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1
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I. Die Beteiligten streiten über die
Höhe eines Gewinns bzw. Verlusts aus der Veräußerung
eines Grundstücks im Hinblick auf die vom
Bundesverfassungsgericht (BVerfG) teilweise für
verfassungswidrig erklärte Verlängerung der
Spekulationsfrist von zwei auf zehn Jahre.
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2
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Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind verheiratet und wurden im Streitjahr 2003
zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin erwarb
mit Vertrag vom 17.12.1996 vom Kläger das mit einem am
1.5.1996 fertig gestellten Wohnhaus bebaute Grundstück A
für 300.000 DM (153.387 EUR). Die Anschaffungskosten betrugen
insgesamt 154.563 EUR. Die Klägerin vermietete das
Grundstück, bis sie es am 30.5.2003 für 135.000 EUR
veräußerte. Dabei entstanden ihr
Veräußerungskosten in Höhe von 180 EUR. Die
Klägerin nahm für das Gebäude im Jahr 1997 eine
Sonderabschreibung nach § 4 des Fördergebietsgesetzes
(FöGbG) in Höhe von 147.909 DM (75.625 EUR) vor. Zudem
wurden von 1997 bis 2000 reguläre Absetzungen für
Abnutzung (AfA) in Höhe von 5.917 DM (3.025 EUR) pro Jahr
sowie in den Jahren 2001 und 2002 eine Restwert-AfA in Höhe
von 1.368 EUR und in 2003 in Höhe von 798 EUR vorgenommen.
Insgesamt beliefen sich die Abschreibungen auf 91.259 EUR.
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3
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In der Einkommensteuererklärung
für 2003 erklärten die Kläger einen dem Kläger
zugerechneten Gewinn aus der Veräußerung des
Grundstücks in Höhe von 71.516 EUR und äußerten
zugleich verfassungsrechtliche Zweifel an der Verlängerung der
Spekulationsfrist auf zehn Jahre durch das Steuerentlastungsgesetz
1999/2000/2002 vom 24.3.1999 - StEntlG 1999/2000/2002 - (BGBl I
1999, 402). Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -
FA -) berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid für 2003
vom 30.8.2004 Einkünfte des Klägers aus privaten
Veräußerungsgeschäften in Höhe von 71.516 EUR
abzüglich eines verrechneten Verlustvortrags in Höhe von
2.478 EUR, also insgesamt 69.038 EUR.
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Gegen den Einkommensteuerbescheid 2003
legte der Kläger Einspruch ein. Dieser ruhte zunächst im
Hinblick auf die beim BVerfG anhängigen Verfahren zur Frage
der Verfassungsmäßigkeit der Verlängerung der
Spekulationsfrist.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 14.11.2011
half das FA dem Einspruch teilweise ab, indem es den
Veräußerungsgewinn mit 45.510 EUR abzüglich des
Verlustvortrags in Höhe von 2.478 EUR ansetzte. Die
Einkommensteuer wurde auf 24.654 EUR festgesetzt. Den steuerbaren
Wertzuwachs berechnete das FA auf der Grundlage des Schreibens des
Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 20.12.2010 (BStBl I 2011,
14 = SIS 10 40 48, unter II.1.) wie folgt:
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Zeitraum
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Wertzuwachs
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Gesamtbesitzzeit = 77 Monate
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71.516 EUR
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Zeitraum vor dem 31.3.1999 = 28
Monate
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26.006 EUR
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steuerfrei
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1.4.1999 bis 30.5.2003 = 49 Monate
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45.510 EUR
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steuerpflichtig
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Die Einspruchsentscheidung war an beide
Kläger adressiert.
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Das Finanzgericht (FG) gab der von beiden
Klägern erhobenen Klage mit der in EFG 2014, 354 = SIS 13 31 43 veröffentlichten Entscheidung statt. Im Streitfall
unterliege die auf den Zeitraum bis zum 31.3.1999 entfallende
Wertsteigerung in Höhe von 75.625 EUR nicht der Besteuerung.
