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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) betrieb in den Jahren 1986 bis 1991 - ebenso wie
seine Ehefrau - ein ...geschäft. Ob es sich dabei um zwei
selbständige Unternehmen handelte oder eine verdeckte
Mitunternehmerschaft vorlag, die umsatzsteuerrechtlich eine
gemeinsame Erfassung der beiden Betriebe erforderte, ist von dem
Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) im Lauf der
Zeit unterschiedlich beurteilt worden. Die gegen den Kläger
wie gegen seine Ehefrau zunächst erlassenen
Umsatzsteuerbescheide 1986 bis 1989 sind 1991 vom FA aufgehoben
worden. Es erließ stattdessen für diese Jahre und die
Jahre 1990 und 1991 Umsatzsteuerbescheide, die gegen eine nach dem
Nachnamen der Eheleute benannte Gesellschaft bürgerlichen
Rechts (GbR) gerichtet wurden. Dagegen haben die Eheleute Einspruch
eingelegt. Der Umbuchung der von den Ehegatten geleisteten
Steuerzahlungen auf das Konto der GbR haben diese nicht
widersprochen. Auch die Bescheide gegen die GbR wurden später
(1999) wieder aufgehoben und 2000 durch erneut gegen den
Kläger und seine Ehefrau als Einzelunternehmer gerichtete
Umsatzsteuerbescheide 1986 bis 1991 ersetzt.
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Gegen diese Bescheide wurde Klage mit der
Begründung erhoben, Festsetzungsverjährung sei
eingetreten. Die Klage erledigte sich dadurch, dass das FA 2006 die
angefochtenen Bescheide von 2000 aufhob. Als der Kläger
daraufhin die Erstattung der von ihm für die betreffenden
Jahre geleisteten, 1991 auf das Steuerkonto der angeblich
bestehenden GbR gebuchten Vorauszahlungen beantragte, hat das FA
den in diesem Verfahren angefochtenen Abrechnungsbescheid erlassen,
wonach von der vorausentrichteten Umsatzsteuer in Höhe von
(umgerechnet) ... EUR nur ein Betrag von ... EUR zu erstatten sei.
Auf die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage, mit
der der Kläger die Erstattung eines weiteren Betrages von ...
EUR begehrt, hat das Finanzgericht (FG) den Abrechnungsbescheid
aufgehoben und das FA verpflichtet, den Kläger unter Beachtung
der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu bescheiden. Es urteilte,
der Kläger habe Anspruch auf Erstattung sämtlicher von
ihm für die vorgenannten Jahre gezahlter
Umsatzsteuerbeträge.
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Nach der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) blieben zwar
Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide bzw. anderweitige
Festsetzungen von Vorauszahlungsansprüchen von dem Erlass
eines Jahressteuerbescheides insoweit unberührt, als der
Bescheid keine Feststellungen darüber enthalte, dass die
Voranmeldung bzw. Festsetzung materiell fehlerhaft sei. Im
Streitfall habe jedoch das FA 1991 nicht nur die gegen den
Kläger ergangenen Umsatzsteuerjahresbescheide 1986 bis 1989
aufgehoben, sondern auch die von ihm geleisteten Vorauszahlungen
auf die GbR umgebucht. Das FA habe damit deutlich zu erkennen
gegeben, dass es die Unternehmereigenschaft des Klägers nicht
anerkenne und die Steuerfestsetzungen gegen ihn als
Einzelunternehmer nicht aufrechterhalten wolle. Dadurch sei auch
erkennbar geworden, dass es an den Vorauszahlungen nicht mehr
festhalten wolle. Für die Jahre 1990 und 1991 gelte
Entsprechendes.
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Die spätere Korrektur dahin, dass der
Kläger doch Steuerschuldner sei, habe wegen
Festsetzungsverjährung weder in einem Jahressteuerbescheid
vorgenommen werden können noch hätten diese Bescheide die
Umsatzsteuervorauszahlungsschulden des Klägers wieder aufleben
lassen.
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Gegen dieses Urteil richtet sich die
Revision des FA. Es hebt die in der Rechtsprechung des BFH durch
das Urteil des Senats vom 24.1.1995 VII R 144/92 (BFHE 177, 8,
BStBl II 1995, 862 = SIS 95 11 28) anerkannte Eigenständigkeit
des Umsatzsteuervoranmeldungsverfahrens gegenüber der
Festsetzung der Jahressteuer hervor und macht geltend, die durch
die Voranmeldungen des Klägers bewirkten Steuerfestsetzungen
seien vom FA nicht aufgehoben worden, da sie materiell-rechtlich
nicht fehlerhaft gewesen seien. Sie hätten weiterhin Bestand,
da ihnen eine Jahresfestsetzung nicht nachgefolgt sei.
