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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) lebte im Streitjahr (2008) mit seinen zwei
volljährigen Söhnen N und A in seiner Wohnung; alle drei
sind dort auch mit Hauptwohnung gemeldet. N befand sich in
Berufsausbildung und ist gemäß § 32 Abs. 4 Satz 1
Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) als Kind zu
berücksichtigen. A übte eine Vollzeitbeschäftigung
aus. Er hat schriftlich bekundet: „Zur Vorlage beim
Niedersächsischen Finanzgericht bestätige ich, dass ich
ohne jegliche wirtschaftliche Beteiligung im Haus meines Vaters
wohne. Ich zahle keine Miete und beteilige mich auch nicht an
sonstigen Kosten der Haushaltsführung (Miete, Energie,
Reinigung, Verpflegung usw.). Ich trage meine persönlichen
Kosten der Lebensführung wie Verpflegung, Kleidung, Auto und
Freizeit selbst und entlaste meinen Vater auch sonst nicht bei der
Erfüllung der Aufgaben eines Alleinerziehenden.“
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) veranlagte den Kläger für das
Streitjahr einzeln zur Einkommensteuer. Die Gewährung eines
Entlastungsbetrags für Alleinerziehende nach § 24b EStG
lehnte das FA ab und wies den Einspruch als unbegründet
zurück. Zur Begründung führte es aus, dass zwischen
dem Kläger und A eine Haushaltsgemeinschaft bestehe (§
24b Abs. 2 Satz 2 EStG).
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Die Klage blieb ohne Erfolg. Das
Finanzgericht (FG) entschied (EFG 2010, 1035 = SIS 10 16 66), eine
Haushaltsgemeinschaft erfordere nicht, dass sich die
zusammenwohnenden Personen an der Haushaltsführung
beteiligten; es komme auch nicht darauf an, wer die Kosten des
Haushalts trage. Der Begriff der Haushaltsgemeinschaft setze nicht
voraus, dass jedes Mitglied der Wohngemeinschaft tatsächlich
oder finanziell seinen Betrag zur Haushalts- und Lebensführung
leiste und an ihr teilhabe, z.B. durch gemeinsamen Verbrauch von
Lebensmitteln und Reinigungsmitteln, gemeinsame Nutzung des
Kühlschranks; einer gemeinsamen Haushaltskasse bedürfe es
nicht. Eine Beteiligung des berufstätigen Sohnes an den Kosten
des Haushalts sei daher unerheblich. Die Vermutung des § 24b
Abs. 2 Satz 2 EStG sei erst widerlegt, sobald der Wille, nicht oder
nicht mehr in der Haushaltsgemeinschaft leben zu wollen, eindeutig
nach außen in Erscheinung trete. Dies treffe im Streitfall
nicht zu; auf die fehlende Beteiligung des A an den Haushaltskosten
komme es insoweit nicht an.
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Der Kläger rügt mit seiner
Revision die Verletzung materiellen Rechts.
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Er beantragt sinngemäß, das
FG-Urteil und die Einspruchsentscheidung aufzuheben sowie den
Einkommensteuerbescheid für 2008 vom 20.4.2009 dahin zu
ändern, dass ein Entlastungsbetrag für Alleinerziehende
berücksichtigt wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und wird
zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ). Das FG hat zutreffend entschieden, dass der Kläger im
Streitjahr nicht alleinstehend war.
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1. Der Entlastungsbetrag für
Alleinerziehende wird alleinstehenden Steuerpflichtigen
gewährt, zu deren Haushalt mindestens ein Kind gehört,
für das ihnen ein Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder
Kindergeld zusteht (§ 24b Abs. 1 Satz 1 EStG).
Steuerpflichtige, die eine Haushaltsgemeinschaft mit einer anderen
volljährigen Person bilden, sind nicht alleinstehend, es sei
denn, dass ihnen für die volljährige Person ein
Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder Kindergeld zusteht oder
es sich um ein Kind i.S. des § 63 Abs. 1 Satz 1 EStG handelt,
das einen Dienst nach § 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG
leistet oder eine Tätigkeit nach § 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3
EStG ausübt (§ 24b Abs. 2 Satz 1 EStG).
