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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) wurde mit rechtskräftigem Urteil wegen
gewerbsmäßiger Steuerhehlerei in vier Fällen zu
einer Freiheitsstrafe verurteilt. In den Urteilsgründen
führte das Strafgericht aus, der Kläger habe von einer
Organisation, die sich mit dem Schmuggel unverzollter und
unversteuerter Zigaretten beschäftigt habe, mehrfach
unverzollte und unversteuerte Zigaretten abgenommen, um diese
weiterzuverkaufen. Mit Bescheid vom 28.7.2010 nahm der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt) den Kläger
gesamtschuldnerisch mit drei weiteren Schuldnern wegen Tabaksteuer
nebst Zinsen in Anspruch. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) urteilte, der Steueranspruch ergebe sich aus
§ 19 Satz 1 des Tabaksteuergesetzes (TabStG) in der zur
Tatzeit (Oktober 2008) geltenden Fassung. Im Streitfall seien
Zigaretten ohne deutsche Steuerzeichen außerhalb eines
Steueraussetzungsverfahrens zu gewerblichen Zwecken aus einem
anderen Mitgliedstaat in das deutsche Steuergebiet verbracht
worden. Nach den im Strafurteil getroffenen Feststellungen, die
sich das Gericht zu eigen mache, habe der Kläger wiederholt
unverzollte und unversteuerte Zigaretten von einer Gruppe von
Schmugglern in der Absicht bezogen, diese weiterzuverkaufen und
davon seinen Lebensunterhalt zu bestreiten. Nachdem die Zigaretten
in das Steuergebiet verbracht worden seien, habe der Kläger
sie als Empfänger in Besitz genommen, so dass er nach §
19 Satz 2 TabStG Steuerschuldner geworden sei.
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Nach Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 1 der
Richtlinie 92/12/EWG (Richtlinie 92/12/EWG) des Rates vom 25.2.1992
über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung
und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren (Amtsblatt der
Europäischen Gemeinschaften Nr. L 76/1) seien als
Steuerschuldner beim Verbringen oder Versenden einer
verbrauchsteuerpflichtigen Ware in das inländische
Steuergebiet alle Personen anzusehen, die Herrschaft über die
Ware erlangten. Somit komme auch ein weiterer Empfänger im
Steuergebiet, z.B. ein Zwischenhändler oder ein Abnehmer, als
Steuerschuldner in Betracht. Diese Auslegung stehe im Einklang mit
der Festlegung der Zollschuldner in Art. 202 und 203 des Zollkodex.
Empfänger i.S. des § 19 Satz 2 TabStG könne somit
auch eine Person sein, die den Besitz an den Tabakwaren erst nach
der Beendigung des Verbringungs- bzw. Versendungsvorgangs
erlange.
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Der Ansicht des Bundesgerichtshofs (BGH),
nach der Empfänger nicht mehr sein könne, wer den Besitz
an den Tabakwaren erst nach Beendigung des Verbringungs- bzw.
Versendungsvorgangs erlange (BGH-Urteil vom 2.2.2010 1 StR 635/09,
Neue Zeitschrift für Strafrecht - NStZ - 2010, 644),
könne nicht gefolgt werden.
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Gegen das Urteil des FG hat der Kläger
Revision eingelegt.
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II. Der Senat setzt das bei ihm anhängige
Revisionsverfahren aus (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 74 der
Finanzgerichtsordnung) und legt dem Gerichtshof der
Europäischen Union (EuGH) gemäß Art. 267 des
Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union die
nachfolgende Frage zur Vorabentscheidung vor:
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Steht Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 2 der Richtlinie
92/12/EWG des Rates über das allgemeine System, den Besitz,
die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger
Waren unbeschadet seines systematischen Zusammenhangs mit Art. 7
Abs. 3 der Richtlinie 92/12/EWG einer gesetzlichen Regelung eines
Mitgliedstaats entgegen, nach der eine Person, die in einem anderen
Mitgliedstaat in den steuerrechtlich freien Verkehr
übergeführte verbrauchsteuerpflichtige Waren zu
gewerblichen Zwecken in Besitz hält, nicht Steuerschuldner
wird, wenn sie die Waren erst nach Beendigung des Vorgangs des
Verbringens von einer anderen Person erworben hat?
