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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt als
Entsorgungsfachbetrieb im Auftrag öffentlich-rechtlicher
Körperschaften (Bund, Länder, Gemeinden) das Einsammeln
und den Abtransport von Abfällen, die sich auf dem
Straßenkörper, der Straßenrandbebauung sowie auf
Parkplätzen und Rastplätzen ansammeln.
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Die Klägerin beantragte am 22.3.2007
die Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 4 des
Kraftfahrzeugsteuergesetzes (KraftStG) für einen auf sie
zugelassenen LKW der Marke Daimler-Chrysler mit einem
zulässigen Gesamtgewicht von 5.600 kg und einer offenen
Ladefläche, deren Seitenteile gegenüber denjenigen
üblicher LKW deutlich erhöht sind. An der rechten
Fahrzeugseite befindet sich eine Hebevorrichtung zur Aufnahme von
Müllcontainern. Das Fahrzeug trägt auf der Fronthaube die
Aufschrift „Strassenreinigung“. Nach den Angaben der
Klägerin wird das Fahrzeug für die Reinigung der
Parkplatzflächen im Bereich der Straßenmeistereien des
Amtes für Straßen- und Verkehrswesen Frankfurt
eingesetzt und dient dem Abtransport des in entsprechend
aufgestellten Behältnissen angefallenen sowie des von den
Mitarbeitern eingesammelten Mülls.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) versagte die beantragte Steuerbefreiung und
setzte mit Bescheid vom 25.6.2007 für das Fahrzeug ab dem
22.3.2007 eine Jahressteuer von 347 EUR fest.
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Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) führte in seinem Urteil zur
Begründung aus, das Ausschließlichkeitserfordernis des
§ 3 Nr. 4 KraftStG sei wegen der Verwendung des Fahrzeugs
nicht nur zur Straßenreinigung, sondern auch zur
Abfallentsorgung in Gestalt des Abtransports von Abfällen von
Parkplätzen und Rastanlagen nicht erfüllt. Die Verwendung
eines Fahrzeugs für Zwecke der Abfallentsorgung sei aufgrund
der Aufhebung des früheren § 3 Nr. 4 KraftStG durch das
Haushaltsbegleitgesetz 1989 (HBegleitG 1989) vom 22.12.1978 (BGBl I
1988, 2262) nicht mehr von der Steuer befreit.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung des § 3 Nr. 4 KraftStG. Diese
Vorschrift setze nicht voraus, dass das Fahrzeug selbst die
Straßenreinigung maschinell durchführe. Die mit Hilfe
des Fahrzeugs durchgeführte Straßenreinigung umfasse
notwendig auch den Abtransport des eingesammelten Abfalls.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung sowie den Bescheid vom 25.6.2007 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 10.7.2007 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Die
Vorentscheidung war aufzuheben und die Sache zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
). Der Anwendung des § 3 Nr. 4 KraftStG steht es zwar nicht
entgegen, dass ein Fahrzeug nach Bauart und technischer Einrichtung
nicht nur für Zwecke der Straßenreinigung geeignet und
bestimmt ist. Ferner entfällt die Befreiung nach § 3 Nr.
4 KraftStG auch nicht deshalb, weil ein
Straßenreinigungsfahrzeug auch für Zwecke des Transports
und der Entsorgung des im Straßenraum anfallenden Abfalls
eingesetzt wird. Die vom FG getroffenen Feststellungen
ermöglichen jedoch keine abschließende Entscheidung der
Frage, ob das Fahrzeug der Klägerin ausschließlich zur
Reinigung von Straßen eingesetzt wird.
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1. Gemäß § 3 Nr. 4 KraftStG
ist das Halten von Fahrzeugen von der Kraftfahrzeugsteuer befreit,
solange sie ausschließlich zur Reinigung von Straßen
verwendet werden. Voraussetzung ist, dass die Fahrzeuge
äußerlich als für diesen Zweck bestimmt erkennbar
sind.