Der auf den Zeitraum ab dem 1.4.1999 entfallende
Veräußerungsverlust betrage 4.109 EUR. Bei der Bestimmung
der nicht steuerbaren Wertsteigerung bis zum 31.3.1999 sei ein
Verkehrswert des Grundstücks auf den 31.3.1999 in Höhe
von 147.757 EUR zugrunde zu legen. Dieser sei durch den Abzug der
regulären AfA für den Zeitraum bis zum 31.3.1999 -
insgesamt 6.806 EUR - von den Anschaffungskosten für das
Grundstück - 154.563 EUR - zu ermitteln. Aufgrund der
Herstellung des Gebäudes im Mai 1996, der kleinen
Grundstücksfläche und des vergleichsweise kurzen
Zeitraums zwischen der Anschaffung und dem Stichtag 31.3.1999
bestünden weder Anhaltspunkte für
Verkehrswertsteigerungen noch für größere Verluste.
Zudem sei auch bei Betrachtung des Gesamthaltezeitraums die reine
Kaufpreisdifferenz mit 18.387 EUR der Höhe der insgesamt in
Anspruch genommenen regulären AfA in Höhe von 15.634 EUR
angenähert. Die bis zum 31.3.1999 tatsächlich in Anspruch
genommenen AfA sowie die Sonderabschreibung nach § 4
FöGbG seien bei der Ermittlung der bis zum 31.3.1999
entstandenen nicht steuerbaren Wertsteigerung von den
Anschaffungskosten abzuziehen. Nach der Entscheidung des BVerfG vom
7.7.2010 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05 (BVerfGE 127, 1,
BStBl II 2011, 76 = SIS 10 22 45) sei maßgeblich, ob der
Veräußerungsgewinn Wertsteigerungen enthalte, die bis zum
31.3.1999 entstanden und steuerfrei hätten realisiert werden
können. Wäre das Grundstück bis zum 31.3.1999
veräußert worden, hätten die bis dahin in Anspruch
genommenen AfA und die Sonderabschreibung den
Veräußerungsgewinn zwar erhöht, dieser wäre
aber nach Ablauf der zweijährigen Spekulationsfrist steuerfrei
gewesen. Die Klägerin habe daher darauf vertrauen dürfen,
die Wertzuwächse steuerfrei vereinnahmen zu dürfen. Zudem
habe das Fördergebietsgesetz für den Fall der hier
vorgenommenen Sonderabschreibung auch keine Mindestverwendungsdauer
vorgesehen. Bringe man die steuerfreie Wertsteigerung bis zum
31.3.1999 von dem Veräußerungsgewinn für den
Gesamtzeitraum in Höhe von 71.516 EUR in Abzug, ergebe sich
ein Verlust in Höhe von 4.109 EUR.
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9
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Mit seiner Revision bringt das FA vor, das
FG habe den Veräußerungsgewinn unzutreffend ermittelt.
Die Sonderabschreibung könne nicht dem Zeitraum vor dem
31.3.1999 zugerechnet werden. Denn AfA seien in der Regel pro rata
temporis zu berücksichtigen. Die Sonderabschreibung bezwecke
einen Steuerstundungsvorteil, der sich nicht endgültig
auswirken und im Ergebnis das Vermögen des Steuerpflichtigen
auch nicht mehren solle. Die Inanspruchnahme von AfA habe auch
keinen Einfluss auf den Wert des Grundstücks. Daher könne
ein sachgerechtes Ergebnis nur in einer zeitanteiligen Verteilung
der Sonderabschreibung liegen. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe zudem
im Vorlagebeschlusses vom 16.12.2003 IX R 46/02 (BFHE 204, 228,
BStBl II 2004, 284 = SIS 04 05 46, unter B.III.5.b aa) eine
typisierende Aufteilung des Veräußerungsgewinns in einen
steuerbaren und einen steuerentstrickten Teil nach zeitlichen
Anteilen für zulässig erachtet. Diese Auffassung werde
mit dem BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 14 = SIS 10 40 48
umgesetzt.