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III. Nach Auffassung des Senats sind für
die Lösung des Streitfalls die folgenden unionsrechtlichen und
nationalen Bestimmungen von Bedeutung:
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Unionsrecht
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Richtlinie 92/12/EWG
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Art. 6 Abs. 1:
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Die Verbrauchsteuer entsteht mit der
Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr oder
mit der Feststellung von Fehlmengen gemäß Artikel 14
Absatz 3.
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Art. 7 Abs. 1, Abs. 2 und Abs. 3:
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(1) Befinden sich verbrauchsteuerpflichtige
Waren, die in einem Mitgliedstaat bereits in den steuerrechtlich
freien Verkehr übergeführt worden sind, zu gewerblichen
Zwecken in einem anderen Mitgliedstaat, so werden die
Verbrauchsteuern in dem Mitgliedstaat erhoben, in dem sich die
Waren befinden.
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(2) Werden Waren, die bereits in einem
Mitgliedstaat in den steuerrechtlich freien Verkehr
gemäß Artikel 6 übergeführt worden sind,
innerhalb eines anderen Mitgliedstaats geliefert, zur Lieferung
bestimmt oder für den Bedarf eines Wirtschaftsbeteiligten, der
eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit ausübt,
oder einer öffentlich-rechtlichen Einrichtung bereitgestellt,
so entsteht der Verbrauchsteueranspruch unbeschadet des Artikels 6
in diesem anderen Mitgliedstaat.
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(3) Die Verbrauchsteuer wird je nach
Fallgestaltung von der Person geschuldet, die die Lieferung
vornimmt, oder die die zur Lieferung bestimmten Waren besitzt, oder
von der Person, dem gewerblichen Wirtschaftsbeteiligten oder der
öffentlich-rechtlichen Einrichtung, bei der die Waren
innerhalb eines anderen Mitgliedstaats als dem, in dem sie bereits
in den steuerrechtlich freien Verkehr übergeführt worden
sind, bereitgestellt werden.
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Art. 9 Abs. 1:
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Unbeschadet der Artikel 6, 7 und 8 entsteht
die Verbrauchsteuer, wenn die in einem Mitgliedstaat in den
steuerrechtlich freien Verkehr übergeführten Waren zu
gewerblichen Zwecken in einem anderen Mitgliedstaat in Besitz
gehalten werden.
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In diesem Fall wird die Verbrauchsteuer in dem
Mitgliedstaat geschuldet, auf dessen Gebiet sich die Waren
befinden, und von der Person, in deren Besitz sie sich
befinden.
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TabStG
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§ 12 Abs. 1:
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Für Tabakwaren ist die Steuer durch
Verwendung von Steuerzeichen zu entrichten. Die Verwendung umfasst
das Entwerten und das Anbringen der Steuerzeichen an den
Kleinverkaufspackungen. Die Steuerzeichen müssen verwendet
sein, wenn die Steuer entsteht.
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§ 19:
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Werden Tabakwaren unzulässigerweise
entgegen § 12 Abs. 1 aus dem freien Verkehr anderer
Mitgliedstaaten zu gewerblichen Zwecken in das Steuergebiet
verbracht oder versandt, entsteht die Steuer mit dem Verbringen
oder Versenden in das Steuergebiet. Steuerschuldner ist, wer
verbringt oder versendet und der Empfänger, sobald er Besitz
an den Tabakwaren erlangt hat. Der Steuerschuldner hat über
Tabakwaren, für die die Steuer entstanden ist,
unverzüglich eine Steueranmeldung abzugeben. Die Steuer ist
sofort zu entrichten. Die Tabakwaren sind nach § 215 der
Abgabenordnung sicherzustellen.
