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I. Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) wurden im Streitjahr 2001 zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte neben
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit als Oberarzt
Einkünfte aus selbständiger Arbeit als Erfinder. Für
die Erstellung von Patenten benötigte er zahlreiche Unterlagen
und umfangreiche Fachliteratur, sodass er ein ausschließlich
beruflich genutztes Büro unterhielt. Dieses befindet sich im
Obergeschoss des von den Klägern bewohnten Zweifamilienhauses.
Eine direkte Verbindung zwischen den zum Büro gehörenden
Räumlichkeiten im Obergeschoss und dem Wohnbereich der
Kläger im Erdgeschoss besteht nicht. Der Zugang zum
Obergeschoss ist nur über einen separaten Treppenaufgang
möglich, der über eine eigene Eingangstür
verfügt. Diese befindet sich zwischen Garage und Hauswand und
ist über einen überdachten Windfang zu erreichen.
Hinsichtlich der Büro- und Wohnräume wurden zwei separate
Mietverträge abgeschlossen.
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In der Einkommensteuererklärung
für das Streitjahr machte der Kläger die auf die
Büroräume entfallenden Aufwendungen in Höhe von
15.312 DM als Betriebsausgaben bei seinen Einkünften aus
selbständiger Arbeit geltend. Der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) berücksichtigte
in dem Einkommensteuerbescheid für 2001 unter Verweis auf die
Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b des
Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden
Fassung (EStG) demgegenüber lediglich 2.400 DM als
pauschalierte Aufwendungen für ein häusliches
Arbeitszimmer. Der hiergegen gerichtete Einspruch hatte keinen
Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage, mit
der die Kläger die steuermindernde Berücksichtigung der
vollen Bürokosten als Betriebsausgaben bei den Einkünften
des Klägers aus selbständiger Arbeit begehrten, mit
seinem in EFG 2010, 1114 = SIS 10 17 17 veröffentlichten
Urteil statt. Es vertrat die Auffassung, dass es sich bei den von
dem Kläger genutzten Büroräumen nicht um ein
„häusliches“ Arbeitszimmer handele, sodass die
Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG
nicht gelte.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG.
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
des FG vom 15.5.2009 10 K 3583/08 aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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Die Kläger sind der Revision nicht
entgegengetreten und haben keinen Antrag gestellt.
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II. Die Revision des FA ist begründet;
das angefochtene Urteil wird nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1
der Finanzgerichtsordnung (FGO) aufgehoben und die Klage
abgewiesen. Die Entscheidung des FG verletzt § 4 Abs. 5 Satz 1
Nr. 6b EStG. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass kein
häusliches Arbeitszimmer vorliege.
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1. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1
EStG kann ein Steuerpflichtiger Aufwendungen für ein
häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung
nicht als Betriebsausgaben abziehen. Dies gilt nach Satz 2 der
Vorschrift nicht, wenn die betriebliche oder berufliche Nutzung des
Arbeitszimmers mehr als 50 % der gesamten betrieblichen und
beruflichen Tätigkeit beträgt oder wenn für die
betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer
Arbeitsplatz zur Verfügung steht. In diesen Fällen wird
die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 2.400 DM begrenzt
(Satz 3 1. Halbsatz der Vorschrift). Die Beschränkung der
Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt
der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet
(Satz 3 2. Halbsatz der Vorschrift).
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a) Der Begriff des häuslichen
Arbeitszimmers ist im Gesetz nicht näher bestimmt. Es handelt
sich insoweit um einen von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs
(BFH) entwickelten Begriff, den der Gesetzgeber in die Regelung des
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG übernommen hat. Bei der
Konkretisierung des unbestimmten Rechtsbegriffs
„häusliches Arbeitszimmer“ ist zu beachten,
dass § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG der typisierenden
Begrenzung von Aufwendungen dient, die eine Berührung mit dem
privaten Lebensbereich des Steuerpflichtigen aufweisen und in einer
Sphäre anfallen, die einer sicheren Nachprüfung durch
Finanzverwaltung und Finanzgerichte entzogen ist (vgl.
Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom
7.12.1999 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297, 311 = SIS 99 24 15; vom
6.7.2010 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, 282 = SIS 10 19 16;
BFH-Urteile vom 27.9.1996 VI R 47/96, BFHE 181, 305, 307, BStBl II
1997, 68, 70 = SIS 97 02 34; vom 21.11.1997 VI R 4/97, BFHE 184,
532, 536, BStBl II 1998, 351, 353 = SIS 98 05 38; vom 23.9.1999 VI
R 74/98, BFHE 189, 438, 441, BStBl II 2000, 7, 8 = SIS 99 24 16).
