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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) blieb am 14.7.2007 im
Versteigerungstermin über inländische Grundstücke
mit einem Gebot von 200.000 EUR Meistbietende. Mit Beschluss des
Amtsgerichts (AG) wurden ihr die Grundstücke zugeschlagen. In
dem Zwangsversteigerungsverfahren hatte das AG den Verkehrswert der
Grundstücke auf 470.200 EUR festgesetzt.
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Die versteigerten Grundstücke waren
mit einer brieflosen Grundschuld in Höhe von 639.114,85 EUR
zugunsten der R-AG, deren Rechtsnachfolgerin die E-AG ist,
belastet. Die an der Klägerin zu 100 % beteiligte D-LLC hatte
die mit der Grundschuld besicherte Darlehensforderung von der E-AG
erworben und hinsichtlich der Grundschuld vereinbart, dass die E-AG
diese für sie treuhänderisch halten solle.
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Wegen ihrer dinglichen Ansprüche aus
der Grundschuld war die E-AG zum Beitritt zur Zwangsversteigerung
der Grundstücke zugelassen worden und hatte sich nach der
Versteigerung in Höhe ihrer Ansprüche aus dem
Versteigerungserlös für befriedigt erklärt. Auf
Ersuchen des Vollstreckungsgerichts wurde daraufhin ihre
Grundschuld gelöscht.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ), dem die Abtretung der Darlehensforderung an die
D-LLC sowie die Treuhandvereinbarung zwischen der E-AG und der
D-LLC hinsichtlich der Grundschuld nicht bekannt waren, setzte
zunächst durch Bescheid vom 27.8.2007 nach einer
Bemessungsgrundlage von 200.000 EUR Grunderwerbsteuer gegen die
Klägerin in Höhe von 7.000 EUR fest.
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Nach Bekanntwerden dieser Umstände
erließ das FA am 15.5.2009 gegenüber der Klägerin
einen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO)
geänderten Bescheid, mit dem es die Bemessungsgrundlage um
129.140 EUR auf 329.140 EUR und daher die Grunderwerbsteuer auf
11.519 EUR erhöhte. In den Erläuterungen zum Bescheid
wird ausgeführt, dass zur Gegenleistung gemäß
§ 8 Abs. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) neben dem
Meistgebot auch die Beträge gehörten, hinsichtlich derer
der Erwerber gemäß § 114a des Gesetzes über
die Zwangsversteigerung und die Zwangsverwaltung (ZVG) aus dem
Grundstück als befriedigt gelte (Verkehrswert 470.200 EUR,
davon 7/10 = 329.140 EUR).
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Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das
Finanzgericht (FG) vertrat die Auffassung, dass sich die
Bemessungsgrundlage für den Grundstückserwerb der
Klägerin nach § 9 Abs. 2 Nr. 4 GrEStG um 129.140 EUR
erhöhe, da die D-LLC nach § 114a ZVG in Höhe dieses
Betrags zivilrechtlich als befriedigt gelte. Die D-LLC habe diesen
Betrag als „Dritte“ dem Zwangsvollstreckungsschuldner
als „Grundstücksveräußerer“ dafür
gewährt, dass dieser der Klägerin die Grundstücke
überlasse. Die Änderungsvoraussetzungen des § 173
Abs. 1 Nr. 1 AO seien erfüllt. Dass die D-LLC die mit der
Grundschuld besicherte Darlehensforderung von der E-AG erworben
habe, während die Grundschuld treuhänderisch von der E-AG
für die D-LLC verwaltet worden sei, seien neue, dem FA
nachträglich bekannt gewordene Tatsachen. Diese seien auch
rechtserheblich. Das Urteil wurde in EFG 2011, 732 = SIS 11 07 82
veröffentlicht.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin in formeller Hinsicht die Verletzung von § 76
Abs. 1 Satz 1 und § 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
(FGO) sowie in materieller Hinsicht die Verletzung von § 9