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IV. Die rechtliche Würdigung des
Streitfalls ist unionsrechtlich zweifelhaft. Die Entscheidung
über die Revision hängt von der Frage ab, ob Art. 9 Abs.
1 Richtlinie 92/12/EWG dahingehend auszulegen ist, dass die Steuer
von jeder Person geschuldet wird, die in einem Mitgliedstaat in den
steuerrechtlich freien Verkehr übergeführte
verbrauchsteuerpflichtige Waren zu gewerblichen Zwecken in einem
anderen Mitgliedstaat in Besitz hält, oder ob diese Vorschrift
dahingehend einschränkend auszulegen ist, dass die Steuer nur
von derjenigen Person geschuldet wird, die die Waren erstmals zu
gewerblichen Zwecken in dem anderen Mitgliedstaat in Besitz
hält. Die letztgenannte Deutung führte dazu, dass in
Fällen, in denen die verbrauchsteuerpflichtigen Waren
innerhalb des anderen Mitgliedstaats in einer Reihe von
Transaktionen nacheinander an verschiedene Personen übergeben
werden, nur der Erstbesitzer in der Kette als Steuerschuldner in
Anspruch genommen werden könnte.
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1. Nach den nationalen Vorschriften entsteht
die Tabaksteuer, wenn Tabakwaren unzulässigerweise entgegen
§ 12 Abs. 1 TabStG, d.h. ohne deutsche Steuerzeichen, aus dem
freien Verkehr anderer Mitgliedstaaten zu gewerblichen Zwecken in
das Steuergebiet verbracht werden, mit dem Verbringen oder
Versenden in das Steuergebiet (§ 19 Satz 1 TabStG).
Steuergebiet ist nach § 1 Satz 2 TabStG das Gebiet der
Bundesrepublik Deutschland ohne das Gebiet von Büsingen und
ohne die Insel Helgoland. Die vom Kläger bezogenen Zigaretten
sind außerhalb eines Steueraussetzungsverfahrens aus einem
anderen Mitgliedstaat in das Steuergebiet verbracht worden. Zudem
waren im Zeitpunkt des Überschreitens der Grenze an den
Kleinverkaufspackungen keine deutschen Steuerzeichen angebracht,
wie dies nach § 12 Abs. 1 TabStG erforderlich gewesen
wäre. Außer Frage steht, dass die Zigaretten nicht dem
ausschließlich privaten Konsum der an ihrem Verbringen
Beteiligten dienen sollten. Vielmehr waren sie für den
Weiterverkauf im Steuergebiet bestimmt. Für die zu
gewerblichen Zwecken aus dem freien Verkehr eines anderen
Mitgliedstaats in das Steuergebiet verbrachten Zigaretten ist somit
gemäß § 19 Satz 1 TabStG im Zeitpunkt des
Grenzübertritts die Tabaksteuer entstanden. Steuerschuldner
ist nach den nationalen Bestimmungen (§ 19 Satz 2 TabStG)
sowohl derjenige, der die Tabakwaren verbringt oder versendet, als
auch der Empfänger, sobald er Besitz an den Tabakwaren erlangt
hat.
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2. Der vorlegende Senat hat Zweifel, ob Art. 9
Abs. 1 Richtlinie 92/12/EWG die steuerrechtliche Inanspruchnahme
lediglich des Erstbesitzers zulässt, oder ob nach den
unionsrechtlichen Vorgaben jede Person, die in einem Mitgliedstaat
mit unversteuerten Waren angetroffen wird, die aus dem
steuerrechtlich freien Verkehr eines anderen Mitgliedstaats
stammen, als Steuerschuldner in Anspruch genommen werden kann oder
in Anspruch zu nehmen ist. Diese Zweifel ergeben sich aus dem in
Art. 9 Abs. 1 Richtlinie 92/12/EWG aufgenommenen Hinweis, nach dem
die Verbrauchsteuer unbeschadet der Artikel 6, 7 und 8 Richtlinie
92/12/EWG entsteht.
