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I. Durch notariell beurkundeten Vertrag vom
20.7.2005 wurde die Verschmelzung der I-GmbH, die Eigentümerin
zahlreicher Grundstücke war, auf die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, vereinbart. Die
Verschmelzung wurde am 21.7.2005 für die Klägerin in das
Handelsregister eingetragen. Die Klägerin zeigte den mit der
Verschmelzung verbundenen Übergang der Grundstücke der
I-GmbH auf sie im Jahr 2005 der Grunderwerbsteuerstelle des
zuständigen Finanzamts an.
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Die vom Beklagten und Revisionsbeklagten
(Finanzamt - FA - ) im April 2009 angeforderte Erklärung zur
Feststellung u.a. des Grundbesitzwerts für das Grundstück
... gab die Klägerin im November 2009 ab. Den Grundbesitzwert
für dieses Grundstück stellte das FA durch Bescheid vom
5.1.2010 auf den 21.7.2005 für Zwecke der Grunderwerbsteuer in
der von der Klägerin erklärten Höhe gesondert fest.
Der Einspruch hatte nur insoweit Erfolg, als das FA die
Feststellung des Grundbesitzwerts in Bezug auf die Frage der
Verfassungsmäßigkeit der Heranziehung des
Grundbesitzwerts als Bemessungsgrundlage für die
Grunderwerbsteuer gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3
und 4 der Abgabenordnung (AO) für vorläufig
erklärte.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage durch
das in EFG 2012, 908 = SIS 12 17 13 veröffentlichte Urteil mit
der Begründung ab, die Feststellungsfrist sei entgegen der
Ansicht der Klägerin beim Erlass des Bescheids vom 5.1.2010
noch nicht abgelaufen gewesen.
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Dagegen wendet sich die Klägerin mit
der Revision.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung und den Feststellungsbescheid vom 5.1.2010 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6.5.2010 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht angenommen,
dass die Feststellungsfrist beim Erlass des Bescheids vom 5.1.2010
noch nicht abgelaufen war.
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1. Nach § 138 Abs. 5 Satz 1 des
Bewertungsgesetzes in der im Jahr 2005 geltenden Fassung des Art. 1
Nr. 36 des Jahressteuergesetzes (JStG) 1997 vom 20.12.1996 - BewG -
(BGBl I 1996, 2049) sind die Grundbesitzwerte (§ 138 Abs. 1
Satz 2, Abs. 2 und 3 BewG) gesondert festzustellen, wenn sie
für die Erbschaftsteuer oder Grunderwerbsteuer erforderlich
sind (Bedarfsbewertung).
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a) Für die Feststellung von
Grundbesitzwerten gelten gemäß § 138 Abs. 5 Satz 3
BewG die Vorschriften der AO über die Feststellung von
Einheitswerten des Grundbesitzes sinngemäß. Das für
die Feststellung von Grundbesitzwerten zuständige Finanzamt
kann nach § 138 Abs. 6 BewG von jedermann, für dessen
Besteuerung eine Bedarfsbewertung erforderlich ist, die Abgabe
einer Feststellungserklärung innerhalb einer von ihm zu
bestimmenden Frist, die mindestens einen Monat betragen muss,
verlangen.
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b) Die Frist für die gesonderte
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ist unabhängig von der
Festsetzungsfrist für die Folgesteuern zu ermitteln (Urteile
des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 27.4.1993 VIII R 27/92, BFHE 171,
392, BStBl II 1994, 3 = SIS 93 24 20; vom 12.7.2005 II R 10/04,
BFH/NV 2006, 228 = SIS 06 07 25, und vom 25.11.2008 II R 11/07,
BFHE 223, 326, BStBl II 2009, 287 = SIS 09 03 38; BFH-Beschluss vom
5.8.2004 II B 26/04, BFH/NV 2005, 7 = SIS 05 03 84). Sie kann
später beginnen als die Festsetzungsfrist für die
Folgesteuern und daher noch laufen, nachdem die reguläre
Festsetzungsfrist bereits abgelaufen ist. Für einen solchen
Fall sieht § 171 Abs. 10 Satz 1 AO eine Ablaufhemmung der
Festsetzungsfrist für die Folgesteuern vor.
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c) Diese Grundsätze gelten auch für
die Frist für die gesonderte Feststellung von Einheitswerten.
Diese Feststellungsfrist beginnt nach § 181 Abs. 3 Satz 1 AO
mit Ablauf des Kalenderjahres, auf dessen Beginn die
Hauptfeststellung, die Fortschreibung, die Nachfeststellung oder
die Aufhebung eines Einheitswerts vorzunehmen ist. Ist eine
Erklärung zur gesonderten Feststellung des Einheitswerts
abzugeben, beginnt die Feststellungsfrist gemäß §
181 Abs. 3 Satz 2 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die
Erklärung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf
des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, auf
dessen Beginn die Einheitswertfeststellung vorzunehmen oder
aufzuheben ist.
