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I. Die Beteiligten streiten über die
Rechtmäßigkeit einer Prüfungsanordnung.
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Im November 2009 bat der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) das Wohnsitzfinanzamt
des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger), das
Finanzamt A, um die Befugnis zum Erlass einer
Prüfungsanordnung und zur Durchführung der sich
anschließenden Außenprüfung. Das FA
begründete dies damit, dass bei dem Konzern Z GmbH & Co.
KG in B (Z-Konzern) eine Außenprüfung durchgeführt
werde (Prüfungszeitraum 2001 bis 2004). Zum Konzernbereich
gehöre „nachstehendes Unternehmen: Eheleute XZ und
YZ“ (darunter der Kläger). Unter Hinweis auf die
§§ 13 ff. der Betriebsprüfungsordnung (BpO) sei es
zweckmäßig, dieses Unternehmen von B aus zu prüfen,
weil sich dort die Buchführung und die Auskunftspersonen
befänden. Es drohe die Verjährung des
Prüfungszeitraums 2002.
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Noch im November 2009 teilte das Finanzamt
A dem FA mit, es übertrage ihm die Befugnis zur Anordnung und
Durchführung einer Außenprüfung bei dem Kläger
gemäß § 195 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) und
§ 5 Abs. 1 Satz 1 BpO. Der Prüfungszeitraum solle die
Jahre 2001 bis 2004 betreffen. Dies geschah, nachdem das
Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 18.3.2009 4 K 91/07 (EFG 2009,
1182 = SIS 09 20 11) eine Prüfungsanordnung des FA aus dem
Jahr 2006 für die Jahre 2001 bis 2004 mangels örtlicher
Zuständigkeit des FA aufgehoben hatte. Die
Nichtzulassungsbeschwerde gegen das FG-Urteil wies der
Bundesfinanzhof (BFH) mit Beschluss vom 14.1.2010 VIII B 104/09
(BFH/NV 2010, 605 = SIS 10 08 44) zurück.
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Mit Prüfungsanordnung vom 1.12.2009
ordnete das FA gegenüber dem Kläger die Durchführung
einer Außenprüfung an. Die Prüfungsanordnung
stützte es auf § 193 Abs. 2 Nr. 1 AO i.V.m. §§
194 bis 196 AO, gab als Prüfungsgegenstand
„Einkommensteuer einschließlich gesonderter
Feststellungen und Umsatzsteuer 2002 - 2004“ an und
führte zur Begründung u.a. aus, das FA sei vom
zuständigen Finanzamt A mit der Prüfung beauftragt
worden; die Prüfung erfolge im Zusammenhang mit der laufenden
Außenprüfung der Firmengruppe Z und umfasse nicht die
Sachverhalte (Tat im prozessualen Sinn), welche durch die
Einleitung des Steuerstrafverfahrens vom 6.3.2009 abgedeckt
würden. Der Einleitung des Steuerstrafverfahrens ging eine
Selbstanzeige des Klägers voraus, die Einkünfte aus
Kapitalvermögen ausländischer Herkunft betraf.
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Der hiergegen erhobene Einspruch blieb ohne
Erfolg. Das FG hob die Prüfungsanordnung des FA vom 1.12.2009
mit seinem in EFG 2012, 1111 = SIS 12 09 13 veröffentlichten
Urteil auf. Es ließ offen, ob die Prüfungsanordnung
nichtig sei; jedenfalls sei sie ermessensfehlerhaft und deshalb
rechtswidrig. Sie lasse nämlich in Verbindung mit der
Einspruchsentscheidung nicht erkennen, welche konkrete
unternehmerische Betätigung des Klägers nach Auffassung
des FA den Grund für die Erteilung des Prüfungsauftrags
bilde und weshalb diese unternehmerische Betätigung einen
Konzernbezug aufweise. Wenn ausgeführt werde, zum
Konzernbereich gehöre nachstehendes Unternehmen
„Eheleute ...“, suggeriere dies ein gemeinsames
Unternehmen der Eheleute, das es aber nicht gebe. So gehe das FA in
seiner Einspruchsentscheidung selbst von separaten Unternehmen der
Eheleute aus.
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Hiergegen richtet sich die Revision des FA,
die es auf Verletzung von § 195 Satz 2 AO und § 5 AO
stützt.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Die Prüfungsanordnung sei nichtig,
weil sich das FA auf zwei Prüfungsanordnungen berufe, die sich
widersprächen. Außerdem sei die Prüfungsanordnung
mangels hinreichender Angaben zu Grund, Steuerart und Zeitraum und
der unternehmerischen Tätigkeit der Eheleute zu unbestimmt,
damit ermessensfehlerhaft und rechtswidrig. Im Auftrag des
Finanzamts A seien keinerlei Gründe genannt, weshalb das FA
beauftragt worden sei.