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Für den Fall, dass bereits in einem
Mitgliedstaat in den steuerrechtlich freien Verkehr
übergeführte Waren innerhalb eines anderen Mitgliedstaats
geliefert oder für den Bedarf eines Wirtschaftsbeteiligten,
der eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit
ausübt, bereitgestellt werden, wird die Verbrauchsteuer
gemäß Art. 7 Abs. 3 Richtlinie 92/12/EWG je nach
Fallgestaltung von der Person geschuldet, die die Lieferung
vornimmt oder die zur Lieferung bestimmten Waren besitzt, oder von
der Person bzw. von dem gewerblichen Wirtschaftsbeteiligten, bei
denen die Waren bereitgestellt werden. In Bezug auf die Person des
Steuerschuldners stellt Art. 7 Abs. 3 Richtlinie 92/12/EWG
lediglich auf die Vornahme einer Lieferung, den Besitz zur
Lieferung bestimmter Waren und die Bereitstellung von Waren ab. Der
Wortlaut der Vorschrift könnte ein Normverständnis
nahelegen, nach dem nur die erstmalige Lieferung oder die
erstmalige Inbesitznahme einer Ware eine Steuerschuldnerschaft
begründen.
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Nach Art. 9 Abs. 1 Richtlinie 92/12/EWG
entsteht hingegen die Verbrauchsteuer, wenn die in einem
Mitgliedstaat in den steuerrechtlich freien Verkehr
übergeführten Waren zu gewerblichen Zwecken in einem
anderen Mitgliedstaat in Besitz gehalten werden. Nach dem Wortlaut
der Vorschrift setzt die Steuerentstehung weder einen Liefervorgang
noch eine Bereitstellung von Waren voraus. Ausreichend ist vielmehr
ein bestimmter Zustand bzw. ein Rechtsverhältnis, nämlich
die Ausübung der Sachherrschaft über eine Ware, die
andere Personen von ihrer Verwendung ausschließt. In diesen
Fällen wird die Verbrauchsteuer in dem Mitgliedstaat
geschuldet, auf dessen Gebiet sich die Waren befinden, und zwar von
der Person, in deren Besitz sie sich befinden. Zur Begründung
der Steuerschuldnerschaft reicht es somit aus, wenn eine Person
angetroffen wird, die die unmittelbare Sachherrschaft über
verbrauchsteuerpflichtige Waren ausübt, die in dem
betreffenden Mitgliedstaat nicht versteuert worden sind. Im
Gegensatz dazu enthält Art. 7 Abs. 1 Richtlinie 92/12/EWG
keine Regelungen hinsichtlich der Steuerschuldnerschaft. Eine
solche ist in Art. 7 Abs. 2 und 3 Richtlinie 92/12/EWG nur für
die Fälle der Lieferung und Bereitstellung von Waren
vorgesehen. Sofern festgestellt wird, dass sich Waren zu
gewerblichen Zwecken in einem anderen Mitgliedstaat befinden als
dem, in dem sie versteuert worden sind, ist das Verhältnis der
Art. 7 Abs. 1 und Art. 9 Abs. 1 Richtlinie 92/12/EWG nicht
klar.