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Eine Haushaltsgemeinschaft liegt nach der
gesetzlichen Definition in § 24b Abs. 2 Satz 2 EStG vor, wenn
der Steuerpflichtige mit einer anderen volljährigen Person in
einer Wohnung gemeinsam wirtschaftet; sie wird bei
übereinstimmenden Meldeverhältnissen widerleglich
vermutet (§ 24b Abs. 2 Sätze 2 und 3 EStG). Der
Ausschluss des Entlastungsbetrags für Steuerpflichtige, die
eine Haushaltsgemeinschaft mit einer anderen volljährigen
Person bilden, begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken;
dies gilt auch, wenn es sich bei dieser Person - wie im Streitfall
- um das volljährige Kind des Steuerpflichtigen handelt
(Senatsurteil vom 25.10.2007 III R 104/06, BFH/NV 2008, 545 = SIS 08 13 96, Verfassungsbeschwerde nicht angenommen; Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 25.9.2009 2 BvR 266/08,
juris).
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2. Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu
beanstandender Weise entschieden, dass der Kläger die
gesetzliche Vermutung, mit A eine Haushaltsgemeinschaft zu bilden,
nicht widerlegt hat.
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a) Der mit Wirkung ab 2004 eingeführte
Entlastungsbetrag für Alleinerziehende hat den
Haushaltsfreibetrag (§ 32 Abs. 7 EStG a.F.) abgelöst, der
nach dem Beschluss des BVerfG vom 10.11.1998 2 BvR 1057/91, 2 BvR
1226/91 und 2 BvR 980/91 (BVerfGE 99, 216, BStBl II 1999, 182 = SIS 99 04 06) verfassungswidrig war, weil er zusammenlebenden
unverheirateten Eltern gewährt, ehelichen
Erziehungsgemeinschaften aber vorenthalten wurde.
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§ 24b EStG ist
verfassungsgemäß, ohne dass es darauf ankäme, ob
die Vorschrift einer tatsächlichen Mehrbelastung Rechnung
trägt oder allein der sozialen Förderung dient (BVerfG,
Nichtannahmebeschluss vom 22.5.2009 2 BvR 310/07, BFH/NV 2009, 1578
= SIS 09 27 20 nur Leitsatz, HFR 2009, 1027). Sie soll ausweislich
der Gesetzesmaterialien die höheren Kosten für die eigene
Lebens- beziehungsweise Haushaltsführung der
„echten“ Alleinerziehenden abgelten. Der
Gesetzgeber hat dabei unterstellt, dass die alleinige Verantwortung
für die Kinder die Gestaltungsspielräume bei der
Alltagsbewältigung einenge und insbesondere bei gleichzeitiger
Erwerbstätigkeit zu einer besonderen wirtschaftlichen
Belastung führe, weil keine Synergieeffekte aufgrund einer
gemeinsamen Haushaltsführung mit einer anderen erwachsenen
Person genutzt werden könnten. Wegen mangelnder Mobilität
könnten höhere Kosten für den alltäglichen
Einkauf oder erhöhte Kosten zur Deckung von Informations- und
Kontaktbedürfnissen sowie für gelegentliche
Dienstleistungen Dritter entstehen (vgl. BTDrucks 15/1751, S. 6;
15/3339, S. 11).
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b) Dieser Gesetzeszweck steht einer allein an
den finanziellen Haushaltsbeiträgen ausgerichteten Auslegung
des Begriffs der Haushaltsgemeinschaft entgegen. Ein gemeinsames
Wirtschaften i.S. von § 24b Abs. 2 Satz 2 EStG kann daher
sowohl darin bestehen, dass die andere volljährige Person zu
den Kosten des gemeinsamen Haushalts beiträgt, als auch in
einer Entlastung durch tatsächliche Hilfe und
Zusammenarbeit.
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aa) Der Begriff der Haushaltsgemeinschaft wird
nicht nur in § 24b EStG, sondern z.B. auch in § 36 des
Zwölften Buches Sozialgesetzbuch (SGB XII) i.d.F. bis
31.12.2010 bzw. § 39 SGB XII n.F. sowie § 9 Abs. 5 des
Zweiten Buches Sozialgesetzbuch verwendet. Das Bundessozialgericht
(z.B. Urteil vom 27.1.2009 B 14 AS 6/08 R, Neue Zeitschrift
für Sozialrecht 2009, 681) und Teile der steuerrechtlichen
Literatur (z.B. Krömker in Herrmann/Heuer/Raupach, § 24b
EStG Rz 12) vertreten die Ansicht, ein „gemeinsames
Wirtschaften“ setze ein „Wirtschaften aus einem
Topf“ voraus.
