblich darauf abgestellt hat, dass
nach dem Tod des Erblassers allein der Erbe den
einkommensteuerlichen Tatbestand der Einkünfteerzielung
verwirklicht (so weiterhin Drüen in Tipke/Kruse,
Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 45 AO Rz 27).
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Die hieran geäußerte Kritik hat der
Senat bereits in seinem Urteil in BFHE 186, 328, BStBl II 1998, 705
= SIS 98 20 87 aufgegriffen und statt der zwangsläufigen
Anknüpfung an das steuerrechtliche Eigenschuldkonzept eine
erbrechtliche Beurteilung nach materiellen
Zurechnungsgesichtspunkten in Erwägung gezogen. Letztlich
musste der Senat in jenem Fall aber keine abschließende
Entscheidung treffen, da nach dem zugrunde liegenden Sachverhalt
weder die Erben noch der Nachlassverwalter Einfluss auf die
Entstehung der Einkommensteuerschuld hatten. Vielmehr waren allein
die Handlungen des Erblassers ursächlich. Diese besonderen
Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt.
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Nach geänderter Auffassung des Senats
kommt es für die Anwendung des § 45 Abs. 2 Satz 1 AO
i.V.m. § 1975 BGB allein darauf an, ob zivilrechtlich eine
Nachlassverbindlichkeit vorliegt (so auch Koenig in Koenig,
Abgabenordnung, 3. Aufl., § 45 Rz 21). Dass der Nachlass als
solcher weder Einkommensteuer- noch Körperschaftsteuersubjekt
ist, sondern allein der Erbe den steuerrechtlichen Tatbestand der
Einkünfteerzielung verwirklichen kann, führt nicht zur
Ablehnung einer Nachlassverbindlichkeit. Aus § 45 Abs. 2 Satz
1 AO ergeben sich keine Anhaltspunkte für eine Besserstellung
des Fiskus. Vielmehr folgt aus dieser Vorschrift, dass die für
den Erben in § 1975 BGB geregelten Schutzmöglichkeiten in
vollem Umfang auch gegenüber dem Fiskus gelten müssen.
Danach haften Erben zwar auch für Nachlassverbindlichkeiten
grundsätzlich unbeschränkt (§ 1967 Abs. 1 BGB). Im
Fall der Anordnung der Nachlassverwaltung (Nachlasspflegschaft zum
Zweck der Befriedigung der Nachlassgläubiger) ist ihre Haftung
für Nachlassverbindlichkeiten allerdings auf den Nachlass
beschränkbar (§ 1975 BGB).
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c) Als Nachlassverbindlichkeit sind
gemäß § 1967 Abs. 2 BGB nicht nur die vom Erblasser
herrührenden Schulden (Erblasserschulden), sondern auch die
den Erben als solchen treffenden Verbindlichkeiten
(Erbfallschulden) anzusehen. Im Streitfall fallen die auf den
Veräußerungsgewinn entfallenden Steuerbeträge unter
die Fallgruppe der Erbfallschulden.
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Zu den Erbfallschulden gehören
zivilrechtlich nicht nur die ausdrücklich in § 1967 Abs.
2 BGB genannten Verbindlichkeiten aus Pflichtteilsrechten,
Vermächtnissen und Auflagen, sondern u.a. auch diejenigen
Verbindlichkeiten, die zwar nicht mit dem Erbfall, aber infolge des
Erbfalls entstehen. Diese Untergruppe kann als Nachlasskosten- bzw.
Nachlassverwaltungsschulden bezeichnet werden
(MünchKommBGB/Küpper, 7. Aufl., § 1967 Rz 10a). Sie
erfasst unter anderem die durch die Tätigkeit eines
Nachlassverwalters verursachten Verbindlichkeiten.
Nachlasserbenschulden, die sowohl als Nachlassverbindlichkeit als
auch als Eigenschuld des Erben anzusehen sind, setzen dagegen eine
eigenhändige Verwaltung des Nachlasses durch den Erben voraus
(Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 5.7.2013 V ZR 81/12, NJW
2013, 3446; (MünchKommBGB/Küpper, 7. Aufl., § 1967
Rz 12 und 21, jeweils m.w.N.; abweichend noch BGH-Urteil vom
4.11.2011 V ZR 82/11, NJW 2012, 316, wonach es im Fall einer
Testamentsvollstreckung zu Nachlasserbenschulden kommt).
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Nach den bindenden Feststellungen des FG
(§ 118 Abs. 2 FGO) hat im Streitfall der Nachlassverwalter die
Kommanditbeteiligung gekündigt und damit die auf den
Veräußerungsgewinn entfallende Einkommensteuerschuld
ausgelöst. Unabhängig davon, ob er dazu trotz der
grundsätzlichen Einschränkung der Verwaltungsbefugnis im
Rahmen der Beteiligung an Personengesellschaften (BGH-Urteil vom
30.3.1967 II ZR 102/65, BGHZ 47, 293) gemäß § 1985
BGB i.V.m. einer analogen Anwendung des § 725 BGB befugt war
(vgl. hierzu Beschluss des Oberlandesgerichts Hamm vom 25.11.1992
15 W 129/92, Entscheidungen der Oberlandesgerichte in Zivilsachen
1993, 147; (MünchKommBGB/Küpper, 7. Aufl., § 1985 Rz
6; Marotzke in Staudinger, § 1985 BGB Rz 21, jeweils m.w.N.),
kommt somit keine Nachlasserbenschuld in Betracht. Die durch den
Nachlassverwalter ausgesprochene Kündigung führt vielmehr
zu einer Erbfallschuld in Form einer Nachlassverwaltungsschuld.
Für diese (reine) Nachlassverbindlichkeit kann sich die
Klägerin auf die Beschränkung der Erbenhaftung
gemäß § 1975 BGB berufen.
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d) Die geänderte Auffassung des Senats
deckt sich mit der Rechtsprechung des X. Senats, der im Fall der
Testamentsvollstreckung ebenfalls von einer Erbfallschuld ausgeht
(allerdings nur bezogen auf § 24 Nr. 2 EStG, vgl. BFH-Urteil
vom 24.1.1996 X R 14/94, BFHE 179, 406, BStBl II 1996, 287 = SIS 96 12 01). Eine Abweichung von dem Urteil des II. Senats vom 4.7.2012
II R 15/11 (BFHE 238, 233, BStBl II 2012, 790 = SIS 12 22 09) liegt
nicht vor, da es dort um die Auslegung des § 10 Abs. 5 Nr. 1
des Erbschaftsteuergesetzes ging und darüber hinaus keine
Nachlassverwaltung angeordnet war.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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