Letztlich handelt es sich auch um eine Regelung zur
Missbrauchsabwehr (BFH-Urteil vom 19.9.2002 VI R 70/01, BFHE 200,
336, BStBl II 2003, 139 = SIS 03 07 27).
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b) Wesentliche, repräsentative Ausformung
des „häuslichen Arbeitszimmers“ ist das
häusliche Büro, also ein Arbeitsraum, der seiner Lage
nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen
eingebunden ist und nach Ausstattung und Funktion der Erledigung
betrieblicher oder beruflicher Arbeiten vorwiegend
büromäßiger Art dient (vgl. BFH-Urteile vom
13.11.2002 VI R 164/00, BFHE 201, 86, BStBl II 2003, 350 = SIS 03 13 50; vom 16.10.2002 XI R 89/00, BFHE 201, 27, BStBl II 2003, 185
= SIS 03 09 01).
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Eine Einbindung in die häusliche
Sphäre ist nach der Rechtsprechung des BFH
regelmäßig dann gegeben, wenn die betrieblich oder
beruflich genutzten Räume zur Wohnung oder zum Wohnhaus des
Steuerpflichtigen gehören (vgl. BFH-Urteil vom 26.2.2003 VI R
124/01, BFHE 202, 104, BStBl II 2004, 69 = SIS 03 26 69, m.w.N.).
Ein Arbeitszimmer, das sich in einem selbst genutzten
Einfamilienhaus befindet, ist danach grundsätzlich ein
häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr.
6b EStG, es sei denn, die Einbindung des Büros in die
häusliche Sphäre wird - etwa durch Publikumsverkehr oder
die Beschäftigung von nicht familienangehörigen
Teilzeitkräften - aufgehoben oder überlagert (BFH-Urteil
vom 20.11.2003 IV R 30/03, BFHE 204, 176, BStBl II 2004, 775 = SIS 04 06 09; BFH-Urteil vom 9.11.2006 IV R 2/06, BFH/NV 2007, 677 =
SIS 07 09 21).
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Eine unmittelbare Verbindung zur Wohnung ist
dabei nicht erforderlich; auch Mansardenzimmer oder
Kellerräume im selben Haus stehen als Zubehörräume
zu der Wohnung noch in einer räumlichen Verbindung, die sie
als häusliches Arbeitszimmer einordnen lässt (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 201, 27, BStBl II 2003, 185 = SIS 03 09 01).
Sogar die Lage der Räume in einem Anbau, der nicht vom
Wohnhaus aus, sondern nur über einen separaten,
straßenabgewandten Eingang vom Garten aus betreten werden
kann (BFH-Urteil in BFHE 201, 86, BStBl II 2003, 350 = SIS 03 13 50), hat die Rechtsprechung noch für die Einbindung in die
häusliche Sphäre als ausreichend angesehen.
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Hingegen liegt eine innere häusliche
Verbindung mit der privaten Lebenssphäre nach der
Rechtsprechung des BFH regelmäßig nicht vor, wenn der
Steuerpflichtige in einem Mehrfamilienhaus - zusätzlich zu
seiner privaten Wohnung - noch eine weitere Wohnung
vollständig als Arbeitszimmer nutzt. Die erforderliche
Verbindung zur häuslichen Sphäre ist in diesem Fall nicht
allein deshalb gegeben, weil sich eine als Arbeitszimmer genutzte
Wohnung in demselben Haus und unter demselben Dach wie die
Privatwohnung des Steuerpflichtigen befindet (vgl. im Einzelnen
BFH-Urteile in BFHE 202, 104, BStBl II 2004, 69 = SIS 03 26 69; vom
26.2.2003 VI R 125/01, BFHE 202, 109, BStBl II 2004, 72 = SIS 03 26 70; vom 18.8.2005 VI R 39/04, BFHE 211, 447, BStBl II 2006, 428 =
SIS 06 13 18).