Abs. 2 Nr. 4 GrEStG und § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO. Die
Befriedigungsfiktion nach § 114a ZVG sei bei der D-LLC kraft
Gesetzes eingetreten. Diese habe nicht willentlich und
zweckgerichtet eine Leistung an den Zwangsvollstreckungsschuldner
für die Überlassung der Grundstücke an die
Klägerin erbracht. Für eine Änderung des
Grunderwerbsteuerbescheids nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO fehle es
an der Rechtserheblichkeit der nachträglich bekannt gewordenen
Tatsachen.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung und den Grunderwerbsteuerbescheid vom 15.5.2009 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.8.2009
aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Die
Vorentscheidung war aufzuheben und die Sache an das FG zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das FG hat zwar zu Recht
angenommen, dass die D-LLC in Höhe der Befriedigungsfiktion
gemäß § 114a Satz 1 ZVG ihre schuldrechtliche
Forderung wirtschaftlich verloren hat und dies gemäß
§ 9 Abs. 2 Nr. 4 GrEStG die grunderwerbsteuerrechtliche
Bemessungsgrundlage für den Erwerb der Klägerin
erhöht. Dem Senat ist jedoch eine abschließende
Entscheidung über die Revision nicht möglich, weil das FG
keine Feststellungen dazu getroffen hat, in welcher Höhe der
Forderungsverlust bei der D-LLC eingetreten und bei der
grunderwerbsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage für den
Erwerb der Klägerin zu berücksichtigen ist.
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1. Bei einem nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 GrEStG
steuerbaren Erwerb eines Grundstücks durch Abgabe des
Meistgebots im Zwangsversteigerungsverfahren gehört
gemäß § 9 Abs. 2 Nr. 4 GrEStG auch der Betrag zur
Gegenleistung, den ein anderer als der Ersteher des
Grundstücks dadurch an den Zwangsvollstreckungsschuldner
leistet, dass er aufgrund der Befriedigungsfiktion des § 114a
Satz 1 ZVG seine schuldrechtliche Forderung gegen den
Zwangsvollstreckungsschuldner verliert.
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a) Gemäß § 114a Satz 1 ZVG
gilt der zur Befriedigung aus dem Grundstück Berechtigte, dem
der Zuschlag zu einem Gebot erteilt wird, welches hinter 7/10 des
Grundstückswerts zurückbleibt, auch insoweit als aus dem
Grundstück befriedigt, als sein Anspruch durch das abgegebene
Meistgebot nicht gedeckt ist, aber bei einem Gebot zum Betrag der
7/10-Grenze gedeckt sein würde.
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aa) § 114a Satz 1 ZVG bewirkt, dass die
Forderung des zur Befriedigung aus dem Grundstück berechtigten
Gläubigers gegenüber dem Zwangsvollstreckungsschuldner
auch insoweit erlischt, als sein bares Meistgebot (ohne
Meistgebotszinsen nach § 49 Abs. 2 ZVG) zuzüglich
bestehen bleibender Rechte hinter 7/10 des Grundstückswerts
zurückbleibt (Stöber, Zwangsversteigerungsgesetz,
Kommentar, 20. Aufl. 2012, § 114a Rz 3.2). Der berechtigte
Gläubiger und der Vollstreckungsschuldner werden rechtlich so
gestellt, als ob der Gläubiger ein Gebot abgegeben hätte,
das 7/10 des Grundstückswerts erreicht; soweit durch ein
solches Gebot sein Anspruch gedeckt ist, ihm also der Erlös im
Verteilungsverfahren zuzuteilen gewesen wäre, gilt er mit dem
Zuschlag als befriedigt. In Höhe des fiktiven
Befriedigungsbetrags tritt beim Zwangsvollstreckungsschuldner
zwangsläufig kraft Gesetzes eine Schuldbefreiung ein (vgl.
Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 16.10.1985 II R 99/85,
BFHE 145, 95, BStBl II 1986, 148 = SIS 86 04 10, und vom 15.11.1989
II R 71/88, BFHE 159, 241, BStBl II 1990, 228 = SIS 90 05 07).