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10
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Das FA beantragt, das Urteil des
Sächsischen FG vom 31.7.2013 aufzuheben, soweit der
Einkommensteuerbescheid 2003 vom 31.8.2005 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 14.11.2011 dahingehend geändert
wurde, dass bei den Einkünften aus privaten
Veräußerungsgeschäften für das Jahr 2003 ein
Verlust in Höhe von 4.109 EUR zu berücksichtigen ist,
hilfsweise die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
an das FG zurückzuverweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
zurückzuweisen.
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Sie führen aus, dass nach den Vorgaben
des BVerfG (Beschluss in BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76 = SIS 10 22 45) der Gewinn steuerfrei zu belassen sei, den der
Steuerpflichtige am 31.3.1999 hätte realisieren können.
Damit sei die Zuordnung der Abschreibungen in der tatsächlich
vorgenommenen Höhe vorgegeben. Es liege auf der Hand, zur
Wertermittlung auf den 31.3.1999 den Wertverlauf des Verkehrswerts
entweder linear aus dem Unterschiedsbetrag zwischen
Anschaffungskosten und Veräußerungspreis zu berechnen
oder die Wertentwicklung unter Abzug der linearen AfA für den
Zeitraum zwischen Anschaffung und dem 31.3.1999 zu berechnen. Ein
Verkehrswertgutachten führe nicht zu einem nennenswert anderen
Ergebnis.
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13
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II. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen.
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Die vom FG vorgenommene Ermittlung der
Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften
ist nicht zu beanstanden. Das FG hat im Hinblick auf die
Entscheidung des BVerfG in BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76 = SIS 10 22 45 zutreffend bei den Einkünften aus privaten
Veräußerungsgeschäften eine Aufteilung zwischen dem
steuerbaren und dem nicht steuerbaren Veräußerungsgewinn
vorgenommen (1.). Dabei hat es zutreffend einen Wert auf den
31.3.1999 in Höhe von 147.757 EUR zugrunde gelegt (2.). Weiter
hat es zutreffend die von den Klägern vorgenommene
Sonderabschreibung dem Zeitraum bis zum 31.3.1999 und insoweit dem
nicht steuerbaren Zeitraum zugeordnet (3.). Allerdings hat das FG
nicht geprüft, ob die Veräußerungskosten in vollem
Umfang dem nach § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerbaren
Veräußerungsverlust zuzurechnen oder zwischen der nicht
steuerbaren Wertsteigerung und dem steuerbaren
Veräußerungsverlust aufzuteilen sind. Dies wirkt sich
aber auf die im angefochtenen Einkommensteuerbescheid und der
Einspruchsentscheidung festgesetzte Einkommensteuer im Ergebnis aus
verfahrensrechtlichen Gründen nicht aus (4.).
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1. Das FG hat im Hinblick auf die Entscheidung
des BVerfG in BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76 = SIS 10 22 45
zutreffend bei den Einkünften aus privaten
Veräußerungsgeschäften eine Aufteilung zwischen dem
steuerbaren und dem nicht steuerbaren Veräußerungsgewinn
vorgenommen.
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a) Nach § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz
1 Nr. 1 EStG zählen zu den Einkünften aus privaten
Veräußerungsgeschäften auch Einkünfte aus
Veräußerungsgeschäften bei Grundstücken, bei
denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung
nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Zwischen den Beteiligten
ist unstreitig, dass hinsichtlich des streitigen Grundstücks
ein steuerpflichtiges Veräußerungsgeschäft i.S. der
§§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG vorliegt. Denn die
Klägerin hat das mit einem Wohnhaus bebaute Grundstück im
Dezember 1996 erworben und mit Vertrag vom 30.5.2003 innerhalb der
zehnjährigen Spekulationsfrist wieder veräußert.
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b) Gewinn oder Verlust aus privaten
Veräußerungsgeschäften ist nach § 23 Abs. 3
Satz 1 EStG der Unterschied zwischen dem
Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder
Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits. Die
Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen
für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und
Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der
Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 6 EStG
abgezogen worden sind (§ 23 Abs. 3 Satz 4 EStG). Nach §
23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG in der bis zum 31.12.1998
gültigen Fassung waren Veräußerungsgeschäfte
bei Grundstücken nur dann steuerbar, wenn der Zeitraum
zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zwei
Jahre betrug. Durch das StEntlG 1999/2000/2002 ist § 23 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 EStG dahingehend geändert worden, dass nunmehr
eine zehnjährige Frist gilt. Die Neuregelung ist auf alle
Veräußerungsgeschäfte anwendbar, bei denen der
obligatorische Vertrag nach dem 31.12.1998 rechtswirksam
abgeschlossen wurde (§ 52 Abs. 39 Satz 1 EStG i.d.F. des
StEntlG 1999/2000/2002).