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Jedoch kann sich die notwendige innere
Verbindung derartiger Arbeitsräume mit der privaten Wohnung
des Steuerpflichtigen daraus ergeben, dass die Wohnungen in
unmittelbarer räumlicher Nähe zueinander liegen, etwa
weil die als Arbeitszimmer genutzten Räume unmittelbar an die
Privatwohnung angrenzen oder weil sie ihr auf derselben Etage
direkt gegenüberliegen (BFH-Urteile in BFHE 202, 104, BStBl II
2004, 69 = SIS 03 26 69, und in BFHE 202, 109, BStBl II 2004, 72 =
SIS 03 26 70). Denn die Möglichkeiten des Steuerpflichtigen,
Kosten der privaten Lebensführung in den beruflichen oder
betrieblichen Bereich zu verlagern, sind bei unmittelbar an die
Privatwohnung angrenzenden Räumlichkeiten typischerweise
deutlich größer, als wenn dem Steuerpflichtigen der
Zutritt zu den Räumlichkeiten außerhalb der
Privatwohnung nur über ein auch von fremden Dritten benutztes,
gemeinsames Treppenhaus möglich ist (BFH-Urteil in BFHE 211,
447, BStBl II 2006, 428 = SIS 06 13 18; Senatsurteil vom 10.6.2008
VIII R 52/07, juris = SIS 08 45 07). Die Annahme eines inneren
Zusammenhangs der Wohnsphäre mit dem zusätzlich
angemieteten Büroraum und eine Abzugsbeschränkung nach
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ist in diesem Fall
gerechtfertigt, da es dem Steuerpflichtigen wesentlich leichter
fallen wird, die tatsächlichen Nutzungsverhältnisse an
diesen Räumlichkeiten vor außenstehenden Personen
verborgen zu halten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 211, 447, BStBl II
2006, 428 = SIS 06 13 18).
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Danach setzt eine Durchbrechung des inneren
Zusammenhangs des Arbeitszimmers mit den in demselben Gebäude
gelegenen Wohnräumen regelmäßig voraus, dass das
Arbeitszimmer über eine der Allgemeinheit zugängliche und
auch von anderen Personen genutzte Verkehrsfläche zu erreichen
ist (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 20.6.2012 IX R 56/10, BFH/NV
2012, 1776 = SIS 12 27 23). Denn nur in diesem Fall ist die
räumliche Trennung zwischen Arbeitszimmer und Wohnhaus so
stark ausgeprägt, dass der Zusammenhang zur häuslichen
Sphäre gelöst wird (BFH-Urteil in BFHE 201, 86, BStBl II
2003, 350 = SIS 03 13 50). Dies gilt auch dann, wenn über die
Wohn- und Arbeitsräume zwei separate Mietverträge
abgeschlossen wurden, da dies lediglich ein - gestaltbares -
schwaches Indiz für ein außerhäusliches
Arbeitszimmer ist.
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2. Die Vorentscheidung ist aufzuheben, da sie
nicht diesen Grundsätzen entspricht.
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a) Das FG ist von einer zu engen Definition
des häuslichen Arbeitszimmers ausgegangen. Es hat die
Häuslichkeit des Arbeitszimmers bereits deshalb verneint, weil
die Büroräume durch keinen direkten Zugang mit den
Wohnräumen des Klägers verbunden sind und über einen
eigenen Eingang und Treppenaufgang verfügen. Es hat dabei
jedoch unberücksichtigt gelassen, dass das gesamte
Grundstück und Gebäude ausschließlich von den
Klägern genutzt wurde.
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Die von den Klägern vorgelegten
Digitalfotografien und Grundrisszeichnungen, auf die das FG in
seinem Urteil Bezug nimmt, lassen den Schluss zu, dass der
Kläger, um von seinem Wohnbereich in die Büroräume
zu gelangen, das private Grundstück nicht verlassen musste. Er
durchquerte hierfür keine auch der Allgemeinheit
zugängliche Verkehrsfläche, sondern betrat das Büro
über einen auf dem privaten Gelände gelegenen und
zwischen Garage und Hauswand überdachten separaten Eingang. Es
besteht danach ein innerer Zusammenhang zwischen den
Büroräumen und der Wohnsphäre, sodass die
Abzugsbeschränkung für ein häusliches Arbeitszimmer
nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG eingreift.
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b) Die Aufwendungen für die als
häusliches Arbeitszimmer genutzten Büroräume des
Klägers sind - wie vom FA berücksichtigt -
gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 1. Halbsatz
EStG lediglich in Höhe von 2.400 DM als Betriebsausgaben
abzuziehen. Die Klage ist danach abzuweisen. Da das Arbeitszimmer
des hauptberuflich als Oberarzt tätigen Klägers nicht den
Mittelpunkt seiner gesamten betrieblichen und beruflichen
Betätigung bildete, ist ein unbeschränkter Abzug auch
nicht nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 2. Halbsatz EStG
gegeben.
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