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Die Regelung soll verhindern, dass ein zur
Befriedigung aus dem Grundstück Berechtigter, der nur an die
untere Grenze seines weit höheren dinglichen Rechts bietet,
wegen diesen Rechts von anderen nicht überboten wird und bei
der Erlösverteilung ganz oder zum Teil ausfällt, seine
persönliche Forderung aber dennoch behält, obwohl ihm das
Grundstück weit unter Wert zugeschlagen wurde (Urteil des
Bundesgerichtshofs - BGH - vom 13.11.1986 IX ZR 26/86, BGHZ 99,
110; BFH-Urteile in BFHE 159, 241, BStBl II 1990, 228 = SIS 90 05 07, und vom 13.12.2007 II R 28/07, BFHE 220, 537, BStBl II 2008,
487 = SIS 08 16 91; BFH-Beschluss vom 25.8.2010 II R 36/08, BFH/NV
2010, 2304 = SIS 10 36 02; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz,
Kommentar, 9. Aufl., § 9 Rz 43; Pahlke/Franz,
Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 4. Aufl., § 9 Rz 126).
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bb) Die Regelung des § 114a Satz 1 ZVG
kommt über ihren Wortlaut hinaus auch zur Anwendung, wenn der
schuldrechtliche Gläubiger des Zwangsvollstreckungsschuldners,
der zugleich Gläubiger einer hierfür sicherungshalber
bestellten Grundschuld an dem Grundstück ist, nicht selbst das
Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren abgibt und den Zuschlag
erhält, sondern wenn eine von ihm abhängige Gesellschaft
das Grundstück zu einem Betrag unterhalb der 7/10-Grenze
ersteigert. § 114a Satz 1 ZVG knüpft an den
wirtschaftlichen Wertzuwachs in der Person des durch das Meistgebot
begünstigten Gläubigers an. Da dieser sich den
wirtschaftlichen Wert des Grundstücks auch dann zuführt,
wenn ein von ihm abhängiges Unternehmen das Grundstück
ersteigert, muss er ebenso wie beim unmittelbaren Erwerb den
zivilrechtlichen Eintritt der Befriedigungsfiktion nach § 114a
Satz 1 ZVG gegen sich gelten lassen (BGH-Urteil vom 9.1.1992 IX ZR
165/91, BGHZ 117, 8).
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Hierbei beurteilt sich das Vorliegen eines
abhängigen Unternehmens in entsprechender Anwendung des §
17 Abs. 1 des Aktiengesetzes (AktG) danach, ob der Gläubiger
auf das Unternehmen, welches das Meistgebot abgibt und den Zuschlag
erhält, unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden
Einfluss ausüben kann, ohne dass es im konkreten Einzelfall
darauf ankommt, dass tatsächlich Weisungen an die
Geschäftsführung des abhängigen Unternehmens erteilt
wurden. Von einem im Mehrheitsbesitz stehenden Unternehmen wird
vermutet, dass es von dem an ihm mit Mehrheit beteiligten
Unternehmen abhängig ist (§ 17 Abs. 2 AktG; vgl.
BGH-Urteil in BGHZ 117, 8). Die Regelung des § 17 AktG wird
nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung auch
zur Feststellung von Abhängigkeiten bei Gesellschaften mit
beschränkter Haftung und bei Personengesellschaften
entsprechend angewendet (BGH-Urteil in BGHZ 117, 8, m.w.N.).
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cc) Gleichermaßen treten die
Rechtsfolgen von § 114a Satz 1 ZVG ein, wenn der Inhaber der
schuldrechtlichen Forderung gegen den Zwangsvollstreckungsschuldner
zwar nicht Gläubiger, aber Treugeber der Grundschuld ist und
ein von ihm abhängiges Unternehmen im
Zwangsversteigerungsverfahren das Meistgebot unterhalb der
7/10-Grenze abgibt und daraufhin den Zuschlag erhält.
