Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 30.5.2013 1 K 268/12
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine KG, wurde zum 1.6.2007 von den Landwirten A
als Komplementär und B als Kommanditist errichtet. Der
Landwirt C ist als atypisch stiller Gesellschafter an der
Klägerin beteiligt. A, B und C, die die Voraussetzungen des
§ 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG)
erfüllen, verpflichteten sich, jährlich eine bestimmte
Anzahl von Vieheinheiten (§ 51 Abs. 1a BewG) auf die
Klägerin zu übertragen (§ 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
Buchst. d BewG).
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Die Klägerin betreibt einen
Ferkelaufzuchtstall im Rahmen einer gemeinschaftlichen Tierhaltung
i.S. des § 51a BewG. Den auf Grund und Boden des A stehenden
Stall einschließlich der Einrichtungen und
Betriebsvorrichtungen hat die Klägerin zur alleinigen Nutzung
gepachtet. Den Güllebehälter und den notwendigen Hofraum
hat sie zur Mitbenutzung von A gepachtet. Die Klägerin
verfügt über keine regelmäßig
landwirtschaftlich genutzten Flächen.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) stellte mit Nachfeststellungsbescheid vom
12.5.2011 den Einheitswert für den land- und
forstwirtschaftlichen Betrieb der Klägerin auf den 1.1.2008 im
Einzelertragswertverfahren nach § 37 Abs. 2 BewG auf 37.068
EUR (72.500 DM) fest. Dabei legte das FA im Hinblick auf die
Betriebseröffnung zum 1.6.2007 die Zahl der im Wirtschaftsjahr
2007/2008 erzeugten Tiere zugrunde und setzte den Ausgangswert von
500 DM je Vieheinheit gemäß dem bundeseinheitlich
abgestimmten Erlass des Niedersächsischen Finanzministeriums
vom 26.6.1975 S 3132 a - 1 - 34 (Die Information über Steuer
und Wirtschaft 1975, 487) in der Fassung der Verfügung der
Oberfinanzdirektion Hannover vom 28.9.1993 S 3132 a - 1 – StO
251 (Bewertungskartei Niedersachsen, Karte 1 zu § 51a BewG)
an.
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Der Einspruch hatte insoweit Erfolg, als
das FA den Einheitswert auf 29.654 EUR (58.000 DM) herabsetzte. Es
ging dabei nur noch von einem Tierbestand von 116,04 Vieheinheiten
aus. An dem Ausgangswert von 500 DM je Vieheinheit hielt es
fest.
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Das Finanzgericht (FG) setzte den
Einheitswert ausgehend von einem Wert von 325 DM je Vieheinheit auf
19.275 EUR (37.700 DM) herab. Zur Begründung führte es
aus, der Einheitswert des Betriebs der Klägerin sei im
vergleichenden Verfahren nach § 37 Abs. 1 Satz 1, §§
38 bis 41 BewG zu ermitteln. Der Vergleichswert betrage 0 DM. An
diesem Vergleichswert sei gemäß § 41 Abs. 1 Nr. 1
BewG ein Zuschlag wegen des Überbestands an Vieh zu machen.
Der Wertansatz für den Viehbestand betrage nach der
zutreffenden Regelung in Abschn. 2.20 Abs. 2 Nr. 3 der Allgemeinen
Verwaltungsvorschrift über Richtlinien zur Bewertung des land-
und forstwirtschaftlichen Vermögens (BewR L) vom 17.11.1967
(BStBl I 1967, 397) und in der darin enthaltenen Tabelle L 30 je
Vieheinheit 650 DM. Dieser Ansatz sei nach § 41 Abs. 2a BewG
um 50 % zu vermindern. Der Einheitswert sei somit auf 116,04
Vieheinheiten x 325 DM je Vieheinheit = abgerundet 37.700 DM
(19.725 EUR) festzustellen. Das Urteil des FG ist in EFG 2013, 1473
= SIS 13 26 12 veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung des § 37 BewG. Tierhaltungsgemeinschaften
könnten nur dann nach Abs. 1 dieser Vorschrift im
vergleichenden Verfahren bewertet werden, wenn sie über selbst
bewirtschaftete Eigentumsflächen verfügten. Darunter
seien landwirtschaftliche Nutzflächen zu verstehen, nicht aber
Hof- und Gebäudeflächen. Der Betrieb der Klägerin
sei daher nach § 37 Abs. 2 BewG im Einzelertragswertverfahren
zu bewerten, und zwar mit einem Ausgangswert von 500 DM je
Vieheinheit.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unzulässig zu verwerfen, hilfsweise als unbegründet
zurückzuweisen.
