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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist als Rechtsanwalt in Deutschland und Mallorca
geschäftsansässig und
Gesellschafter-Geschäftsführer einer spanischen
Gesellschaft. Wegen nicht beitreibbarer Steuerschulden dieser
Gesellschaft nahm das Finanzamt für Steuererhebung auf den
Balearischen Inseln (spanisches FA) den Kläger mit
Haftungsbescheid vom 19.11.2007 in Anspruch. Die dagegen eingelegte
Steuerbeschwerde, die im Wesentlichen darauf gestützt war, das
spanische FA habe den Kläger nicht in Anspruch nehmen
dürfen, ohne vorher auf die Güter der Gesellschaft - im
Wesentlichen Mobiliar mit einem angegebenen Wert von rd. 200.000
EUR, das sich unter einer angegebenen Adresse in Deutschland
befinde - zurückzugreifen, hatte keinen Erfolg. Das angerufene
Finanzgericht der Balearischen Inseln (spanisches FG) wies die
Klage u.a. mit der Begründung ab, die Existenz und
Werthaltigkeit der vom Kläger benannten, nicht auf spanischem
Staatsgebiet, sondern in Deutschland befindlichen Güter der
Gesellschaft sei nur spekulativ, bloß eventuelle oder
hypothetische Vollstreckungsmöglichkeiten bei der
Steuerschuldnerin brauche die Steuerbehörde bei der
Inanspruchnahme des Haftungsschuldners nicht zu
berücksichtigen. Nach eigenen unbelegten Angaben hat der
Kläger gegen dieses Urteil Rekurs zum Zentralfinanzgericht
eingelegt. Zum Stand des von der Gesellschaft gegen den
Steuerbescheid in Anspruch genommenen Rechtsschutzes hat sich der
Kläger nicht geäußert.
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Nachdem der Kläger auf den
Haftungsbescheid nicht gezahlt hatte, erließ das
Regionalfinanzamt der Balearen eine Vollstreckungsanordnung, die
dem Rechtsanwalt des Klägers zugestellt wurde.
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Die Staatsbehörde für
Steuerverwaltung in Madrid übersandte an das Bundeszentralamt
für Steuern (BZSt) elektronisch per E-Mail ein
Beitreibungsersuchen. Der E-Mail waren die Vollstreckungsanordnung
im PDF-Format und das Formular „Ersuchen um Beitreibung
gemäß Art. 6 der Richtlinie 2008/55/EG“ im
Word-Format angefügt. Das BZSt leitete die E-Mail an den
Beklagten und Revisionsbeklagten (das Finanzamt - FA - )
weiter.
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Das FA erließ aufgrund dieses
Ersuchens eine Zahlungsaufforderung an den Kläger. Dagegen
legte er Einspruch ein und beantragte vergeblich Aussetzung der
Vollziehung (AdV). Über den Einspruch ist bislang nicht
entschieden.
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Daraufhin pfändete das FA bei sich
selbst als Drittschuldner die Steueransprüche des Klägers
aus den Veranlagungsjahren 2001 und 2002, weil der Kläger
gegenüber „der spanischen Steuerbehörde ...
öffentlich-rechtliche Abgaben in Höhe von EUR
135.063,52“ schulde und ordnete die Einziehung an. In seiner
Drittschuldnererklärung erkannte das FA die Pfändung mit
der Maßgabe an, dass nur der Ehegatten-Anteil des
Klägers erfasst sei. Dem Kläger wurde eine Abschrift der
Pfändungs- und Einziehungsverfügung übersandt. Dabei
teilte es das Datum der Zustellung an sich selbst mit sowie Namen
und Anschrift des spanischen FA, Steuernummer, Steuerart und
Zeitraum, Festsetzungsdatum und Betrag der Forderung.
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Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob
der Kläger gegen die Pfändungs- und
Einziehungsverfügung die streitgegenständliche Klage, die
er - wie schon den Einspruch - mit der unheilbaren Rechtswidrigkeit
der zugrunde liegenden Zahlungsaufforderung begründete.