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c) Nach der Entscheidung des BVerfG in BVerfGE
127, 1, BStBl II 2011, 76 = SIS 10 22 45 ist die rückwirkende
Verlängerung der Spekulationsfrist von zwei auf zehn Jahre
wegen des Verstoßes gegen die verfassungsrechtlichen
Grundsätze des Vertrauensschutzes insoweit verfassungswidrig
und daher nichtig, soweit in einem Veräußerungsgewinn
Wertsteigerungen steuerlich erfasst werden, die bis zur
Verkündung des StEntlG 1999/2000/2002 am 31.3.1999 entstanden
sind und nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei realisiert
worden sind oder steuerfrei hätten realisiert werden
können, weil die alte Spekulationsfrist bereits abgelaufen
war. Insoweit war bereits eine konkret verfestigte
Vermögensposition entstanden, die durch die rückwirkende
Verlängerung der Spekulationsfrist nachträglich entwertet
wird. Aufgrund dieser Entscheidung ist - was zwischen den
Beteiligten im Ausgangsverfahren unstreitig ist - eine Aufteilung
des Veräußerungsgewinns aus der Veräußerung des
Grundstücks in einen Anteil für den bis zur
Verkündung des StEntlG 1999/2000/2002 (31.3.1999) entstandenen
nicht steuerbaren Wertzuwachs und in einen Anteil für den nach
Verkündung dieses Gesetzes entstandenen steuerbaren
Wertzuwachs vorzunehmen.
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2. Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu
beanstandender Weise auf der Grundlage der BVerfG-Entscheidung in
BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76 = SIS 10 22 45 auf den 31.3.1999
einen Verkehrswert des Grundstücks in Höhe von 147.757
EUR zugrunde gelegt.
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a) Nach der BVerfG-Entscheidung in BVerfGE
127, 1, BStBl II 2011, 76 = SIS 10 22 45 ist für die
Ermittlung des steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns
nicht auf die ursprünglichen Anschaffungs- oder
Herstellungskosten abzustellen, sondern auf die
Wertverhältnisse im Zeitpunkt der Verkündung des StEntlG
1999/2000/2002 am 31.3.1999 (vgl. Niedersächsisches FG, Urteil
vom 21.8.2013 9 K 252/11, EFG 2013, 1840 = SIS 13 29 60, unter 1.b
bb). Insoweit ist auf den Marktpreis, also den Verkehrswert zu
diesem Zeitpunkt abzustellen (und nicht auf die fortgeführten
Anschaffungs- oder Herstellungskosten). Aufgrund der Schwierigkeit
und Streitanfälligkeit, den zutreffenden Wert auf diesen
Zeitpunkt zu ermitteln, kann dieser im Wege der Schätzung
ermittelt werden (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 1, BStBl II
2011, 76 = SIS 10 22 45, unter C.II.2.b cc (3); vgl. auch FG
Düsseldorf, Urteil vom 25.4.2013 8 K 3988/11 F = SIS 14 01 89,
unter juris-Rz 24).
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b) Danach hat das FG den Verkehrswert des
streitigen Grundstücks zum 31.3.1999 zutreffend mit 147.757
EUR angesetzt. Maßgebend für die Auffassung des FG,
Verkehrswert und auf der Grundlage der regulären AfA
ermittelten Buchwert deckungsgleich anzusetzen, waren die
Tatsachen, dass der Wert des Gesamtobjekts aufgrund der kleinen
Grundstücksgröße maßgeblich durch das
Gebäude bestimmt war und dieses aufgrund des
verhältnismäßig kurzen Zeitraums zwischen
Errichtung, Anschaffung und Veräußerung keinen
größeren Wertveränderungen ausgesetzt war, die
über die Höhe der linearen AfA hinausgingen. Diese
tatsächliche Würdigung des FG ist möglich und in
sich schlüssig, sie verstößt auch nicht gegen
Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze oder gesetzliche
Auslegungsregeln. Der BFH ist daher an diese zu den
tatsächlichen Feststellungen gehörende und nicht weiter
mit Verfahrensrügen angegriffene Gesamtwürdigung des FG
gebunden (vgl. § 118 Abs. 2 FGO).