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Die Revision sei wegen nicht hinreichender
Begründung unzulässig, jedenfalls aber
unbegründet.
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Das Bundesministerium der Finanzen (BMF),
das dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten ist, hält die Revision
des FA für zulässig und begründet. Bei
gemeinschaftlicher Tierhaltung i.S. des § 51a BewG sei
aufgrund des fehlenden Flächenbezugs, der fehlenden Festlegung
von gegendüblichen Verhältnissen für
Veredlungsbetriebe und der fehlenden Vergleichbarkeit mit Betrieben
zum Hauptfeststellungszeitpunkt die Durchführung eines
vergleichenden Verfahrens nach § 38 Abs. 2 i.V.m. § 50
Abs. 1 BewG nicht möglich. Es sei daher nach § 37 Abs. 2
BewG ein Einzelertragswert zu ermitteln. Dabei sei ein Ausgangswert
von 500 DM je Vieheinheit anzusetzen.
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II. Die Revision des FA ist zwar
zulässig, aber unbegründet und war daher
zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
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1. Die Revision des FA genügt den
Begründungsanforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a
FGO. Das FA hat in der Revisionsbegründung die Umstände,
aus denen sich die Rechtsverletzung nach seiner Ansicht ergibt,
hinreichend bestimmt bezeichnet. Aus der Revisionsbegründung
geht deutlich hervor, aus welchen Gründen das FA die
Vorentscheidung als fehlerhaft ansieht.
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2. Die Revision des FA ist unbegründet.
Das FG hat den für den Betrieb der Klägerin
festzustellenden Einheitswert zutreffend ermittelt.
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a) Nach der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs - BFH - (Urteil vom 16.12.2009 II R 45/07, BFHE
227, 498, BStBl II 2011, 808 = SIS 10 02 51) ist der land- und
forstwirtschaftliche Betrieb bei gemeinschaftlicher Tierhaltung
i.S. des § 34 Abs. 6a i.V.m. § 51a BewG auch dann im
vergleichenden Verfahren (§ 37 Abs. 1 Satz 1 BewG) zu
bewerten, wenn der der Tierhaltungsgemeinschaft zuzurechnende Grund
und Boden keine natürliche Ertragsfähigkeit aufweist, da
ihn die Tierhaltungsgemeinschaft ausschließlich als Hof- und
Gebäudefläche nutzt. Der Anwendbarkeit des vergleichenden
Verfahrens steht es nicht entgegen, dass für die
Eigenfläche ein Vergleichswert von 0 DM anzusetzen ist. Der
Ansatz dieses Vergleichswerts schließt es nicht aus, dazu
nach § 41 Abs. 1 und 2 BewG einen Zuschlag wegen
verstärkter Tierhaltung zu machen. Der Bemessung des Zuschlags
ist ein gegendüblicher Viehbestand von
„null“ zugrunde zu legen und diesem der
Viehbestand der Tierhaltungsgemeinschaft in vollem Umfang
gegenüberzustellen. Für die Berechnung maßgebend
sind dabei einerseits die so ermittelten Vieheinheiten und
andererseits die für eine Überschreitung des
gegendüblichen Tierbestands um mehr als 40 % in Abschn. 2.20
Abs. 2 Nr. 3 BewR L und in der darin enthaltenen Tabelle L 30
vorgesehenen Wertansätze. Der so ermittelte Zuschlag ist nach
§ 41 Abs. 2a BewG um 50 % zu vermindern.