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3. Für den Fall, dass unversteuerte
verbrauchsteuerpflichtige Waren außerhalb eines Verfahrens
der Steueraussetzung vorgefunden werden, hat der EuGH Art. 6 Abs. 1
Richtlinie 92/12/EWG dahingehend ausgelegt, dass der Besitz der
betreffenden Ware eine Überführung in den steuerrechtlich
freien Verkehr im Sinne dieser Vorschrift darstellt (EuGH-Urteil
vom 5.4.2001 C-325/99, Slg. 2001, I-2729 = SIS 01 07 07). Zudem hat
er darauf hingewiesen, sowohl der Systematik der Richtlinie als
auch ihrer neunten Begründungserwägung sei zu entnehmen,
dass die nationalen Behörden jedenfalls dafür sorgen
müssen, dass die geschuldete Steuer tatsächlich
eingezogen wird. Die im Hinblick auf die Auslegung des Art. 6
Richtlinie 92/12/EWG gezogenen Schlussfolgerungen lassen sich nach
Auffassung des vorlegenden Senats auch für die Deutung des
Art. 9 Abs. 1 Richtlinie 92/12/EWG nutzbar machen. Die
Mitgliedstaaten haben dafür Sorge zu tragen, dass eine in
ihrem Steuergebiet vorgefundene und aus einem anderen Mitgliedstaat
stammende verbrauchsteuerpflichtige Ware, für die die Steuer
zwar entstanden, jedoch noch nicht entrichtet worden ist, nicht
unversteuert bleibt. Es geht dem Unionsrecht bei der Bestimmung des
(verbrauchsteuerrechtlichen) Abgabenschuldners offenbar darum,
denjenigen in Anspruch nehmen zu können, in dessen
unmittelbarer Obhut sich eine Ware befindet und der deshalb anhand
objektiver Umstände relativ leicht ausgemacht und zur
steuerrechtlichen Verantwortung gezogen werden kann (Urteil des
Bundesfinanzhofs vom 10.10.2007 VII R 49/06, BFHE 218, 469, ZfZ
2008, 85 = SIS 08 10 27). Die Systematik der unionsrechtlichen
Vorgaben und die Rechtsprechung des EuGH scheinen den
steuerrechtlichen Zugriff auf Personen zu verlangen, denen
unversteuerte Waren eindeutig zugeordnet werden können. Dabei
scheint es nach dem Wortlaut des Art. 9 Abs. 1 Richtlinie 92/12/EWG
ohne Belang zu sein, ob die Ware in einer Lieferkette an mehrere
Personen weitergegeben worden ist. Jeder, der mit der
unversteuerten Ware angetroffen wird, müsste daher
Steuerschuldner sein.
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4. Ergänzend weist der Senat auf die
Rechtsprechung des BGH hin. Nach dessen Auffassung (BGH-Urteil in
NStZ 2010, 644) ist die streitentscheidende nationale Vorschrift
(§ 19 TabStG) dahingehend zu deuten, dass Empfänger nur
derjenige sein kann, der den Besitz an den Tabakwaren vor
Beendigung des Verbringungs- oder Versendungsvorgangs erlangt hat.
Nach dieser Auffassung ist eine Beendigung dann gegeben, wenn die
Tabakwaren in Sicherheit gebracht und „zur Ruhe
gekommen“ sind, d.h. wenn die Tabakwaren die
„gefährliche“ Phase des
Grenzübertritts passiert haben, und der Verbringer oder
Versender sein Unternehmen insgesamt erfolgreich abgeschlossen hat.
Diese Auslegung des Begriffs „Empfänger“
hat zur Folge, dass nur der Erstbesitzer der eingeschmuggelten
Waren Steuerschuldner sein kann. Wer eingeschmuggelte Zigaretten
von anderen Personen übernimmt, um sie sodann
weiterzuverkaufen und hiervon seinen Lebensunterhalt zu bestreiten,
kommt als Steuerschuldner nicht mehr in Betracht.
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Da § 19 TabStG der Umsetzung des Art. 9
Abs. 1 Unterabs. 2 Richtlinie 92/12/EWG in nationales Recht dient,
ist bei der Auslegung der Vorschrift der Sinn und Zweck der
einschlägigen Richtlinienbestimmungen und die Rechtsprechung
des EuGH zu beachten. Nach Auffassung des vorlegenden Gerichts
könnte Art. 9 Abs. 1 Richtlinie 92/12/EWG der vom BGH
getroffenen Auslegung entgegenstehen.
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Wegen der bestehenden Zweifel an der
zutreffenden Auslegung des Art. 9 Abs. 1 Richtlinie 92/12/EWG im
Lichte der in Art. 6 und 7 Abs. 3 Richtlinie 92/12/EWG getroffenen
Regelungen hält es der Senat für erforderlich, den EuGH
um eine Vorabentscheidung zu der unter II. gestellten Frage zu
ersuchen.
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