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d) Aufgrund der gemäß § 138
Abs. 5 Satz 3 BewG gebotenen sinngemäßen Anwendung
dieser Vorschriften auf die Bedarfsbewertung beginnt die Frist
für die Feststellung eines Grundbesitzwerts für die
Erbschaftsteuer oder Grunderwerbsteuer grundsätzlich mit
Ablauf des Kalenderjahres, in das der Bewertungsstichtag
fällt. Auf den Beginn der Festsetzungsfrist für die
Folgesteuer(n) kommt es nicht an (BFH-Urteil in BFHE 223, 326,
BStBl II 2009, 287 = SIS 09 03 38).
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Hat das Lagefinanzamt nach § 138 Abs. 6
BewG von einem Steuerpflichtigen eine Feststellungserklärung
angefordert, führt dies nach Maßgabe des § 181 Abs.
3 Satz 2 AO diesem Steuerpflichtigen gegenüber zu einer
Anlaufhemmung der Feststellungsfrist (BFH-Urteil in BFHE 223, 326,
BStBl II 2009, 287 = SIS 09 03 38; Hartmann in
Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 153 BewG Rz 113
f.). Die Feststellungsfrist beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres,
in dem die Erklärung eingereicht wird, spätestens jedoch
mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr
folgt, auf dessen Beginn die Wertfeststellung vorzunehmen ist. Es
genügt dabei, wenn das Finanzamt die
Feststellungserklärung verlangt, bevor die Feststellungsfrist
abgelaufen ist (vgl. BFH-Urteil vom 18.10.2000 II R 50/98, BFHE
193, 48, BStBl II 2001, 14 = SIS 01 01 96). Die Aufforderung zur
Abgabe der Feststellungserklärung verpflichtet den
Steuerpflichtigen gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m.
§ 149 Abs. 1 Satz 2 AO zur Abgabe der Erklärung.
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e) Die Anforderung einer
Feststellungserklärung führt unabhängig davon, wann
die in §§ 18 und 19 des Grunderwerbsteuergesetzes
(GrEStG) vorgeschriebene Anzeige erstattet wurde, zur Anlaufhemmung
der Feststellungsfrist für die Bedarfsbewertung für
Zwecke der Grunderwerbsteuer. § 138 Abs. 5 Satz 3 BewG
knüpft aufgrund der ausdrücklichen Bezugnahme auf §
181 Abs. 3 Satz 2 AO hinsichtlich der Anlaufhemmung an den
Zeitpunkt der Abgabe der angeforderten Feststellungserklärung
und nicht an den Zeitpunkt der Erstattung der Anzeige nach
§§ 18 und 19 GrEStG an. Der Gesetzgeber sieht in §
138 Abs. 6 BewG die Möglichkeit vor, über die Anzeige
nach §§ 18 und 19 GrEStG hinaus eine
Feststellungserklärung als Grundlage für die
Bedarfsbewertung zu verlangen. Die durch dieses Verlangen
begründete Handlungspflicht des Steuerpflichtigen beruht
darauf, dass die Anzeige nach §§ 18 und 19 GrEStG
gemäß § 20 GrEStG nicht alle Angaben zu enthalten
braucht, die für die Feststellung von Grundbesitzwerten
regelmäßig erforderlich sind. Dem für die
Bedarfsbewertung zuständigen Finanzamt soll aufgrund der vom
Zeitpunkt der Abgabe der Feststellungserklärung
abhängigen Anlaufhemmung eine ausreichende Frist für die
Bedarfsbewertung zur Verfügung stehen. Dieses Ziel erreicht
der Gesetzgeber dadurch, dass er für die Feststellungsfrist
eine vom Zeitpunkt der Erstattung der Anzeige nach §§ 18
und 19 GrEStG unabhängige Anlaufhemmung vorsieht. Das von der
Klägerin angeführte Urteil des FG Hamburg vom 18.7.2007 3
K 70/07 (EFG 2007, 1978 = SIS 07 37 34) hatte keinen Bestand. Es
wurde durch das BFH-Urteil vom 29.10.2008 II R 9/08 (BFH/NV 2009,
1832 = SIS 09 32 78) aufgehoben.
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f) Dieses Verständnis des § 138 Abs.