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Bei wirtschaftlicher Betrachtung führt
sich der schuldrechtliche Gläubiger auch in dieser
Konstellation mit dem Erwerb des Grundstücks durch ein von ihm
abhängiges Unternehmen den Wert des Grundstücks zu.
Folglich muss auch bei ihm in Höhe des fiktiven
Befriedigungsbetrags nach § 114a Satz 1 ZVG der Verlust seiner
Forderung gegen den Zwangsvollstreckungsschuldner eintreten.
Hierbei kann offen bleiben, ob der Forderungsverlust unmittelbar in
Folge des Eintritts der Befriedigungsfiktion beim Gläubiger
der schuldrechtlichen Forderung eintritt oder ob die Rechtsfolgen
von § 114a Satz 1 ZVG bezogen auf das dingliche Recht nur bei
dem durch die Vereinbarungstreuhand gebundenen
Grundschuldgläubiger eintreten. Im letzteren Fall bewirkt die
bestehende Sicherungsabrede, dass die schuldrechtliche Forderung in
der Hand des schuldrechtlichen Gläubigers ebenso wie das
dingliche Recht aus der Grundschuld im Umfang der Rechtsfolgen des
§ 114a Satz 1 ZVG erlischt oder zumindest dauerhaft mit einer
Einrede behaftet ist (BGH-Urteil in BGHZ 99, 110; Eickmann in
Steiner/Eickmann/Hagemann/Storz/Teufel, Zwangsversteigerung und
Zwangsverwaltung, Kommentar, 9. Aufl. 1986, § 114a Rz 12). In
beiden Fällen tritt in diesem Umfang bei dem schuldrechtlichen
Gläubiger wirtschaftlich der Verlust der Forderung ein.
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b) Grunderwerbsteuerrechtlich stellt der
Betrag, in dessen Höhe der Gläubiger seine
schuldrechtliche Forderung gegen den Zwangsvollstreckungsschuldner
aufgrund der Befriedigungsfiktion nach § 114a Satz 1 ZVG
verliert, die Leistung eines Dritten für die Überlassung
des Grundstücks dar (§ 9 Abs. 2 Nr. 4 GrEStG).
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aa) Die nach § 114a Satz 1 ZVG kraft
Gesetzes eintretende Schuldbefreiung ist eine Leistung des zur
Befriedigung aus dem Grundstück berechtigten Gläubigers,
die er gegenüber dem Zwangsvollstreckungsschuldner dafür
erbringt, dass dieser das Grundstück dem abhängigen
Unternehmen als Ersteher überlässt (vgl. BFH-Urteil in
BFHE 159, 241, BStBl II 1990, 228 = SIS 90 05 07).
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Für den grunderwerbsteuerrechtlichen
Gegenleistungsbegriff macht es keinen Unterschied, ob die
Gegenleistung privatrechtlich vereinbart wurde oder aufgrund einer
gesetzlichen Vorschrift erbracht werden muss. In beiden Fällen
erbringt der Dritte die Leistung dafür, dass der Erwerber das
Grundstück erhält. Der Leistungserfolg tritt zudem
unabhängig von seiner Rechtsgrundlage ein (BFH-Urteile in BFHE
145, 95, BStBl II 1986, 148 = SIS 86 04 10, und in BFHE 159, 241,
BStBl II 1990, 228 = SIS 90 05 07).