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3. Das FG hat auch zutreffend die vorgenommene
Sonderabschreibung dem Zeitraum zugeordnet, in dem sie steuerlich
berücksichtigt worden ist und damit dem Zeitraum der nicht
steuerverstrickten Wertsteigerung. Nach der Entscheidung des BVerfG
sind Wertsteigerungen steuerlich nicht zu erfassen, die bis zur
Verkündung des StEntlG 1999/2000/2002 am 31.3.1999 entstanden
sind oder nach der zuvor geltenden Rechtslage bis zur
Verkündung des Gesetzes steuerfrei realisiert worden sind oder
steuerfrei hätten realisiert werden können. Denn die
Verlängerung der Spekulationsfrist führte zu einer
unechten Rückwirkung (a), der im Ausgangsfall das
schutzwürdige Vertrauen der Kläger auf die steuerlich
wirksame Vornahme einer Sonderabschreibung entgegenstand (b).
Für die Annahme eines schutzwürdigen Vertrauens spielt es
auch keine Rolle, ob die Wertsteigerungen aufgrund einer
Erhöhung des Verkehrswerts oder aufgrund von
Sonderabschreibungen entstanden sind (c). Der von der
Finanzverwaltung im BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 14 = SIS 10 40 48 vertretenen Auffassung einer zeitanteiligen Aufteilung ist daher
insoweit nicht zu folgen (d).
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a) Im Fall der Kläger führte die
Verlängerung der Spekulationsfrist zu einer unechten
Rückwirkung (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 1, BStBl II
2011, 76 = SIS 10 22 45, unter C.II.2.). Denn bei Inkrafttreten der
Neuregelung war die zweijährige Spekulationsfrist abgelaufen
und der aus der Vornahme der Sonderabschreibung resultierende
(erhöhte) Veräußerungsgewinn wäre - z.B. bei
einer Veräußerung Ende Dezember 1998 - nicht steuerbar
gewesen. Diese Vermögensposition - zu der auch die wirksame
Vornahme einer Sonderabschreibung gehört - wird durch die
rückwirkende Verlängerung der Spekulationsfrist und die
damit verbundene Anwendung des § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG
nachträglich entwertet (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127,
1, BStBl II 2011, 76 = SIS 10 22 45, unter C.II.2.b aa).
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b) Das Vertrauen der Klägerin ist hier
auch besonders schutzwürdig, weil sie zum einen die
Sonderabschreibung bereits 1997 in Anspruch genommen hatte und zum
anderen die zweijährige Spekulationsfrist mit Ablauf des
17.12.1998 geendet hatte, mithin die Klägerin bereits mit
Ablauf des Veranlagungszeitraums 1998 und damit vor Inkrafttreten
der Neuregelung den Veräußerungsgewinn nicht steuerbar
hätte realisieren können. Für diesen Fall
erhöhen sich die Anforderungen an die verfassungsrechtliche
Rechtfertigung. Denn im Fall des Ablaufs der zweijährigen
Spekulationsfrist vor Inkrafttreten der Neuregelung und vor Ablauf
des Veranlagungszeitraums 1998 läuft der einkommensteuerliche
Zugriff auf die nicht steuerbar erworbenen
Vermögenszugänge dem Gebot einer folgerichtigen
Ausgestaltung der einkommensteuerlichen Belastungsentscheidung
zuwider (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76
= SIS 10 22 45, unter C.II.2.b bb).