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Im Übrigen sei der Anspruch auf
Erstattung zahlungsverjährt. Die Aufhebung der gegen den
Kläger ergangenen Umsatzsteuerfestsetzungen durch Bescheid von
1991 hätte - wenn man daraus die Wirkungslosigkeit der
Vorauszahlungsfestsetzungen folgere - bewirkt, dass die
Rückzahlungsansprüche des Klägers mit Ablauf des
31.12.1996 erloschen wären. Das Gleiche gelte für die
Umsatzsteuerfestsetzungen 1990 und 1991. Sollte aber der BFH zu der
Auffassung gelangen, dass keine Zahlungsverjährung eingetreten
sei, so sei gemäß § 171 Abs. 14 der Abgabenordnung
(AO) auch keine Festsetzungsverjährung eingetreten.
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Der Kläger meint, die
Vorauszahlungsbescheide seien nach § 124 Abs. 2 AO auf andere
Weise erledigt. Die auf sie entrichteten Steuern seien 1991 auf die
GbR umgebucht worden, sodass seit diesem Zeitpunkt keine Zahlungen
mehr auf die Voranmeldungen entrichtet gewesen seien. Mit der
ersatzlosen Aufhebung der gegen ihn ergangenen
Jahressteuerbescheide sei eine Feststellung darüber getroffen
worden, dass die Vorauszahlungsfestsetzungen fehlerhaft gewesen
seien.
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Gehe man hingegen davon aus, dass die
Vorauszahlungsfestsetzungen noch eigenständig fortbestanden
hätten, wären die daraus resultierenden
Steueransprüche 1995 durch Zahlungsverjährung erloschen
und könnten folglich nicht mit Erstattungsansprüchen aus
der Aufhebung der Steuerbescheide im Jahre 2006 verrechnet
werden.
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Es sei auch keine Zahlungsverjährung
des Erstattungsanspruchs eingetreten. Dieser Anspruch ergebe sich
aus der Aufhebung der gegen die GbR ergangenen Bescheide, auf
welche die ursprünglichen Steuern umgebucht worden
seien.
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Der Hinweis des FA auf § 171 Abs. 14
AO gehe ins Leere, da das FA durch die Aufhebung der
Steuerbescheide im Jahre 2006 endgültig über die
Steueransprüche entschieden habe.
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II. Die Revision ist unbegründet (§
126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das Urteil des FG
entspricht Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 FGO).
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1. Das FA ist in dem angefochtenen Bescheid
davon ausgegangen, dass dem Kläger ein Erstattungsanspruch
nach § 37 Abs. 2 Satz 2 AO nicht zusteht, weil der rechtliche
Grund für die von ihm geleisteten Umsatzsteuervorauszahlungen
nicht weggefallen sei. Das trifft, wie das FG mit Recht erkannt
hat, nicht zu.
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Die Festsetzung von
Umsatzsteuervorauszahlungen durch entsprechenden Bescheid oder
Steueranmeldung erledigt sich gemäß § 124 Abs. 2 AO
durch die Festsetzung der Jahresumsatzsteuer, sofern nicht die
Vorauszahlungsfestsetzungen von der Rechtswirkung der
Jahresfestsetzung unabhängige Rechtswirkungen entfalten, die
insoweit bestehen bleiben. Die zunächst gegen den Kläger
ergangenen Festsetzungen von Jahresumsatzsteuern haben, soweit es
hier interessiert, die durch die Anmeldungen des Klägers
bewirkten Vorauszahlungsfestsetzungen erledigt, d.h. ihre
Rechtswirksamkeit beendet. Denn nach der Festsetzung der
Jahressteuer gingen von den Vorauszahlungsfestsetzungen im
Streitfall keine Rechtswirkungen mehr aus. Alleiniger Rechtsgrund
dafür, dass das FA die geleisteten Vorauszahlungen behalten
durfte, war der Jahressteuerbescheid nach dessen Erlass.
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Die Jahressteuerbescheide gegen den
Kläger sind indes 1991 vom FA aufgehoben worden; der
vorgenannte Rechtsgrund ist damit weggefallen. Die Aufhebung der
Jahressteuerbescheide hat auch nicht die Erledigung bzw. Aufhebung
der Vorauszahlungsfestsetzungen gleichsam rückgängig
gemacht, diese Festsetzungen also nicht etwa wieder aufleben lassen
und ihnen erneut Rechtswirkung verliehen.