Auf den Aussetzungsantrag gewährte das Finanzgericht (FG) AdV
gegen Sicherheitsleistung, weil es wegen der elektronischen
Übermittlung Zweifel an der Rechtmäßigkeit des
Leistungsgebots hatte. Auf die Beschwerde des FA hob der
Bundesfinanzhof den Beschluss auf und lehnte den Antrag auf AdV ab,
weil die Zahlungsaufforderung kein Leistungsgebot sei. Dieses sei
bereits mit dem spanischen Haftungsbescheid verbunden
gewesen.
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Im Klageverfahren hat die spanische
Steuerbehörde die Vollstreckungsanordnung vom 1.2.2008 in
Papierform übersandt.
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Die parallel dazu vom Kläger gegen die
Vollstreckung der spanischen Steuerschuld erhobene
Unterlassungsklage (3 K 205/10), die damit verbundene Klage auf
Feststellung der Rechtswidrigkeit der bereits ergriffenen
Vollstreckungsmaßnahmen und den Hilfsantrag auf Feststellung
der Rechtswidrigkeit der Vollstreckung wies das FG als
unzulässig ab. Die Feststellungsklage mit dem Ziel, die
Rechtswidrigkeit weiterer, noch nicht durchgeführter
Vollstreckungsmaßnahmen wegen Mängeln des
Beitreibungsersuchens festzustellen, sah es insbesondere wegen des
Gebots effektiven Rechtsschutzes als zulässig an, wies sie
aber als unbegründet ab. Das Urteil ist in EFG 2012, 482
veröffentlicht.
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Der erkennende Senat wies die dagegen
eingelegte Revision mit Urteil vom 11.12.2012 VII R 69/11 mit der
Maßgabe zurück, dass die Klage (insgesamt)
unzulässig sei. Das mit der Unterlassungs- bzw.
Feststellungsklage verfolgte Rechtsschutzziel könne der
Kläger im vorliegenden Anfechtungsverfahren gegen die bereits
verfügte Pfändung und Einziehung erreichen.
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Die streitgegenständliche Klage gegen
die Pfändungs- und Einziehungsverfügung des FA wies das
FG als unbegründet ab. Es fehle nicht an einer Rechtsgrundlage
für die Vollstreckung aufgrund des Beitreibungsersuchens. Die
Pfändungsverfügung sei nicht rechtswidrig; der
Schuldgrund, die spanische Haftungsforderung, sei darin hinreichend
genau bezeichnet. Nach den Senatsurteilen vom 18.7.2000 VII R
101/98 (BFHE 192, 232, BStBl II 2001, 5 = SIS 00 14 33) und vom
8.2.1983 VII R 93/76 (BFHE 137, 557, BStBl II 1983, 435 = SIS 83 08 46) reiche es aus, dass der beizutreibende Betrag in der
Pfändungsverfügung in einer Summe bezeichnet sei. Dies
sei hier mit dem der Übersendung der
Pfändungsverfügung beigefügten Schreiben des FA an
den Kläger geschehen. Nicht erforderlich sei, dass die
Pfändungsverfügung selbst diese Angaben enthalte. Die
Pfändung sei auch nicht deswegen rechtswidrig, weil der
spanische Titel bei Erlass der Pfändungsverfügung nicht
gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Gesetzes zur
Durchführung der EG-Beitreibungsrichtlinie (EG-BeitrG) in
amtlicher Ausfertigung oder beglaubigter Kopie vorgelegen
hätte. An seinen früher geäußerten Zweifeln,
dass die Übermittlung durch E-Mail dem - sich auch aus Art. 7
Abs. 1 der Beitreibungsrichtlinie a.F. ergebenden - Formerfordernis
nicht genüge, hielt das FG nach Erlass der Richtlinie
2010/24/EU des Rates vom 16.3.2010 über die Amtshilfe bei der
Beitreibung von Forderungen in Bezug auf bestimmte Steuern, Abgaben
und sonstige Maßnahmen - RL 2010/24/EU - (Amtsblatt der
Europäischen Union - ABlEU - Nr. L 84/1), in die in Art. 21
eine allgemeine Verpflichtung, Ersuchen und Schriftstücke in
elektronischer Form über ein elektronisches Netzwerk zu
übermitteln aufgenommen wurde, nicht mehr fest. Die
Entscheidung ist in EFG 2012, 485 = SIS 12 02 90
veröffentlicht.
