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I. Streitig ist, ob ein wirksamer Antrag
auf Veranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) vorliegt, wenn die Unterschrift des
Steuerpflichtigen als Telefax eingereicht wird.
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) erzielte im Streitjahr 2007 ausschließlich
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.
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Die Steuerberaterin der Klägerin
übermittelte dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt
- FA - ) für das Streitjahr über das ELSTER-Portal ohne
Zertifizierung eine Einkommensteuererklärung für die
Klägerin. Am 30.12.2011 ging beim FA die hierzu gehörende
komprimierte Einkommensteuererklärung ein. Die erste Seite
(Deckblatt) dieser Erklärung war eine Telekopie (Fax) mit
telekopierter Unterschrift der Klägerin.
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Vor Einreichung der Steuererklärung
hatte sich die Klägerin, die urlaubsbedingt ortsabwesend war,
in einem Telefonat mit ihrer Steuerberaterin über den Inhalt
der Erklärung und die darin angesetzten Beträge
ausgetauscht. Ohne die Erklärung in körperlicher Form
gesehen zu haben, hatte sie sich im Anschluss an dieses Telefonat
mit der Einreichung der Erklärung beim FA einverstanden
erklärt und zu diesem Zweck das ihr daraufhin zugefaxte
Deckblatt der Erklärung unterschrieben.
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Am 24.1.2012 unterschrieb die Klägerin
erneut ein Deckblatt der Erklärung an Amtsstelle. Das FA
lehnte den Antrag der Klägerin auf Veranlagung zur
Einkommensteuer wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist ab.
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Mit der nach erfolglosem
Einspruchsverfahren erhobenen Klage beantragte die Klägerin,
das FA zur Durchführung einer Einkommensteuerveranlagung
für das Streitjahr zu verpflichten.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit
den in EFG 2013, 2017 = SIS 13 31 23 veröffentlichten
Gründen statt.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
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Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben
und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und war daher zurückzuweisen gemäß § 126 Abs.
2 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Das FG hat das FA zu Recht
verpflichtet, für 2007 eine Einkommensteuerveranlagung
durchzuführen.
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1. Besteht das Einkommen ganz oder teilweise
aus Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, von denen
ein Steuerabzug vorgenommen worden ist, so wird eine Veranlagung
nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 1 EStG i.d.F. des
Jahressteuergesetzes 2008 vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150) nur
durchgeführt, wenn die Veranlagung beantragt wird,
insbesondere zur Anrechnung von Lohnsteuer auf die Einkommensteuer.
Der Antrag ist durch Abgabe einer Einkommensteuererklärung zu
stellen (§ 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG).
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2. Das Einkommensteuergesetz enthält
keine Definition des Begriffs der Einkommensteuererklärung.
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) verknüpft
§ 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG aber die Wirksamkeit des Antrags
auf Veranlagung mit den Anforderungen an eine formal wirksame
Einkommensteuererklärung. Liegt eine ordnungsgemäße
Einkommensteuererklärung vor, ist die Finanzbehörde
deshalb verpflichtet, die Einkommensteuerveranlagung
durchzuführen. Fehlt es daran, so ist der Antrag nicht wirksam
gestellt (Senatsbeschluss vom 22.5.2006 VI R 49/04, BFHE 213, 508,
BStBl II 2006, 808 = SIS 06 37 18, m.w.N.).
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Nach § 25 Abs. 3 EStG muss die
Einkommensteuererklärung eigenhändig unterschrieben sein.
Eigenhändigkeit der Unterschrift bedeutet, dass sie
„von der Hand“ des Antragstellers bzw. des
Steuerpflichtigen stammen muss (Senatsurteil vom 7.11.1997 VI R
45/97, BFHE 184, 381, BStBl II 1998, 54 = SIS 98 02 77). Eine
Blankounterschrift genügt diesen Anforderungen nicht. Denn die
im bürgerlichen Recht zu § 126 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs entwickelten Grundsätze, nach denen
Blankounterschriften zur Wahrung der Schriftform ausreichen, lassen