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Wird ein Verwaltungsakt aufgehoben, so hat er
zwar keine Wirkung mehr (§ 124 Abs. 2 AO), wobei die Aufhebung
in der Regel dessen Wirkung von Anfang an (rückwirkend)
beseitigt. Dementsprechend hat der erkennende Senat mit Beschluss
vom 9.12.2004 VII R 16/03 (BFHE 208, 37, BStBl II 2006, 346 = SIS 05 08 88) entschieden, die Festsetzung einer Steuer werde wieder in
Kraft gesetzt, wenn das Finanzamt einen Bescheid aufhebt, mit dem
es den ursprünglich erlassenen Steuerbescheid aufgehoben
hatte. Entsprechendes gilt in dem hier gegebenen Fall, dass ein
Bescheid aufgehoben wird, durch dessen Erlass sich anderweit
getroffene Steuerfestsetzungen in anderer Weise gemäß
§ 124 Abs. 2 AO erledigt hatten. Andernfalls müssten z.B.
Steuervorauszahlungen nach Aufhebung der Jahresfestsetzung stets
erstattet werden, auch wenn die Aufhebung nicht auf Gründen
beruht, die zugleich auf das Fehlen einer Vorauszahlungsschuld
schließen lassen.
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Mit Recht hat allerdings das FG als im
Streitfall entscheidend angesehen, dass das FA die gegen den
Kläger gerichteten Jahressteuerbescheide aufgehoben hat, weil
der Kläger nicht Schuldner der Umsatzsteuern sei. Dies zeigt,
dass der Regelungswille des FA gerade nicht darauf gerichtet war,
die Vorauszahlungsfestsetzungen wieder zum Leben zu erwecken, diese
vielmehr vom FA stillschweigend aufgehoben worden sind.
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Es kann auf sich beruhen, ob diese Wirkung der
erneuten Steuerfestsetzung gegen den Kläger im Jahre 2000
zugemessen werden könnte, wenn zu diesem Zeitpunkt - entgegen
der späteren Ansicht des FA - Festsetzungsverjährung noch
nicht eingetreten gewesen wäre, sodass, worauf der Senat
bereits in seinem Beschluss in BFHE 208, 37, BStBl II 2006, 346 =
SIS 05 08 88 hingewiesen hat, dieselbe auch einer Aufhebung des
1991 ergangenen Aufhebungsbescheides mit dem Ziel
entgegenstünde, die in unverjährter Zeit erfolgte
Festsetzung von Vorauszahlungen erneut wirksam werden zu lassen.
Denn das FA hat die Steuerbescheide von 2000 inzwischen wieder
aufgehoben.
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Um Umsatzsteuer gegen den Kläger noch
geltend machen und die als Vorauszahlungen geleisteten Zahlungen
behalten zu können, hätte es also erneuter
(Jahres-)Festsetzungen bedurft, an denen es fehlt. Es kann
offenbleiben, ob der im Schrifttum verbreiteten Auffassung zu
folgen ist, dass die Vorauszahlungsfestsetzung zur endgültigen
Steuerfestsetzung werde, wenn kein Umsatzsteuerjahresbescheid mehr
ergehen könne (vgl. u.a. Boeker in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 37 AO Rz 49, m.N.) und die
bedingte (Vorauszahlungs-)Festsetzung somit zu einer unbedingten
Steuerfestsetzung erstarke. Denn wirksame
Vorauszahlungsfestsetzungen gab es, wie ausgeführt, seit
Aufhebung der gegen den Kläger gerichteten
Jahressteuerbescheide und Erlass gegen die vermeintlich
existierende Gesellschaft gerichteter Bescheide nicht mehr.
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Die Umsatzsteuervorauszahlungen des
Klägers sind mithin ohne Rechtsgrund, weil der
ursprünglich vorhandene Rechtsgrund weggefallen ist.
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2. Der infolge der Erledigung bzw. Aufhebung
der Vorauszahlungsfestsetzungen gemäß § 37 Abs. 2
AO entstandene Erstattungsanspruch des Klägers kann auch noch
geltend gemacht werden und ist nicht durch Zahlungsverjährung
(§§ 228, 231 AO) erloschen.
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Durch die Aufhebung der gegen den Kläger
gerichteten Jahressteuerbescheide im Jahr 1991 ist noch kein
Erstattungsanspruch des Klägers entstanden, sondern nur der
Rechtsgrund der geleisteten Zahlungen ausgetauscht worden. Denn an
die Stelle der Steuerfestsetzungen gegen den Kläger waren
jetzt die Steuerfestsetzungen gegen die (angeblich bestehende) GbR
getreten, für deren Steuerschulden der Kläger als deren
Gesellschafter (gesamtschuldnerisch und mithin allemal mit dem
seinen tatsächlich erbrachten Zahlungen entsprechenden
Teilbetrag) haftete. Die Voraussetzungen für eine Verrechnung
dieses (sonst dem Kläger zu erstattenden) Betrages mit der
wirksam festgesetzten Steuerschuld der angeblich bestehenden
Gesellschaft lagen vor, ohne dass es etwa zuvor des Erlasses eines
förmlichen, nach § 191 Abs. 1 AO in das - hier freilich
intendierte - Ermessen des FA gestellten Haftungsbescheides bedurft
hätte. Es kann deshalb dahinstehen, ob überdies in der
widerspruchslosen Hinnahme der Einbehaltung und Verbuchung der
geleisteten Steuerzahlungen ein stillschweigender Abschluss eines
Verrechnungsvertrages (vgl. § 151 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs) zu sehen ist, nachdem der Kläger, hätte er
damals die geleisteten Vorauszahlungen herauszuverlangen versucht,
mit der sofortigen Rückforderung der betreffenden Beträge
aufgrund seiner Haftung als angeblicher Gesellschafter rechnen
musste.