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II. Die Revision ist begründet und
führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Entscheidung in der Sache selbst.
Die Klage ist abzuweisen. Unzutreffend hat das FG die hier
streitige Prüfungsanordnung aufgehoben und damit § 195
Satz 2 AO verletzt. Die Prüfungsanordnung ist
rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen
Rechten.
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1. Außenprüfungen werden von den
für die Besteuerung zuständigen Finanzbehörden
durchgeführt (§ 195 Satz 1 AO). Sie können andere
Finanzbehörden mit der Außenprüfung beauftragen
(§ 195 Satz 2 AO). Die beauftragte Finanzbehörde darf
anstelle der an sich zuständigen Finanzbehörde die
Außenprüfung durchführen; sie ist zum Erlass der
Prüfungsanordnung befugt, aus der sich die
Ermessenserwägungen für den Auftrag ergeben müssen,
wozu es auch gehört, über einen Einspruch zu entscheiden
(ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 15.5.2013 IX R
27/12, BFHE 241, 21, BStBl II 2013, 570 = SIS 13 17 49, m.w.N.).
Die maßgebenden Erwägungen für eine
Auftragsprüfung ergeben sich aus den §§ 13 bis 18
BpO. Danach finden Prüfungen zusammenhängender
Unternehmen unter einheitlichen Gesichtspunkten und einheitlicher
Leitung statt (eingehend dazu Schallmoser in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 195 AO Rz 44).
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2. Das im Streitfall für die Besteuerung
des Klägers nach Maßgabe des § 19 Abs. 1 AO
zuständige Finanzamt war zunächst das Finanzamt A. Durch
innerdienstliches Schreiben vom November 2009 hatte dieses das FA
mit der Durchführung der Außenprüfung bei dem
Kläger beauftragt. Dem Auftrag lag eine Ermessensentscheidung
der beauftragenden Finanzbehörde zugrunde.
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a) Die Rechtmäßigkeit einer
Ermessensentscheidung setzt voraus, dass sie mit Gründen
versehen ist, die die Ermessenserwägungen der Behörde
erkennen lässt. Diese Erwägungen müssen sich aus dem
betreffenden Verwaltungsakt ergeben (§ 126 Abs. 1 Nr. 2 AO).
Sie können allerdings - unter den Einschränkungen des
§ 102 Satz 2 FGO bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines
finanzgerichtlichen Verfahrens - nachgeholt werden (§ 126 Abs.
2 AO).
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b) Nach diesen Grundsätzen ist die
angefochtene Prüfungsanordnung nicht zu beanstanden. Sie
enthält die für die Ermessensausübung auch des
beauftragenden Finanzamts - des Finanzamts A - maßgebenden
Erwägungen der einheitlichen Prüfung des Klägers im
Konzernbereich des Z-Konzerns. Aus der Prüfungsanordnung
ergeben sich der Steuerpflichtige (der Kläger), der
Prüfungsumfang (Einkommensteuer und gesonderte Feststellungen
sowie Umsatzsteuer 2002 bis 2004) und die tragenden
Ermessenserwägungen für die Auftragsprüfung
(einheitliche Prüfung des Z-Konzerns). Entgegen der Auffassung
der Vorinstanz bedurfte es keiner weiteren Ausführungen,
„aus welchem Grund diese unternehmerische
Betätigung“ des Klägers einen Bezug zum
Z-Konzern aufweist. Dieser Bezug war nämlich für alle
Beteiligten klar und vom FA überdies nochmals in seiner
Einspruchsentscheidung ausgeführt: Die
Aufsichtsratstätigkeit im Zusammenhang mit den sonstigen
Firmen der „Z-Gruppe“.
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Es kommt entgegen der Vorentscheidung nicht
auf die Formulierung der Bitte des FA um Erteilung des
Prüfungsauftrags an. Abgesehen davon suggeriert dieses
behördeninterne Schreiben, anders als die Vorinstanz meint,
kein gemeinsames Unternehmen des Klägers zusammen mit seiner
Ehefrau. Die Ausführungen in diesem Schreiben sind im Kontext
der Akten und der Vorprüfungen so zu verstehen, wie sie
schließlich in der Prüfungsanordnung in Gestalt der
Einspruchsentscheidung umgesetzt wurden. Auch der entscheidende Akt
des Prüfungsauftrags nimmt keinen Bezug auf ein gemeinsames
Unternehmen der Eheleute, sondern überträgt die Befugnis
zur Prüfung beider Steuerpflichtiger - der Eheleute (des
Klägers und seiner Ehefrau) - auf das FA.