sich weder unmittelbar noch analog auf das Erfordernis der
eigenhändigen Unterzeichnung von Steuererklärungen
übertragen. Dies folgt aus § 150 Abs. 2 und 3 der
Abgabenordnung (AO), wonach abweichend von der
bürgerlich-rechtlichen Rechtslage nicht nur eine
Unterzeichnung der Einkommensteuererklärung durch den
Bevollmächtigten grundsätzlich ausgeschlossen ist,
sondern der Steuerpflichtige auch persönlich schriftlich
versichern muss, dass er die Angaben in der
Einkommensteuererklärung nach bestem Wissen und Gewissen
gemacht hat. Dementsprechend soll der Steuerpflichtige
grundsätzlich erkennbar, d.h. durch seine eigenhändige
Unterschrift, die Verantwortung für die tatsächlichen
Angaben in der Steuererklärung übernehmen. Darüber
hinaus soll durch die unmittelbar auf dem Erklärungsvordruck
geleistete Unterschrift sichergestellt werden, dass sich der
Steuerpflichtige über die Lückenlosigkeit und Richtigkeit
der ggf. von einer dritten Person, insbesondere seinem steuerlichen
Berater, vorgenommenen Eintragungen und den Umfang der im Vordruck
vorgesehenen Angaben vergewissern kann (Senatsurteile vom 8.7.1983
VI R 80/81, BFHE 139, 158, BStBl II 1984, 13 = SIS 83 21 49; vom
20.1.1984 VI R 16/82, BFHE 140, 149, BStBl II 1984, 436 = SIS 84 06 46, und VI R 15/82; vom 10.10.1986 VI R 208/83, BFHE 148, 47, BStBl
II 1987, 77 = SIS 87 01 48). Unter Heranziehung dieser
Erwägungen hat der Senat bereits entschieden, dass eine
eigenhändige Unterschrift dann nicht vorliegt, wenn der
Steuerpflichtige auf einem Unterschriftsstreifen unterschreibt, der
vom steuerlichen Berater nach Erstellung der Erklärung auf die
für die Unterschriftsleistung vorgesehene Stelle des amtlichen
Vordrucks für den Lohnsteuer-Jahresausgleich oder die
Einkommensteuererklärung geklebt wird (Senatsurteil in BFHE
139, 158, BStBl II 1984, 13 = SIS 83 21 49). Der erkennende Senat
hat des Weiteren klargestellt, dass es an einer eigenhändigen
Unterschrift auch dann fehlt, wenn bei Verwendung von
unterschriebenen Unterschriftszetteln dem Steuerpflichtigen vor
Absendung der Steuererklärung an das FA eine
„Vorausberechnung“ seines Steuerberaters, aus
der die Besteuerungsgrundlagen ersichtlich sind, zugegangen ist,
mit der Aufforderung, dem Steuerberater etwaige Änderungen
unverzüglich mitzuteilen (Senatsurteil in BFHE 140, 149, BStBl
II 1984, 436 = SIS 84 06 46).
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3. Die innerhalb der vierjährigen
Festsetzungsfrist eingegangene Einkommensteuererklärung der
Klägerin ist wirksam. Sie stimmt mit der im ELSTER-Verfahren
erzeugten komprimierten Einkommensteuererklärung überein
und ist damit, wie § 150 Abs. 1 Satz 1 AO fordert, nach
amtlichem Vordruck abgegeben worden. Sie enthält auch - was
zwischen den Beteiligten nicht in Streit ist - die für die
Durchführung der Veranlagung erforderlichen Mindestangaben
(Auskunft über den Besteuerungstatbestand und seine
Bemessungsgrundlagen, vgl. Senatsbeschluss in BFHE 213, 508, BStBl
II 2006, 808 = SIS 06 37 18; Senatsurteile vom 10.7.1987 VI R
160/86, BFHE 150, 543, BStBl II 1987, 827 = SIS 87 21 38; vom
15.3.1974 VI R 108/71, BFHE 112, 345, BStBl II 1974, 590 = SIS 74 03 32). Die Erklärung ist ferner eigenhändig
unterschrieben. Denn es liegt eine Unterschrift „von der
Hand“ der Klägerin vor. Dem steht nicht entgegen,
dass das unterschriebene Deckblatt der Erklärung beim FA als
Faxkopie eingereicht wurde. Denn sowohl die Steuererklärung
als auch die Unterschrift des Steuerpflichtigen können per Fax
an das FA übermittelt oder in Faxkopie beim FA vorgelegt
werden. Das Formerfordernis des § 25 Abs. 3 EStG wird
hierdurch gewahrt.
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a) Es ist bereits höchstrichterlich
entschieden, dass die Übermittlung fristwahrender
Schriftsätze per Telefax in allen Gerichtszweigen
uneingeschränkt zulässig ist (vgl. Beschluss des
Gemeinsamen Senats der Obersten Gerichtshöfe des Bundes vom
5.4.2000 GmS-OGB 1/98, BGHZ 144, 160 = SIS 00 10 34, m.w.N.). Dies
gilt für Klagen und Rechtsmittel (vgl. BFH-Beschluss vom
26.3.1991 VIII B 83/90, BFHE 163, 510, BStBl II 1991, 463 = SIS 91 13 80, m.w.N.) sowie im finanzgerichtlichen Verfahren für die
Einreichung der Prozessvollmacht, wenn hierfür eine
Ausschlussfrist gesetzt wurde (BFH-Urteil vom 19.1.1989 IV R
21-23/87, BFHE 156, 350, BStBl II 1989, 567 = SIS 89 16 48,
m.w.N.).