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An dieser Rechtsprechung hält der Senat
nach erneuter Überprüfung aus den im Urteil in BFHE 227,
498, BStBl II 2011, 808 = SIS 10 02 51 im Einzelnen genannten
Gründen fest. Soweit die Finanzverwaltung in den gleich
lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden von
Baden-Württemberg, Bayern, Berlin, Bremen, Hamburg, Hessen,
Niedersachsen, Nordrhein-Westfalen, Rheinland-Pfalz, Saarland und
Schleswig-Holstein zur Bewertung gemeinschaftlicher Tierhaltung
nach § 51a BewG vom 1.9.2011 (BStBl I 2011, 939 = SIS 11 36 22) für Stichtage ab dem 1.1.2012 die davon abweichende
Ansicht vertritt, die Bewertung der Betriebe von
Tierhaltungsgemeinschaften im vergleichenden Verfahren setze
voraus, dass die Tierhaltungsgemeinschaft selbst bewirtschaftete
Eigentumsflächen der landwirtschaftlichen Nutzung habe -
worunter nur landwirtschaftliche Nutzflächen, jedoch nicht
Hof- und Gebäudeflächen zu verstehen sind (Eisele in
Rössler/ Troll, BewG, § 51a Rz 11) -, kann dem nicht
gefolgt werden (Bruschke in Gürsching/Stenger,
Bewertungsrecht, § 51a BewG Rz 20 bis 22). Der BFH hat bereits
im Urteil vom 14.5.2004 II R 50/01 (BFHE 206, 365, BStBl II 2004,
818 = SIS 04 35 26) entschieden, dass auch an einem Vergleichswert
von 0 DM Zuschläge wegen verstärkter Tierhaltung nach
§ 41 BewG gemacht werden können. Soweit dem
gemäß Art. 1 Nr. 7 des Gesetzes zur Entlastung des
Bundesfinanzhofs ohne Begründung ergangenen BFH-Beschluss vom
11.11.1997 II R 91/94 eine andere Ansicht zugrunde gelegen haben
sollte, wie das BMF annimmt, wäre der Beschluss durch die
neuere Rechtsprechung des BFH überholt. Das vom BMF ferner
angeführte BFH-Urteil vom 9.11.1988 II R 233/81 (BFHE 155,
125, BStBl II 1989, 186 = SIS 89 09 22) betrifft nicht die Frage,
mit welchem Wert die Vieheinheiten bei einer
Tierhaltungsgemeinschaft anzusetzen sind.
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b) Ist die Tierhaltungsgemeinschaft nicht
Eigentümerin des mit dem Stall, in dem sie das Vieh hält,
bebauten Grund und Bodens, ändert dies jedenfalls dann nichts
an der Anwendbarkeit des vergleichenden Verfahrens, wenn ihr der
Grund und Boden für Zwecke der Einheitsbewertung nach §
34 Abs. 6 BewG zuzurechnen ist.
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In einen Betrieb der Land- und
Forstwirtschaft, der von einer Gesellschaft oder Gemeinschaft des
bürgerlichen Rechts betrieben wird, sind nach § 34 Abs. 6
BewG auch die Wirtschaftsgüter einzubeziehen, die einem oder
mehreren Beteiligten gehören und dem Betrieb zu dienen
bestimmt sind. Diese Wirtschaftsgüter werden bei der
Einheitsbewertung den im Eigentum der Gesellschaft oder
Gemeinschaft stehenden Wirtschaftsgütern gleichgestellt (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 206, 365, BStBl II 2004, 818 = SIS 04 35 26,
unter II.2.a: Zurechnung als
„Eigenfläche“). § 34 Abs. 6 BewG soll
einer neueren Entwicklung in der Landwirtschaft Rechnung tragen und
die Bildung der wirtschaftlichen Einheit erleichtern, wenn der
Betrieb der Land- und Forstwirtschaft von einer Gesellschaft oder
Gemeinschaft des bürgerlichen Rechts betrieben wird (Bruschke
in Gürsching/Stenger, a.a.O., § 34 BewG Rz 161, m.w.N.).