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Mit seiner Revision macht der Kläger
geltend, die Pfändungs- und Einziehungsverfügung sei
aufgrund fehlender Bestimmtheit und wegen Ermessensausfalls des FA,
jedenfalls aber wegen Mängeln des Beitreibungsersuchens
rechtswidrig.
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Unbestimmt sei die
Pfändungsverfügung, weil sie keine ausreichende
Bestimmung des Vollstreckungstitels und keine nähere
Bezeichnung des Schuldgrunds enthalte. Aus § 309 Abs. 2 Satz 2
der Abgabenordnung (AO) ergebe sich lediglich eine Regelung des
Bekanntgabeumfangs gegenüber dem Drittschuldner, ohne die
materiellen Anforderungen an die Pfändungsverfügung,
insbesondere § 260 AO, zu beschränken. Als
Soll-Vorschrift fordere die Regelung eine Ermessensentscheidung des
FA mit dem Ziel, dass im Einzelfall nähere Angaben zum
Schuldtitel gemacht werden könnten und müssten. Da im
Streitfall der Schutz des Steuergeheimnisses gegenüber dem
Drittschuldner keine Rolle spielen könne, sei das Ermessen
hier auf null reduziert, die Bezeichnung der zu sichernden
Forderung sei für die Entstehung des Pfändungspfandrechts
unverzichtbar. Da das FA dieses offensichtlich verkannt habe, liege
ein Ermessensausfall vor. Die fehlende Bestimmtheit der
Pfändungsverfügung könne angesichts ihres
Ausmaßes und ihrer Schwere auch nicht geheilt werden.
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Darüber hinaus sei die Vollstreckung
rechtswidrig, weil die Rechtshilfe des FA aus dem
Beitreibungsersuchen nicht zulässig sei. Zur Begründung
bezieht sich der Kläger auf seine Revision im Verfahren VII R
69/11. Dort hat er vorgetragen: Die sich aus der elektronischen
Übermittlung des Schuldtitels ergebende Rechtswidrigkeit des
Beitreibungsersuchens und damit der Pfändung könne
grundsätzlich nicht durch die spätere Übermittlung
des Titels in Papierform geheilt werden. Vielmehr erforderten die
rechtsstaatlichen Grundsätze, dass spätestens bei Erlass
der ersten Vollstreckungsmaßnahme alle Voraussetzungen
für eine Beitreibungsrechtshilfe vorlägen.
Nachträgliche Heilung sei unzulässig. Andernfalls
wäre der Steuerbürger einem existenzvernichtenden
Vollstreckungseingriff bei anfänglicher Rechtswidrigkeit
ausgeliefert. Außerdem sei die Vollstreckung unzulässig,
weil die Finanzbehörde ihren Ermessensspielraum weder erkannt
noch geprüft habe. Abgesehen von verfassungsrechtlichen
Bedenken an § 4 Abs. 1 EG-BeitrG wegen elementarer
Regelungslücken hinsichtlich der Auswirkungen einer
vollständigen oder teilweisen Erfüllung der
beizutreibenden Forderung durch den Steuerschuldner, räume
§ 4 Abs. 1 Satz 2 EG-BeitrG der deutschen Behörde
ausdrücklich (Vollstreckungsmaßnahmen können ...
eingeleitet werden) Ermessen ein. § 7 Abs. 3 EG-BeitrG
ändere daran für den Fall der anfänglich
angefochtenen Vollstreckungstitel nichts, da sich die Vorschrift
nur auf die in § 7 Abs. 2 EG-BeitrG geregelten Fälle der
erst während des Beitreibungsverfahrens angefochtenen Titel
beziehe. Auch aus Art. 12 Abs. 2 Unterabs. 2 der Richtlinie
2008/55/EG des Rates vom 26.5.2008 über die gegenseitige
Unterstützung bei der Beitreibung von Forderungen in Bezug auf
bestimmte Abgaben, Zölle, Steuern und sonstige Maßnahmen
- BeitrRL - (ABlEU Nr. L 150/28) ergebe sich das Ermessen in diesen
Fällen, da der ersuchende Staat hier nur um eine Beitreibung
„bitten“ könne. Gesetz und Richtlinie gingen davon
aus, dass ein Beitreibungsersuchen im Grunde nur aus
unangefochtenen Bescheiden und nur in Ausnahmefällen bei
streitbefangenen Forderungen erfolgen solle. Dementsprechend werde
dem ersuchten Staat im Interessenkonflikt zwischen seiner
Schutzfunktion gegenüber seinen Bürgern und der
zwischenstaatlichen Verpflichtung gegenüber seinen
Mitgliedstaaten ein Entschließungsermessen eingeräumt.