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3. Da die Vorentscheidung diesen
Maßstäben nicht entspricht, ist sie aufzuheben. Die
Sache ist spruchreif und die Klage abzuweisen. Auch wenn das FG
darauf nicht näher eingegangen ist, scheidet eine Nichtigkeit
der Prüfungsanordnung, auf die sich der Kläger beruft,
ersichtlich aus:
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a) Die streitige Prüfungsanordnung vom
1.12.2009 sollte „neben die Prüfungsanordnung ... vom
11.12.2006“ treten, die vom FG mangels Zuständigkeit
des FA mit Urteil in EFG 2009, 1182 = SIS 09 20 11 aufgehoben
worden war. Zwar ist das Urteil des FG erst mit BFH-Beschluss in
BFH/NV 2010, 605 = SIS 10 08 44, mit dem die
Nichtzulassungsbeschwerde des FA zurückgewiesen worden ist,
rechtskräftig geworden. Das vorübergehende gleichzeitige
Bestehen beider Prüfungsanordnungen führt jedoch nicht
zur Nichtigkeit der streitgegenständlichen
Prüfungsanordnung gemäß § 125 AO, da sich die
beiden Prüfungsanordnungen in ihrem Regelungsgehalt
hinsichtlich des Prüfungszeitraums (2002 bis 2004), des
Steuerpflichtigen (dem Kläger) und der zu prüfenden
Steuerarten (Einkommensteuer einschließlich gesonderter
Feststellungen und Umsatzsteuer) nicht widersprochen haben. Allein
der Umstand, dass das FA seine Zuständigkeit für die
Außenprüfung in der zweiten Prüfungsanordnung auf
die Beauftragung durch das Finanzamt A gemäß § 195
Satz 2 AO gestützt hat, führt nicht dazu, dass die
Prüfungsanordnung aus tatsächlichen Gründen niemand
befolgen konnte (§ 125 Abs. 2 Nr. 2 AO). Denn die Frage der
örtlichen Zuständigkeit ist nicht Bestandteil des
Regelungsgehalts der Prüfungsanordnung i.S. des § 118 AO,
sondern Voraussetzung für deren formelle
Rechtmäßigkeit, die im vorliegenden Fall erfüllt
ist.
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b) Die Prüfungsanordnung ist auch nicht
wegen fehlender Bestimmtheit nach § 125 AO nichtig. Ein
Verwaltungsakt leidet an schweren und offenkundigen Mängeln
und ist deshalb nichtig, wenn er inhaltlich nicht gemäß
§ 119 AO so bestimmt ist, dass ihm hinreichend sicher
entnommen werden kann, was von wem verlangt wird. Der
Regelungsinhalt einer Prüfungsanordnung (§ 196 AO)
besteht darin, dass dem Steuerpflichtigen aufgegeben wird, die
Prüfung in dem in der Anordnung näher umschriebenen
Umfang zu dulden (BFH-Urteil vom 13.10.2005 IV R 55/04, BFHE 211,
387, BStBl II 2006, 404 = SIS 06 08 87). Maßgeblich ist der
objektive Erklärungsinhalt der Prüfungsanordnung aus der
Sicht des Klägers als dem Empfänger dieses
Verwaltungsakts (BFH-Urteil vom 31.10.1991 X R 28/89, BFH/NV 1992,
435).
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Danach konnte für den Kläger der
Regelungsgehalt der Prüfungsanordnung vom 1.12.2009 nicht
ernsthaft zweifelhaft sein. Prüfungsgegenstand war
Einkommensteuer einschließlich gesonderter Feststellungen und
Umsatzsteuer 2002 bis 2004 mit Ausnahme der „Sachverhalte
..., welche durch die Einleitung des Steuerstrafverfahrens vom
06.03.2009 abgedeckt“ wurden. Dass das FA in der
Prüfungsanordnung in diesem Zusammenhang den Begriff der
„Tat im prozessualen Sinne“ verwendet hat,
konnte bei dem Kläger, der aufgrund seiner Selbstanzeige und
dem Schreiben der Straf- und Bußgeldsachenstelle des
Finanzamts C den Umfang des eingeleiteten Steuerstrafverfahrens
kannte, keine wirklichen Verständnisschwierigkeiten
auslösen, da für alle Beteiligten klar ersichtlich war,
dass es sich um die vom Kläger bis zur Selbstanzeige nicht
erklärten Kapitaleinkünfte ausländischer Herkunft
handelte.
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