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Auch der finale Bezug der Drittleistung zur
Überlassung des Grundstücks an den Erwerber, der sich aus
Sicht des leistenden Dritten beurteilt (vgl. BFH-Beschluss vom
22.10.2003 II B 158/02, BFH/NV 2004, 228 = SIS 04 05 17;
Pahlke/Franz, a.a.O., § 9 Rz 219), ist gegeben. Der Eintritt
der Befriedigungsfiktion ist eine unmittelbare Folge aus dem
Gesetz. Ersteigert ein von dem schuldrechtlichen Gläubiger
abhängiges Unternehmen ein Grundstück und kommt es
aufgrund der Rechtsfolgen von § 114a Satz 1 ZVG zum Verlust
der schuldrechtlichen Forderung, liegt aus Sicht des
Gläubigers eine Leistung an den Zwangsvollstreckungsschuldner
vor, damit das abhängige Unternehmen das Grundstück im
Zwangsversteigerungsverfahren erwerben kann. So wie sich der
Gläubiger der schuldrechtlichen Forderung bei der Abgabe eines
eigenen Meistgebots unterhalb der 7/10-Wertgrenze daran festhalten
lassen muss, dass es zivilrechtlich bei ihm zum Eintritt der
Befriedigungsfiktion nach § 114a Satz 1 ZVG kommt (vgl.
BFH-Urteile in BFHE 145, 95, BStBl II 1986, 148 = SIS 86 04 10, und
in BFHE 159, 241, BStBl II 1990, 228 = SIS 90 05 07), sind ihm die
Rechtsfolgen von § 114a Satz 1 ZVG als willentliche Leistung
an den Zwangsvollstreckungsschuldner zuzurechnen, wenn ein von ihm
abhängiges Unternehmen das Meistgebot unterhalb der
7/10-Wertgrenze abgibt und daraufhin den Zuschlag für das
Grundstück erhält.
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bb) Einer Leistung des schuldrechtlichen
Gläubigers an den Zwangsvollstreckungsschuldner i.S. von
§ 9 Abs. 2 Nr. 4 GrEStG steht nicht entgegen, dass die dadurch
bewirkte Erhöhung der grunderwerbsteuerrechtlichen
Bemessungsgrundlage regelmäßig den Interessen des
abhängigen Unternehmens als Erwerber des ersteigerten
Grundstücks zuwider laufen wird. Das Interesse, das im Falle
des § 9 Abs. 2 Nr. 4 GrEStG der Dritte mit seiner auf
Überlassung des Grundstücks an den Erwerber gerichteten
Leistung verfolgt, muss nach der Rechtsprechung des BFH nicht in
der Förderung gleichgerichteter Interessen des Erwerbers
bestehen, sondern kann ausschließlich auf die eigene Person
bezogen sein (BFH-Beschluss in BFH/NV 2004, 228 = SIS 04 05 17;
Loose in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 17. Aufl., § 9 Rz
582).
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2. Nach diesen Grundsätzen hat das FG im
Streitfall zu Recht angenommen, dass sich die Bemessungsgrundlage
der Steuer durch Abgabe des Meistgebots im
Zwangsversteigerungsverfahren (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 GrEStG)
gemäß § 9 Abs. 2 Nr. 4 GrEStG um den Betrag
erhöht, in dessen Höhe die D-LLC ihre Darlehensforderung
aufgrund des Eintritts der Befriedigungsfiktion nach § 114a
Satz 1 ZVG wirtschaftlich betrachtet verloren hat. Die
Klägerin hat als hundertprozentige Tochtergesellschaft der
D-LLC den Zuschlag für die Grundstücke erhalten, wobei
das Meistgebot der Klägerin um 129.140 EUR niedriger als 7/10
des vom AG festgesetzten Verkehrswerts der Grundstücke lag.
Die D-LLC war Inhaberin einer Darlehensforderung, für die
sicherungshalber eine Grundschuld bestand. Die Grundschuld wurde
von der E-AG treuhänderisch für die D-LLC gehalten.
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3. Das FG hat jedoch keine Feststellungen dazu
getroffen, in welcher Höhe der Forderungsverlust bei der D-LLC
eingetreten ist. Daher ist die Entscheidung aufzuheben.