Da das FA sein Ermessen nicht erkannt habe, liege ein unheilbarer
Ermessensausfall vor. Das FG habe darüber hinaus die
Verstöße gegen den ordre public international verkannt,
indem es solche mit der Begründung verneint habe, auch nach
deutschem Recht sei die Inanspruchnahme des Haftungsschuldners
nicht subsidiär. Es verkenne, dass die nach § 219 Satz 2
AO eingeschränkte Subsidiarität nur für Abzugsteuern
gelte. Die Körperschaftsteuer sei von der Vorschrift nicht
erfasst, da die Körperschaft durch eigene Organe eigene
Steuern entrichte. Die Untersuchung von Verstößen gegen
den ordre public habe das FG nicht mit Hinweis auf § 219 Satz
2 AO unterlassen dürfen.
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Das FA schließt sich im Wesentlichen
den Ausführungen des FG an.
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II. Die Revision ist unbegründet. Die
Entscheidung des FG entspricht Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Das FA war berechtigt, aufgrund des
spanischen Beitreibungsersuchens zu vollstrecken. Nach § 4
Abs. 1 EG-BeitrG findet die Vollstreckung nur auf Antrag der
ersuchenden Behörde statt und setzt voraus, dass diese
Behörde einen in ihrem Staat vollstreckbaren Titel in
amtlicher Ausfertigung oder beglaubigter Kopie vorlegt und
bestätigt, dass die Forderung oder der Vollstreckungstitel in
ihrem Staat nicht angefochten ist und im Staat der ersuchenden
Behörde bereits Vollstreckungsverfahren aufgrund des Titels
durchgeführt wurden und die Maßnahmen weder zur
vollständigen Tilgung der Forderung geführt haben noch
voraussichtlich führen werden. Nach Satz 2 der Norm
können Vollstreckungsmaßnahmen ungeachtet des Satzes 1
eingeleitet werden, wenn die Forderung oder der Vollstreckungstitel
angefochten ist und die ersuchende Behörde dennoch um
Vollstreckungsmaßnahmen ersucht.
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Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall
vor.
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a) Der Senat teilt die Auffassung des FG, dass
die Pfändungsverfügung nicht deswegen rechtswidrig ist,
weil zum Zeitpunkt ihres Erlasses der ausländische Titel nicht
in amtlicher Ausfertigung oder beglaubigter Kopie vorgelegt worden
ist.
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Jedenfalls seit Inkrafttreten der Verordnung
(EG) Nr. 1179/2008 der Kommission vom 28.11.2008 zur Festsetzung
der Durchführungsbestimmungen zu bestimmten Artikeln der
Richtlinie 2008/55/EG über die gegenseitige Unterstützung
bei der Beitreibung von Forderungen im Zusammenhang mit bestimmten
Abgaben, Zöllen, Steuern und sonstigen Maßnahmen - VO
Nr. 1179/2008 - (ABlEU Nr. L 319/21, in Kraft seit 1.1.2009 und
damit vor Erlass der Einspruchsentscheidung des FA bezüglich
der Pfändungs- und Einziehungsverfügung) genügt eine
von der ersuchenden Behörde an das BZSt per E-Mail
übersandte Datei, die im PDF-Format den Vollstreckungstitel
der ersuchenden Behörde wiedergibt, den Anforderungen des
§ 4 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EG-BeitrG, wonach der
ausländische Titel in amtlicher Ausfertigung oder beglaubigter
Kopie beigefügt sein muss. Zwar bestimmt auch Art. 12 Abs. 2
Unterabs. 1 VO Nr. 1179/2008, dass dem Ersuchen um Beitreibung oder
um Sicherungsmaßnahmen das Original oder eine beglaubigte
Abschrift des Vollstreckungstitels beizufügen ist.