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Wie die Besteuerung betrieblicher Gewinne
zielt die Besteuerung von privaten Veräußerungsgewinnen
nach § 23 EStG und die damit verbundene Berücksichtigung
der in Anspruch genommenen Sonderabschreibungen und AfA auf eine
die Liquidität der Steuerpflichtigen schonende Erfassung von
Wertsteigerungen an einzelnen Vermögensgegenständen erst
im Zeitpunkt der Realisierung des Gewinns durch
Veräußerung. Dies erfolgt nicht deshalb, weil erst zu
diesem Zeitpunkt der Wertzuwachs oder die stille Reserve entsteht,
obwohl beide bereits zuvor beim Steuerpflichtigen vorhanden waren
und sich im Fall der Sonderabschreibung auch steuerlich zu seinen
Gunsten ausgewirkt haben. Vielmehr wird die Besteuerung
früherer Vermögenszuwächse und damit auch die
Aufholung in Anspruch genommener Sonderabschreibungen und AfA im
Zeitpunkt der Veräußerung nachgeholt. Insoweit folgt nach
Ansicht des BVerfG die Gewinnermittlung nach § 23 EStG im
Zeitpunkt der Veräußerung der Logik der allgemeinen
betrieblichen Gewinnermittlung bei der Veräußerung der
einzelnen Gegenstände (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127,
1, BStBl II 2011, 76 = SIS 10 22 45, unter C.II.2.b bb).
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Diesen durch Vermögensvergleich und
Realisationsprinzip geprägten systematischen Zusammenhang der
einkommensteuerlichen Gewinnbesteuerung durchbricht die
rückwirkende Erfassung von Wertzuwächsen und die
Rückgängigmachung in Anspruch genommener
Sonderabschreibungen in gleicher Weise. Soweit im Rahmen der
Ermittlung des Veräußerungsgewinns
Abschreibungsbeträge einbezogen werden, die sich vor dem
Veranlagungszeitraum 1999 ausgewirkt haben und deren Aufholung bis
zum Ende des Jahres 1998 nicht steuerbar gewesen wäre, kann
von einem „Nachholen“ der Besteuerung daher
nicht die Rede sein (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 1, BStBl
II 2011, 76 = SIS 10 22 45, unter C.II.2.b bb). Die Besteuerung
erfasst vielmehr in nicht folgerichtiger Weise Gewinnbestandteile,
die bis dahin nicht der Einkommensteuer unterlegen hätten.
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Hätte die Klägerin nach Ablauf der
alten Spekulationsfrist von zwei Jahren am 18.12.1998 das
Grundstück bis zum 30.3.1999 veräußert, so
hätten die bis dahin gewährten Sonderabschreibungen und
AfA in Höhe von insgesamt 82.431 EUR gemäß des
damaligen § 23 Abs. 3 Satz 3 EStG die Anschaffungskosten
gemindert, d.h. der entsprechende Veräußerungsgewinn
wäre im Streitfall entsprechend erhöht, aber nicht
steuerbar gewesen. Da ab 31.3.1999 bis zum Verkauf des
Grundstücks nur noch AfA in Höhe von insgesamt 8.827 EUR
gewährt wurden und sich steuerlich im Rahmen der Einkunftsart
Vermietung und Verpachtung ausgewirkt haben, wird deutlich, dass
der weitaus höhere Anteil des nach der Vorschrift des §
23 Abs. 3 Satz 1 EStG ermittelten Veräußerungsgewinns in
den Zeitraum vom 17.12.1996 bis 30.3.1999 und damit in den nicht
steuerbaren Zeitraum fällt.