5 Satz 3 BewG i.V.m. § 181 Abs. 3 Satz 2 AO entspricht den
Wertungen, die der Rechtsprechung zur Anlaufhemmung bei der
Schenkungsteuer zugrunde liegen. Fordert die Finanzbehörde
nach Anzeigeerstattung gemäß § 30 Abs. 1 und 2 des
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) die
Einreichung einer Schenkungsteuererklärung (§ 31 Abs. 1
ErbStG), endet die Anlaufhemmung gemäß § 170 Abs. 2
Satz 1 Nr. 1 AO nach den BFH-Urteilen vom 27.8.2008 II R 36/06
(BFHE 222, 83, BStBl II 2009, 232 = SIS 08 38 84) und II R 37/06
(BFH/NV 2009, 173 = SIS 09 02 65) erst mit Ablauf des
Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wird,
spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres nach
dem Jahr der Steuerentstehung. Die bloße Erstattung der
Anzeige führt noch nicht zu einer endgültigen Beendigung
der Anlaufhemmung. Die Schenkungsteuererklärung dient
nämlich weiter gehenden Zwecken als die Anzeige nach § 30
Abs. 1 und 2 ErbStG.
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2. Entgegen der von der Klägerin im
Klageverfahren vertretenen Ansicht ergibt sich aus der Neuregelung
des Verfahrens bei der Feststellung von Grundbesitzwerten durch
Art. 18 JStG 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) nichts
anderes. Zum einen ist die Neuregelung gemäß § 158
Abs. 1 BewG i.d.F. des Art. 18 Nr. 9 JStG 2007 (BewG n.F.) erstmals
für Besteuerungszeitpunkte nach dem 31.12.2006 anzuwenden und
somit im Streitfall nicht maßgeblich. Zum anderen hat sich
durch die Neuregelung im vorliegenden Zusammenhang keine
Änderung ergeben. Nunmehr ist die Befugnis des für die
Feststellung des Grundbesitzwerts zuständigen Finanzamts, von
jedermann, für dessen Besteuerung eine gesonderte Feststellung
von Bedeutung ist, die Abgabe einer Feststellungserklärung zu
verlangen, in § 153 Abs. 1 Satz 1 BewG n.F. vorgesehen.
Gemäß § 153 Abs. 5 BewG n.F. ist § 181 Abs. 1
und 5 AO entsprechend anzuwenden. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO
ordnet seinerseits die sinngemäße Geltung der
Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung
für die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen an.
Dies gilt auch für die Vorschriften über die
Festsetzungsverjährung gemäß §§ 169 ff.
AO und damit u.a. für die Regelung in § 170 Abs. 2 Satz 1
Nr. 1 AO (BFH-Urteil in BFHE 171, 392, BStBl II 1994, 3 = SIS 93 24 20; BFH-Beschluss in BFH/NV 2005, 7 = SIS 05 03 84).
Steuererklärung i.S. des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO ist
gemäß § 181 Abs. 1 Satz 2 AO die Erklärung zur
gesonderten Feststellung.
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Ist aufgrund des Verlangens des für die
Feststellung zuständigen Finanzamts gemäß §
153 Abs. 1 Satz 1 BewG n.F. eine Feststellungserklärung
einzureichen, beginnt somit die Frist für die Feststellung
eines Grundbesitzwerts in sinngemäßer Anwendung des
§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in
dem die Feststellungserklärung eingereicht wird,
spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das
auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist, es
sei denn, dass die Feststellungsfrist in sinngemäßer
Anwendung des § 170 Abs. 1 AO später beginnt. Wenn die
Anzeige nach §§ 18 und 19 GrEStG bereits in einem
früheren Jahr erstattet worden war, ist dies auch insoweit
unerheblich (Hofmann in Viskorf/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 4. Aufl., § 153 BewG
Rz 14; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 153 Rz 25;
zur Schenkungsteuer vgl. BFH-Urteil in BFHE 222, 83, BStBl II 2009,
232 = SIS 08 38 84; Hartmann, a.a.O., § 153 BewG Rz 109
f.).
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3. Die Feststellungsfrist war somit bei Erlass
des Feststellungsbescheids vom 5.1.2010 noch nicht abgelaufen. Sie
beträgt gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m.
§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO vier Jahre und hat nach §
181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 170 Abs. 1 AO mit Ablauf des
Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist, begonnen. Die
Steuer ist mit Eintragung der Verschmelzung der I-GmbH in das
Handelsregister für den Sitz der Klägerin am 21.7.2005
entstanden; denn die Eintragung führte gemäß §
20 Abs. 1 Nr. 1 des Umwandlungsgesetzes zum Übergang der der
I-GmbH gehörenden Grundstücke auf die Klägerin und
somit zur Verwirklichung des Tatbestands des § 1 Abs. 1 Nr. 3
GrEStG (BFH-Urteil vom 29.9.2005 II R 23/04, BFHE 210, 531, BStBl
II 2006, 137 = SIS 06 01 74). Da das FA im Jahr 2009 und somit noch
vor dem Ablauf der Frist die Abgabe einer
Feststellungserklärung verlangt hat, kam es rückwirkend
zu einer Anlaufhemmung von drei Jahren. Der Ablauf der
Feststellungsfrist verschob sich somit auf das Ende des Jahres
2012. Der angefochtene Feststellungsbescheid vom 5.1.2010 wurde
demnach innerhalb der Feststellungsfrist erlassen.
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