Ergänzend stellt Art. 21 Abs. 1 VO Nr. 1179/2008 aber klar,
dass die Übermittlung des Vollstreckungstitels und der
Abschriften dieser Vollstreckungstitel „elektronisch
über das CCN/CSI-Netz“ erfolgen soll und solche
elektronisch übermittelten Dokumente oder deren Ausdrucke
ebenso rechtsverbindlich sind wie postalisch übermittelte
Dokumente.
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Zum Erlass dieses Art. 21 VO Nr. 1179/2008 war
die Kommission aufgrund des Art. 22 BeitrRL ermächtigt.
Zweifel an der Gültigkeit dieser Durchführungsbestimmung
vermag der Senat nicht zu erkennen, da die Art der
Übermittlung eines Vollstreckungstitels in Art. 7 BeitrRL
nicht konkretisiert ist - eine amtliche Ausfertigung oder eine
beglaubigte Kopie kann gescannt und per E-Mail versandt werden -
und Art. 22 BeitrRL Durchführungsbestimmungen u.a. zu Art. 7
BeitrRL, sowie zu den Kommunikationsmitteln, deren sich die
Behörden bedienen können, vorsieht.
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Im Übrigen hat das FG zu Recht darauf
hingewiesen, dass mit der Neufassung der BeitrRL (durch die RL
2010/24/EU) durch Art. 21 Abs. 1 Unterabs. 2 klargestellt ist, dass
es dem Willen des Richtliniengebers entspricht, Vollstreckungstitel
für die Vollstreckung im ersuchten Mitgliedstaat auf
elektronischem Wege zu übermitteln, es sei denn, dies ist aus
technischen Gründen nicht durchführbar.
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b) Entgegen der Auffassung des Klägers
steht der Pfändung nicht entgegen, dass ihr - nach seinen
Angaben - ein vor Beginn der Vollstreckung angefochtener
Schuldtitel (der Haftungsbescheid) zugrunde liegt. Ob § 4 Abs.
1 Satz 2 EG-BeitrG, wonach Vollstreckungsmaßnahmen auch
eingeleitet werden können, wenn die Forderung oder der
Vollstreckungstitel angefochten ist und die ersuchende Behörde
dennoch um Vollstreckungsmaßnahmen ersucht, der BeitrRL
widerspricht, kann offenbleiben. Denn jedenfalls ist der deutsche
Gesetzgeber nicht gehindert, zur Vollstreckung aus einem
Beitreibungsersuchen weitergehende Amtshilfe zu leisten als in der
BeitrRL vorgesehen.
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Ermessen, im Fall einer angefochtenen
Forderung bzw. eines angefochtenen Schuldtitels von der Beitreibung
abzusehen, ist nach dem klaren Wortlaut der Regelungen der
ersuchten Behörde, hier also dem FA, nicht eingeräumt.
Aus der Formulierung in der deutschen Fassung, wonach die
ersuchende Behörde die ersuchte Behörde um die
Beitreibung „bitten“ kann, ergibt sich kein
Ermessen. Wie die englische Fassung „may ... request the
requested authority“ und die französische Fassung
„peut ... demander à l’autorité
requise“ verdeutlichen, verwendet die deutsche Fassung
die Höflichkeitsform einer Aufforderung. Der ersuchten
Behörde bleibt lediglich die Prüfung vorbehalten, ob die
Rechts- und Verwaltungsvorschriften und die Verwaltungspraxis ihres
Staats die Vollstreckung eines angefochtenen Titels zulassen.
Hinsichtlich der Vollziehung eines Haftungsbescheids ergibt sich
die Zulässigkeit aus § 361 Abs. 1 AO und § 69 Abs. 1
FGO. Ein Entschließungsermessen ist daraus nicht
herzuleiten.
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c) Unschädlich ist, dass § 4
EG-BeitrG keine Regelung über die Folgen einer Erfüllung
der beizutreibenden Forderung enthält. Das EG-BeitrG dient der
Umsetzung der BeitrRL. Nach Art. 6 Unterabs. 1 BeitrRL nimmt die
ersuchte Behörde die Beitreibung nach Maßgabe der in
ihrem Staat geltenden Rechts- und Verwaltungsvorschriften vor. In
§ 257 AO ist geregelt, dass die Vollstreckung u.a. dann
einzustellen oder zu beschränken ist, wenn der Anspruch auf
die Leistung erloschen ist. Diese Maßnahmen hat die
Vollstreckungsbehörde von Amts wegen zu treffen (vgl. Beermann
in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 257 AO Rz 6, 25 und 36).