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Auf der Grundlage der vom FG getroffenen
Feststellungen kann der Senat nicht abschließend entscheiden,
in welchem Umfang sich die Bemessungsgrundlage gemäß
§ 9 Abs. 2 Nr. 4 GrEStG erhöht. Hierzu ist festzustellen,
ob die durch die Grundschuld gesicherte Darlehensforderung der
D-LLC gegen den Vollstreckungsschuldner im Zeitpunkt der
Zwangsversteigerung höher als das Meistgebot von 200.000 EUR
war. Ist dies der Fall, erhöht sich die Bemessungsgrundlage
der Steuer um den 200.000 EUR übersteigenden Betrag,
höchstens aber um 129.140 EUR.
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4. Sind die o.g. materiellen Voraussetzungen
für die Erhöhung der Bemessungsgrundlage gegeben, war das
FA auch nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zur Änderung des
ursprünglichen Bescheids befugt.
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a) Ein Steuerbescheid ist gemäß
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO aufzuheben oder zu ändern, soweit
Tatsachen nachträglich bekannt werden, die zu einer
höheren Steuer führen. Ein Steuerbescheid darf weder
zugunsten noch zuungunsten des Steuerpflichtigen wegen
nachträglich bekannt gewordener Tatsachen aufgehoben oder
geändert werden, wenn die Tatsachen nicht rechtserheblich
sind. Die Rechtserheblichkeit ist zu verneinen, wenn das Finanzamt
trotz Kenntnis der entscheidungserheblichen Tatsachen schon zum
Zeitpunkt der ursprünglichen Steuerfestsetzung mit an
Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu keiner anderen
Entscheidung gelangt wäre (BFH-Urteile vom 14.12.1994 XI R
80/92, BFHE 176, 308, BStBl II 1995, 293 = SIS 95 09 63; vom
13.5.1998 II R 67/96, BFH/NV 1999, 1 = SIS 98 50 05, und vom
22.4.2010 VI R 40/08, BFHE 229, 57, BStBl II 2010, 951 = SIS 10 18 71). Hierbei ist grundsätzlich davon auszugehen, dass das
Finanzamt die dem Sachverhalt entsprechende (zutreffende)
Entscheidung getroffen hätte (BFH-Urteile in BFH/NV 1999, 1 =
SIS 98 50 05; vom 15.12.1999, XI R 22/99, BFH/NV 2000, 818 = SIS 00 56 02, und vom 8.9.2011 II R 47/09, BFH/NV 2012, 67 = SIS 11 39 15). Dies gilt dann nicht, wenn Anhaltspunkte dafür vorliegen,
dass das Finanzamt bei Kenntnis der Tatsache aus rechtlichen
Erwägungen eine andere Würdigung vorgenommen
hätte.
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b) Im Streitfall gibt es keine Anhaltspunkte
dafür, dass das FA bei früherer Kenntnis der
nachträglich bekannt gewordenen Tatsachen die
Bemessungsgrundlage nicht um den Betrag der Befriedigungsfiktion
erhöht hätte. Das FA war im Zeitpunkt der
ursprünglichen Steuerfestsetzung nämlich dahingehend
weder durch die Rechtsprechung noch durch eine gefestigte
Rechtsauffassung festgelegt. Auch aus den im Zeitpunkt der
Steuerfestsetzung geltenden Erlassen (vgl. den Erlass des
Ministeriums für Finanzen und Energie des Landes
Schleswig-Holstein vom 17.8.1995, der die vorherigen Erlasse
inhaltlich zusammenfasst) folgt nichts anderes. Zum einen ist darin
der hier zu entscheidende Fall, in dem die Rechte aus dem
Meistgebot nicht abgetreten wurden, nicht erfasst. Zum anderen wird
darin ausdrücklich festgehalten, dass beim
Grundstückserwerb in der Zwangsversteigerung auch der Betrag
zur grunderwerbsteuerrechtlichen Gegenleistung gehört, in
dessen Höhe der erwerbende Grundpfandgläubiger
gemäß § 114a ZVG aus dem Grundstück als
befriedigt gilt.
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5. Da das Urteil aufgehoben und die Sache zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG
zurückverwiesen wird, ist über die von der Klägerin
geltend gemachten Verfahrensrügen nicht mehr zu
entscheiden.
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