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Für die Abgabe der
Einkommensteuererklärung mit der hierfür erforderlichen
Unterschrift kann nichts anderes gelten. Denn zum einen gehört
zum Erfordernis der Schriftform auch die eigenhändige
Unterschrift unter dem Schriftstück (BFH-Urteil vom 10.3.1982
I R 91/81, BFHE 136, 38, BStBl II 1982, 573 = SIS 82 17 29). Zum
anderen treffen die Gründe für das Erfordernis der
Schriftlichkeit fristgebundener Erklärungen auch auf die
Einkommensteuererklärung zu. Nach ständiger
Rechtsprechung soll das Schriftlichkeitserfordernis, soweit es
durch prozessrechtliche Vorschriften zwingend gefordert ist,
gewährleisten, dass der Inhalt der Erklärung und die
erklärende Person hinreichend zuverlässig festgestellt
werden können. Des Weiteren soll das aus dem
Schriftformerfordernis abgeleitete Gebot einer Unterschrift des
Erklärenden sicherstellen, dass das Schriftstück keinen
Entwurf betrifft, sondern mit Wissen und Wollen des
Erklärenden an das Gericht gesandt wurde (Beschluss des
Gemeinsamen Senats der Obersten Gerichtshöfe des Bundes vom
30.4.1979 GmS-OGB 1/78, BGHZ 75, 340, BVerwGE 58, 359; BFH-Urteil
vom 22.6.2010 VIII R 38/08, BFHE 230, 115, BStBl II 2010, 1017 =
SIS 10 26 90, m.w.N.). Dieselben Zwecke verfolgen die
Formerfordernisse der Steuererklärung nach § 25 Abs. 3
EStG. Auch hier soll sichergestellt werden, dass Person und Inhalt
der Erklärung eindeutig festgestellt werden können und
dass es sich nicht lediglich um einen Entwurf handelt. So soll
vermieden werden, dass Einkommensteuererstattungen von
Nichtberechtigten beansprucht und falsche Erklärungen ohne
Wissen und Wollen des Steuerpflichtigen abgegeben werden
können. Ferner soll - wie bereits unter 2. ausgeführt -
durch die eigenhändige Unterschrift sichergestellt werden,
dass der Steuerpflichtige die Verantwortung für die Angaben in
der Steuererklärung übernimmt und sich über deren
Lückenlosigkeit und Richtigkeit vergewissern kann
(Senatsurteile in BFHE 139, 158, BStBl II 1984, 13 = SIS 83 21 49;
in BFHE 140, 149, BStBl II 1984, 436 = SIS 84 06 46; in BFHE 148,
47, BStBl II 1987, 77 = SIS 87 01 48). Diese Zwecke werden aber
auch dann erfüllt, wenn der Steuerpflichtige die
Einkommensteuererklärung unterschreibt und sie per Telefax an
das FA schickt. So sind hierbei etwa Inhalt und Urheberschaft
gleichermaßen anhand der gemachten Angaben eindeutig
erkennbar (vgl. FG München, Urteil vom 1.12.1994 10 K 1427/94;
FG Brandenburg, Urteil vom 24.2.2003 1 K 57/02, EFG 2003, 777 = SIS 03 25 23; im Ergebnis auch Schmidt/Seeger, EStG, 33. Aufl., §
25 Rz 6; Lambrecht in Kirchhof, EStG, 13. Aufl., § 25 Rz 10;
Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, §
150 AO Rz 6; Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 150
AO Rz 34). An die Abgabe einer Einkommensteuererklärung
höhere Formanforderungen zu stellen als an bestimmende
Schriftsätze, wäre nicht gerechtfertigt.
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b) Unerheblich ist, ob die Klägerin
tatsächlich Kenntnis vom Inhalt der Steuererklärung
genommen oder ob ihr die Erklärung auch tatsächlich
vorgelegen hat. Denn auch wenn dies nicht der Fall gewesen sein
sollte, hat sie sich gleichwohl mit ihrer Unterschrift auf der
Erklärung deren Inhalt zu eigen gemacht und die Verantwortung
dafür übernommen. Diese Ungewissheit über den Umfang
der Kenntnis des Steuerpflichtigen ist im Übrigen bei jeder
Steuererklärung mit diversen Anlagen, aber einer nur einmal
geforderten Unterschrift gegeben und ist auch im ELSTER-Programm
angelegt, das bei der komprimierten Einkommensteuererklärung
die Unterschrift des Steuerpflichtigen nur auf Seite 1 des
Deckblatts vorsieht. Entscheidend ist, dass der die Unterschrift
tragende Teil der Steuererklärung der eingereichten
Steuererklärung insgesamt eindeutig zugeordnet werden kann.
Dies unterliegt vorliegend aufgrund der sich deckenden Angaben in
der Faxkopie des Deckblatts sowie der übrigen Erklärung
mit der elektronisch übermittelten Steuererklärung keinem
Zweifel.
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c) Mit diesem Auslegungsergebnis setzt sich
der erkennende Senat nicht zur BFH-Rechtsprechung betreffend
Investitionszulagenanträge (BFH-Urteile vom 17.12.1998 III R
101/96, BFH/NV 1999, 967 = SIS 98 59 07, und III R 87/96, BFHE 188,
182, BStBl II 1999, 313 = SIS 99 08 53, und BFH-Beschluss vom
24.7.2003 III B 78/02, BFH/NV 2003, 1610 = SIS 03 50 12) in
Widerspruch. Denn diesbezüglich stand - anders als im
Streitfall - die steuerstrafrechtliche Verantwortung des
Steuerpflichtigen für den Inhalt des von ihm gestellten
Antrags im Vordergrund.
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