Einer Regelung im EG-BeitrG bedarf es insoweit nicht.
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d) Die Vollstreckung des spanischen
Haftungsbescheids durch das FA aufgrund des Beitreibungsersuchens
verstößt nicht gegen den ordre public.
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Der Gerichtshof der Europäischen Union -
EuGH - (Urteil vom 14.1.2010 C-233/08, Slg. 2010, I-177 = SIS 10 22 12) und ihm folgend der Senat (Urteil vom 3.11.2010 VII R 21/10,
BFHE 231, 500, BStBl II 2011, 401 = SIS 11 02 59) lassen eine
Ausnahme von dem aus der in Art. 12 der Richtlinie 76/308/EWG des
Rates vom 15.3.1976 über die gegenseitige Unterstützung
bei der Beitreibung von Forderungen ... (ABlEG Nr. L 73/18)
festgelegten Kompetenzverteilung folgenden Grundsatz, die
Wirksamkeit und die Vollstreckbarkeit der beizutreibenden Forderung
sei von der ersuchten Behörde nicht zu prüfen, dann zu,
wenn die Vollstreckung dieses Titels insbesondere die
öffentliche Ordnung dieses Mitgliedstaats
beeinträchtigte. Allerdings komme eine Anwendung der Klausel
nur dann in Betracht, wenn die Anerkennung oder Vollstreckung der
in einem anderen Vertragsstaat erlassenen Entscheidung gegen einen
wesentlichen Rechtsgrundsatz verstieße und deshalb in einem
nicht hinnehmbaren Gegensatz zur Rechtsordnung des
Vollstreckungsstaats stünde. Bei dem Verstoß muss es
sich um eine offensichtliche Verletzung einer in der Rechtsordnung
des Vollstreckungsstaats als wesentlich geltenden Rechtsnorm oder
eines dort als grundlegend anerkannten Rechts handeln, so dass
mögliche Rechtsfehler nicht ausreichen (EuGH-Urteil vom
11.5.2000 C-38/98, Slg. 2000, I-2973).
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Der Kläger hat nicht dargelegt und es ist
auch sonst nicht ersichtlich, gegen welche grundlegenden
Rechtsregeln die Vollstreckung aus dem spanischen
Beitreibungsersuchen verstieße. Im Kontext seines
erstinstanzlichen Vorbringens kann die Rüge, das FG verkenne
„die Verstöße gegen den ordre public“
und es habe „entsprechende Verstöße“,
die sich „aus den Umständen, die trotz des
offenbarten Gesellschaftsvermögens zum Erlass des
beizutreibenden Haftungsbescheids geführt
hätten“, ergäben „unter Hinweis auf
§ 219 Satz 2 AO nur unzureichend untersucht“, nur
dahin verstanden werden, die Vollstreckung eines Haftungsbescheids
ohne vorangegangene erfolglose Vollstreckung in das Vermögen
des Steuerschuldners verstoße gegen den ordre public.
Unbeschadet dessen, dass die Rüge - wenn sie zuträfe -
nur einen einfachen Rechtsfehler beim Erlass des spanischen
Beitreibungsersuchens bezeichnete, verletzte ein solcher
Grundsätze des deutschen Haftungs- bzw. Vollstreckungsrechts
nicht. Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, darf ein
Geschäftsführer, der für Steuerforderungen der
Gesellschaft haftet (§ 69 i.V.m. § 34 AO), ohne
vorherigen vergeblichen Vollstreckungsversuch in das bewegliche
Vermögen des Steuerschuldners auf Zahlung in Anspruch genommen
werden. Das folgt aus § 219 Satz 2 AO, wonach die
grundsätzlich nur subsidiäre Inanspruchnahme von
Haftungsschuldnern nach § 219 Satz 1 AO nicht für
diejenigen gilt, die - wie der Geschäftsführer für
die Gesellschaft - Steuern zu Lasten eines anderen zu entrichten
haben.
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2. Die Pfändungs- und
Einziehungsverfügung vom 27.8.2009 ist rechtmäßig.
Sie genügt den Anforderungen des § 309 AO.