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Auch die Aufhebung der gegen die GbR
gerichteten Bescheide hat keinen Erstattungsanspruch des
Klägers zur Folge gehabt, weil den von ihm (eben gerade mit
der Zweckbestimmung, eine künftige (Jahres-)Steuerschuld zu
tilgen) geleisteten (und unter der auflösenden Bedingung einer
diesbezüglichen Festsetzung stehenden) Vorauszahlungen nunmehr
wieder gegen ihn als Einzelunternehmer gerichtete Steuerbescheide
zur Seite standen, welche zwar rechtswidrig gewesen sein mögen
(weil nach später geläuterter Rechtsansicht des FA
Festsetzungsverjährung eingetreten war oder weil der
Kläger möglicherweise doch nicht als Einzelunternehmer
Umsatzsteuerschuldner ist), die aber, solange sie Bestand hatten,
einen wirksamen formellen Rechtsgrund für das
Behaltendürfen des FA darstellten und jedenfalls der
Fälligkeit eines rein materiell-rechtlich definierten
Erstattungsanspruchs entgegenstanden (BFH-Urteile vom 18.3.1976 V R
127/71, BFHE 118, 163, BStBl II 1976, 438 = SIS 76 02 35, und vom
3.5.1961 VII 134/59 U, BFHE 73, 78, BStBl III 1961, 296 = SIS 61 08 16), sodass gemäß § 229 Abs. 1 Satz 1 AO die Frist
für die Zahlungsverjährung des Erstattungsanspruchs nicht
zu laufen begann.
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Ob nach einer solchen erneuten Aufhebung eines
Steuerbescheides eine erneute Zahlungsverjährungsfrist zu
laufen beginnt oder der durch die Aufhebung begründete
Erstattungsanspruch dann als zahlungsverjährt anzusehen ist,
wenn die auf den Steuerbescheid zwecks Tilgung der darin
festgesetzten Steuerforderung vom Finanzamt gebuchten (aufgrund der
Aufhebung der zuvor ergangenen Steuerfestsetzung - hier: der
Vorauszahlungsfestsetzungen bzw. die Jahressteuerbescheide von 1991
- rechtsgrundlosen) Zahlungen wegen Verjährung des
Erstattungsanspruchs von dem Steuerschuldner nicht mehr hätten
herausgefordert werden können - ein solchermaßen neu
begründeter Erstattungsanspruch also gleichsam in die für
den früheren Erstattungsanspruch laufende
Zahlungsverjährungsfrist zurückfällt -, bedarf
keiner Erörterung, weil der vormalige Erstattungsanspruch des
Klägers, wie ausgeführt, nicht vor seiner erneuten
Begründung durch die Aufhebung der Steuerbescheide im Jahr
2006 zahlungsverjährt, sondern aufgrund Verrechnung mit der
Steuerschuld der vermeintlich bestehenden Gesellschaft erloschen
war.
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Rechtsgrundlos bzw. Gegenstand eines
fälligen Erstattungsanspruchs des Klägers sind die
geleisteten Zahlungen also erstmals mit der Aufhebung jener
Umsatzsteuerbescheide im Jahre 2006 geworden, mit dessen Ablauf die
Verjährungsfrist des § 228 AO überhaupt erst zu
laufen begonnen hat, welche mithin dem mit dieser Klage verfolgten,
von dem Kläger noch 2006 geltend gemachten Erstattungsanspruch
nicht entgegensteht.
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3. Die Revision des FA erweist sich danach als
unbegründet. Der Entscheidungsausspruch des angefochtenen
Urteils ist jedoch zu berichtigen; denn das FG wollte das FA
ersichtlich nicht zu einer erneuten Bescheidung des von dem
Kläger sinngemäß gestellten Abrechnungsantrages
i.S. des § 101 Satz 2 FGO verpflichten, wozu mangels eines
diesbezüglichen Ermessensspielraums auch offenkundig kein
Anlass bestand, sondern es hat erkannt, dass der vom FA erteilte
Abrechnungsbescheid rechtswidrig und deshalb gemäß
§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO der Erstattungsbetrag in der dem
Gesetz entsprechenden Höhe festzusetzen ist.
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