Die Vorschrift ist nach diesem Sinn und Zweck über den
Wortlaut hinaus auch auf Personenhandelsgesellschaften (OHG und KG)
anwendbar, die gemäß § 105 Abs. 3 des
Handelsgesetzbuchs (HGB) und bei der KG ergänzend
gemäß § 161 Abs. 2 HGB i.V.m. §§ 718 und
719 des Bürgerlichen Gesetzbuchs ebenso wie die GbR
Gesamthandsgemeinschaften sind (vgl. z.B. Baumbach/Hopt/Roth, HGB,
36. Aufl., § 105 Rz 15, § 124 Rz 3).
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Es kann für die Anwendbarkeit des
vergleichenden Verfahrens keine Rolle spielen, ob der Grund und
Boden bei der Einheitsbewertung des land- und forstwirtschaftlichen
Betriebs einer Tierhaltungsgemeinschaft dieser als
Eigentümerin oder gemäß § 34 Abs. 6 BewG als
Eigenfläche zuzurechnen ist. Eine gesetzliche Grundlage
für eine unterschiedliche Behandlung gibt es insoweit nicht.
Weder das FA noch das BMF haben dargelegt, aus welchen Gründen
es sachlich gerechtfertigt sein soll, für den land- und
forstwirtschaftlichen Betrieb einer Tierhaltungsgemeinschaft
deshalb einen höheren Einheitswert anzusetzen, weil der von
ihr für den Stall genutzte Grund und Boden nicht ihr, sondern
einem ihrer Gesellschafter als Eigentümer gehört.
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c) Das FG hat somit den für den land- und
forstwirtschaftlichen Betrieb der Klägerin festzustellenden
Einheitswert zutreffend ermittelt. Der Grund und Boden, auf dem
sich der von ihr genutzte Stall befindet, steht zwar nicht in ihrem
Eigentum, ist ihr aber gemäß § 34 Abs. 6 BewG als
Eigenfläche zuzurechnen, weil er einem ihrer Gesellschafter,
nämlich A, gehört und ihrem Betrieb zu dienen bestimmt
ist. Der Grund und Boden ist mit einem Vergleichswert von 0 DM
anzusetzen, weil er aufgrund seiner Nutzung keine natürliche
Ertragsfähigkeit aufweist. Zu diesem Vergleichswert ist ein
Zuschlag wegen verstärkter Tierhaltung nach § 41 BewG zu
machen. Diesen Zuschlag hat das FG unter Berücksichtigung der
im BFH-Urteil in BFHE 227, 498, BStBl II 2011, 808 = SIS 10 02 51
angeführten Grundsätze ermittelt und dabei zu Recht auch
die in § 41 Abs. 2a BewG vorgesehene Verminderung des
Zuschlags um 50 % vorgenommen. Die Berechnung des Einheitswerts
durch das FG im Einzelnen wird weder vom FA noch vom BMF
angegriffen. Fehler zulasten des FA sind auch nicht
ersichtlich.
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3. Wie die Rechtslage zu beurteilen ist, wenn
der mit dem Stall bebaute Grund und Boden weder im Eigentum der
Tierhaltungsgemeinschaft steht noch ihr gemäß § 34
Abs. 6 gegebenenfalls i.V.m. § 26 BewG als Eigenfläche
zuzurechnen ist, kann im Streitfall auf sich beruhen (zur
Anwendbarkeit des § 26 BewG vgl. BFH-Urteil in BFHE 206, 365,
BStBl II 2004, 818 = SIS 04 35 26, unter II.2.a).
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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