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Dem ist indessen für § 24b EStG
nicht zu folgen. Denn Synergieeffekte infolge des Zusammenlebens
können auch in anderer Weise als durch Kostenbeiträge
erzielt werden, z.B. durch die gemeinsame Erledigung der
Hausarbeit, der Kinderbetreuung, der täglichen Einkäufe
sowie der abwechselnden Anschaffung gemeinsam genutzter
Gegenstände.
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Wenn eine Haushaltsgemeinschaft die
finanzielle Entlastung des Elternteils durch die andere
volljährige Person voraussetzen würde, müsste der
Entlastungsbetrag auch Elternteilen gewährt werden, die mit
einer weiteren von ihnen finanziell unterhaltenen Person (z.B.
einem Großelternteil ohne hinreichende eigene Einkünfte)
zusammenleben, sowie Elternteilen in einer eheähnlichen
Gemeinschaft oder einer eingetragenen Lebenspartnerschaft, in der
der andere Partner keine finanziellen Beiträge zu leisten
vermag. Letzteres ist indessen ausdrücklich ausgeschlossen
(§ 24b Abs. 2 Satz 3 EStG). Würde die
Haushaltsgemeinschaft eine finanzielle Entlastung des Elternteils
durch die andere volljährige Person voraussetzen, wäre es
zudem verfassungsrechtlich bedenklich, den Entlastungsbetrag
zusammenlebenden, verheirateten
„Einverdiener-Eltern“ vorzuenthalten.
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Die sozialrechtliche Auslegung ist zudem
für § 24b EStG nicht maßgeblich, da das Bestehen
einer Haushaltsgemeinschaft dort Ansprüche auf soziale
Leistungen mindert, was die Vermutung einer (teilweisen)
Bedarfsdeckung des Anspruchstellers z.B. durch Unterhaltsleistungen
voraussetzt, während § 24b EStG fehlende Synergieeffekte
ausgleichen soll.
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bb) Alleinstehende Eltern sind meist durch die
alleinige Verantwortung für das Kind, den Erwerb und den
Haushalt in besonderer Weise belastet. Ihre mangels Arbeitsteilung
oft umfangreiche zeitliche Inanspruchnahme kann, wie auch in der
Gesetzesbegründung ausgeführt, zu finanziellen
Mehrbelastungen führen. Daher können sich für den
Elternteil Haushaltsersparnisse auch daraus ergeben, dass die
andere volljährige Person zeitweise die Kinder betreut und dem
Steuerpflichtigen dadurch Freiräume eröffnet, dem
Haushalt für eine längere Dauer fern zu bleiben und
währenddessen z.B. rationeller und kostengünstiger
einzukaufen. Entsprechende Entlastungen können sich auch durch
die Teilung anderer Aufgaben ergeben, z.B. der Erledigung der
Küchen- und Gartenarbeit sowie der Beaufsichtigung von in der
Wohnung tätigen Handwerkern oder Verbrauchsablesern. Auf den
Umfang der Hilfe oder des Anteils an den im Haushalt anfallenden
Arbeiten kommt es grundsätzlich nicht an.
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cc) An einer Haushaltsgemeinschaft mit einer
in derselben Wohnung lebenden volljährigen Person fehlt es
mithin grundsätzlich nur dann, wenn diese einen
vollständig getrennten Haushalt führt oder wenn - z.B.
beim Zusammenleben mit einkommenslosen pflegebedürftigen
Angehörigen (vgl. Schmidt/Loschelder, EStG, 31. Aufl., §
24b Rz 21, m.w.N.) - jedwede Unterstützungsleistungen durch
den Dritten ausgeschlossen erscheinen. Die FG sind im Rahmen der
ihnen obliegenden Tatsachen- und Beweiswürdigung (§ 118
Abs. 2 FGO) zudem nicht gehindert, an die Widerlegung einer
Haushaltsgemeinschaft von langjährig zusammenwohnenden
Angehörigen - hier Vater und Söhne - strengere
Anforderungen zu stellen als z.B. an die Widerlegung einer
Haushaltsgemeinschaft mit wechselnden familienfremden
Untermietern.
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