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a) Insbesondere entspricht die
Pfändungsverfügung, mit deren Zustellung an den
Drittschuldner, das FA, die Pfändung bewirkt ist, den
Anforderungen des § 309 Abs. 2 Satz 2 AO. Danach soll die an
den Drittschuldner zuzustellende Pfändungsverfügung den
beizutreibenden Geldbetrag nur in einer Summe ohne Angabe der
Steuerarten und der Zeiträume, für die er geschuldet
wird, bezeichnen. Wie der Senat bereits mit Urteil vom 18.7.2000
VII R 101/98 (BFHE 192, 232, BStBl II 2001, 5 = SIS 00 14 33)
ausgeführt hat, modifiziert § 309 Abs. 2 Satz 2 AO die
allgemeine Regelung des § 260 AO, nach der in der
Pfändungsverfügung der Schuldgrund anzugeben, d.h. die
beizutreibende Forderung genau zu bezeichnen ist. Die - insoweit
durch das Steuerbereinigungsgesetz 1986 (BGBl I 1985, 2436) neu
gefasste - Regelung will vermeiden, dass Dritte unnötig
Einblick in die Verhältnisse des Pfändungsschuldners
erhalten; ihren Belangen ist in der Regel durch die Benennung des
Betrags Genüge getan, für den der gegen sie gerichtete
Anspruch des Vollstreckungsschuldners als Pfand in Beschlag
genommen ist.
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Zwar hat der Senat auch klargestellt, dass
ohne die Sonderregelung des § 309 Abs. 2 Satz 2 AO wegen des
systematischen Zusammenhangs mit § 260 AO an sich auch dem
Drittschuldner die vollstreckte Forderung zu benennen wäre.
Das rechtfertigt aber nicht den Schluss, dass die Regelung des
§ 309 Abs. 2 Satz 2 AO nicht anzuwenden und die
Pfändungsverfügung wegen fehlender Bezeichnung des
Schuldgrunds rechtswidrig ist, wenn dem Dritten - wie hier dem FA -
die der Pfändung zugrunde liegenden Daten ohnehin bekannt
sind. Eine derartige Einschränkung des Anwendungsbereichs ist
der Norm nicht zu entnehmen. Auch ist keine schützenswerte
Rechtsposition - sei es des Vollstreckungsschuldners, sei es des
Drittschuldners - ersichtlich, die es geböte,
grundsätzlich den Schuldgrund zu bezeichnen, wenn im
Einzelfall der Normzweck, die Wahrung des Steuergeheimnisses, nicht
erreicht werden kann. Gerade in der Konstellation des Streitfalls,
in der das vollstreckende FA zugleich Drittschuldner ist, bleibt
unerfindlich, woraus der Kläger die Unverzichtbarkeit der
Bezeichnung der zu vollstreckenden Forderung herleiten will. Da
allen Beteiligten die Grundlagen der Vollstreckung bekannt sind,
wäre es bloße Förmelei, die ausdrückliche
Bezeichnung des Schuldgrunds in der Pfändungsverfügung zu
verlangen. Schon deshalb besteht keine Veranlassung, den
Anwendungsbereich des § 309 Abs. 2 Satz 2 AO in Fällen
der vorliegenden Art einzuschränken.
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b) Anders als der Kläger meint, verlangt
die Regelung des § 309 Abs. 2 Satz 2 AO keine
Ermessensentscheidung des FA darüber, ob dem Drittschuldner
„nur“ der Betrag, dessentwegen vollstreckt wird,
oder darüber hinaus der Schuldgrund im Einzelnen mitzuteilen
ist. Für eine Ermessensreduzierung auf null - wie vom
Kläger vorgetragen - bietet die Vorschrift keine Veranlassung.
Mit der Formulierung, die Pfändungsverfügung
„soll“ den beizutreibenden Geldbetrag nur in
einer Summe, ohne Angabe der Steuerarten und der Zeiträume,
für die er geschuldet wird, bezeichnen, wird dem FA nicht die
Befugnis eröffnet, in der Verfügung mehr als den vom
Vollstreckungsschuldner geforderten Betrag anzugeben. Vielmehr
liegt darin die bindende Anweisung, was die Verfügung im
Sonderfall der Pfändung einer Geldforderung zu enthalten
hat.
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