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c) Weiter wird vom BVerfG in seinen tragenden
Entscheidungsgründen nicht unterschieden, ob die
Wertsteigerungen aufgrund einer Erhöhung des Verkehrswerts
über die Anschaffungskosten hinaus oder aufgrund der Vornahme
von Abschreibungen und des Absinkens des
„Buchwerts“ i.S. des § 23 Abs. 3 Satz 4
EStG unter die Anschaffungskosten entstanden sind. Zwar führt
das FA zutreffend aus, dass die Inanspruchnahme der
Sonderabschreibungen keinen Einfluss auf den Wert eines
Grundstücks hat. Darauf kommt es aber nicht an. Das Vertrauen
des Steuerpflichtigen in die Nichtsteuerbarkeit der mit Ablauf der
(alten) zweijährigen Spekulationsfrist geschützten
Vermögensposition ist im Fall der Vornahme einer
Sonderabschreibung ebenso schützenswert wie bei
tatsächlichen Wertsteigerungen des Grundstücks (FG
Münster, Urteil vom 21.6.2013 4 K 1918/11 E, EFG 2013, 1499 =
SIS 13 23 59; Niedersächsisches FG in EFG 2013, 1840 = SIS 13 29 60, unter 1.b bb (2); FG Baden-Württemberg, Urteil vom
29.10.2013 8 K 3145/11 = SIS 14 02 75, unter 1.c; FG
Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 5.3.2012 7 V 7191/11, EFG 2012,
1462 = SIS 12 17 77; auch FG Düsseldorf, Urteil vom 25.4.2013
8 K 3988/11 F = SIS 14 01 89, unter juris-Rz 25, 27). Das FA kann
sich auch nicht darauf berufen, die Sonderabschreibung gewähre
nur einen vorübergehenden Steuerstundungseffekt, der sich auf
die Gesamtperiode gesehen nicht auswirken dürfe. Denn auch
unter Geltung der zehnjährigen Frist bei privaten
Veräußerungsgeschäften kann mangels besonderer,
über diesen Zeitraum hinausgehender Behaltefristen im
Fördergebietsgesetz nach Ablauf der Frist ein
begünstigtes abnutzbares unbewegliches Wirtschaftsgut nicht
steuerbar veräußert und damit der durch die
Sonderabschreibung bewirkte Unterschiedsbetrag zwischen
Verkehrswert und Buchwert vom Steuerpflichtigen ohne
Steuerbelastung realisiert werden.
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Dabei ist insbesondere zu
berücksichtigen, dass das Fördergebietsgesetz in Gestalt
der Sonderabschreibung dem Steuerpflichtigen eine
Steuervergünstigung anbietet, die er nur in einem bestimmten
Zeitraum annehmen kann. Dieses Angebot für eine steuerliche
Disposition schafft mit der zeitlichen Bindung eine
Vertrauensgrundlage, auf die der Steuerpflichtige seine
Entscheidung stützt. Er entscheidet sich um des steuerlichen
Vorteils willen für ein bestimmtes Verhalten - z.B.
Anschaffung einer Immobilie im Fördergebiet -, das er ohne den
steuerlichen Anreiz so nicht gewählt hätte. Das Vertrauen
auf die steuerwirksame Inanspruchnahme einer Sonderabschreibung
gehört damit vom Tag der Inanspruchnahme an zu einer
schutzwürdigen Vertrauensgrundlage (vgl. Beschlüsse des
BVerfG vom 3.12.1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67 = SIS 98 10 50,
unter C.I.2.; vom 5.2.2002 2 BvR 305/93, 2 BvR 348/93, BVerfGE 105,
17 = SIS 02 09 34, unter C.II.3.b cc; BFH-Beschluss in BFHE 204,
228, BStBl II 2004, 284 = SIS 04 05 46, unter B.III.2.d und 4.b; FG
Münster, Urteil in EFG 2013, 1499 = SIS 13 23 59).
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d) Der von der Finanzverwaltung im
BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 14 = SIS 10 40 48, unter II.1.
vertretenen Auffassung einer zeitanteiligen linearen Zuordnung
entsprechend dem Verhältnis der Besitzzeit nach dem 31.3.1999
im Vergleich zur Gesamtbesitzzeit ist daher insoweit nicht zu
folgen, als dadurch Wertsteigerungen, die im Fall einer
Veräußerung vor dem 1.4.1999 nicht steuerverhaftet waren,
nachträglich in die Besteuerung einbezogen werden. Die
Auffassung der Finanzverwaltung ist zwar aus Gründen der
Verwaltungsvereinfachung nachvollziehbar. Sie widerspricht jedoch
der Entscheidung des BVerfG, wonach in einem
Veräußerungsgewinn Wertsteigerungen steuerlich nicht zu
erfassen sind, die bis zur Verkündung des StEntlG
1999/2000/2002 am 31.3.1999 entstanden waren oder nach der zuvor
geltenden Rechtslage bis zur Verkündung des Gesetzes
steuerfrei realisiert worden sind oder steuerfrei hätten
realisiert werden können. Denn die zeitanteilige Zuordnung der
Abschreibungen wie sie vom FA entsprechend der Regelung in Tz.
II.1. des BMF-Schreibens in BStBl I 2011, 14 = SIS 10 40 48
vorgenommen wurde, hat zur Folge, dass in die Ermittlung des
Veräußerungsgewinns „stille Reserven“
einbezogen werden, die bis zum 30.3.1999 nicht steuerbar
hätten realisiert werden können (so auch
Niedersächsisches FG, Urteil in EFG 2013, 1840 = SIS 13 29 60,
unter 1.b bb; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 29.10.2013 8 K
3145/11 = SIS 14 02 75, unter 1.c).
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4. Ob das FG die Veräußerungskosten
zutreffend in vollem Umfang dem nach § 22 Nr. 2, § 23
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbaren Veräußerungsgewinn
zugerechnet oder die Veräußerungskosten zwischen der
nicht steuerbaren und der steuerbaren Wertsteigerung hätte
aufteilen müssen (a), kann offen bleiben. Denn dies wirkt sich
aus verfahrensrechtlichen Gründen auf die vom FA festgesetzte
Einkommensteuer im Veranlagungszeitraum 2003 nicht aus (b).
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a) Es werden in Finanzverwaltung und
finanzgerichtlicher Rechtsprechung unterschiedliche Auffassungen
vertreten, ob die im Zusammenhang mit der Veräußerung des
Grundstücks entstandenen Veräußerungskosten (hier:
in Höhe von 180 EUR) in vollem Umfang oder nur anteilig zu
berücksichtigen sind. Das Niedersächsische FG hält
eine Aufteilung der Kosten im Verhältnis des steuerpflichtigen
Anteils des Veräußerungsgewinns zum
Gesamtveräußerungsgewinn (jeweils ohne
Berücksichtigung der Veräußerungskosten) in
Anlehnung an das § 3c Abs. 1 EStG zugrunde liegende
Korrespondenzprinzip für zutreffend (Niedersächsisches
FG, Urteil in EFG 2013, 1840 = SIS 13 29 60, unter 1.b bb(3)). Die
Finanzverwaltung vertrat in dem BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 14 =
SIS 10 40 48, unter II.1. zunächst die Auffassung, dass es
einer anteiligen Zuordnung der nach § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG
bei der Ermittlung der Einkünfte aus
Veräußerungsgeschäften abziehbaren Werbungskosten
nicht bedürfe, sondern diese in vollem Umfang vom steuerbaren
Veräußerungsgewinn abzuziehen seien. Nunmehr soll nach
geänderter Auffassung der Finanzverwaltung eine Zuordnung
zeitanteilig der steuerbaren und der nicht steuerbaren Besitzzeit
vorgenommen werden (vgl. Bayerisches Landesamt für Steuern S
2256.1.1-4/8 St 32 vom 20.4.2011 = SIS 11 16 34).
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b) Eine Aufteilung der
Veräußerungskosten entsprechend dem steuerbaren und dem
nicht steuerbaren Teil führt - unabhängig davon, ob der
Aufteilungsmaßstab des Niedersächsischen FG oder der
Aufteilungsmaßstab der Finanzverwaltung zugrunde gelegt wird -
zu einem niedrigeren Ansatz der Veräußerungskosten
bezogen auf den steuerbaren Teil und damit im Ergebnis zu einem
geringeren Veräußerungsverlust. Da der
Veräußerungsverlust wegen des Ausgleichsverbots in §
23 Abs. 3 Satz 8 und 9 EStG mangels Ausgleichsfähigkeit mit
anderweitigen positiven Einkünften sich im streitigen
Veranlagungszeitraum 2003 im Ergebnis nicht auf die festgesetzte
Einkommensteuer auswirkt, kann die Frage im hier zu entscheidenden
Verfahren offen bleiben.
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