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a) Die vom FG offen gelassene Frage, ob das
Fahrzeug der Klägerin unter Berücksichtigung seiner
tatsächlichen Verwendung zum Aufsammeln und Abtransport des im
Straßenraum anfallenden Abfalls die Merkmale eines Fahrzeugs
zur Reinigung von Straßen erfüllt, ist zu bejahen.
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aa) Durch § 3 Nr. 4 KraftStG ist nach der
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - (Beschluss vom
28.10.1997 VII R 7/97, BFHE 184, 124, BStBl II 1998, 35 = SIS 98 03 55) das Halten von Fahrzeugen begünstigt, durch die
Straßen „in Ordnung gehalten werden“.
Dabei ist unter Berücksichtigung von Wortlaut,
Sinnzusammenhang und Zweck des § 3 Nr. 4 KraftStG keine enge
Auslegung dieser Begünstigungsvorschrift geboten
(BFH-Entscheidungen vom 12.5.1965 II 59/62 U, BFHE 82, 492, BStBl
III 1965, 425 = SIS 65 02 45, und in BFHE 184, 124, BStBl II 1998,
35 = SIS 98 03 55).
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Eine Änderung des mit § 3 Nr. 4
KraftStG verfolgten Begünstigungszwecks ist nicht dadurch
eingetreten, dass der Gesetzgeber den vormaligen, u.a. die
Reinigung von Straßen betreffenden Befreiungstatbestand des
§ 3 Nr. 4 KraftStG 1979 in der bis einschließlich 1990
geltenden Fassung zunächst mit Wirkung ab 1.1.1991 (Art. 1 Nr.
1 Buchst. a, Art. 15 Abs. 2 HBegleitG 1989) aufgehoben hatte.
Rückwirkend zum 1.1.1991 wurde die Steuerbefreiung -
beschränkt auf die Verwendung zur Reinigung von Straßen
- wieder eingeführt (Art. 11 des
Umsatzsteuer-Binnenmarktgesetzes vom 25.8.1992, BGBl I 1992, 1548),
nachdem festgestellt worden war, dass die Abschaffung dieser
Steuerbegünstigung nicht gerechtfertigt war (vgl. BTDrucks
12/2691, 2 f.). Damit ist die Steuerbegünstigung für die
Verwendung von Fahrzeugen zur Straßenreinigung in vollem
Umfang wieder hergestellt worden (BFH-Beschluss in BFHE 184, 124,
BStBl II 1998, 35 = SIS 98 03 55).
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bb) Der in § 3 Nr. 4 KraftStG geforderte
und gesetzlich nicht definierte Verwendungszweck des Fahrzeugs
für die „Reinigung von Straßen“ ist
im verwaltungstechnischen Sinn zu verstehen (BFH-Urteil vom
26.1.1966 II 135/63, BFHE 85, 508, BStBl III 1966, 435 = SIS 66 02 69; vgl. bereits Urteil des Reichsfinanzhofs vom 8.3.1932 II A
569/31, RFHE 30, 191). Davon umfasst ist sowohl die
verkehrsmäßige als auch die sog.
polizeimäßige Straßenreinigung (BFH-Beschluss in
BFHE 184, 124, BStBl II 1998, 35 = SIS 98 03 55; BFH-Urteil vom
2.8.1972 II R 43/71, BFHE 106, 565, BStBl II 1972, 867 = SIS 72 04 93).
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Die „Reinigung“ der
Straße umfasst das Kehren der Straße, das Aufsammeln
und Entsorgen von körperlichem Unrat sowie die Beseitigung
verkehrsgefährdender, z.B. durch Glassplitter oder
auslaufendes Öl hervorgerufene Verunreinigungen der
Straße (vgl. näher Bauer in Kodal, Straßenrecht,
7. Aufl., Kap. 43 Rz 1 ff.; Wendrich, Neue Zeitschrift für
Verkehrsrecht 1990, 89). Dabei begünstigt § 3 Nr. 4
KraftStG das Reinigen aller Teile, die zur Straße
gehören (Strodthoff, Kraftfahrzeugsteuer, § 3 Rz 36).
Für den Begriff der „Straße“ kann
insoweit auf das einschlägige Straßenrecht des Bundes
und der Länder und die dortigen Definitionen des
Straßenbegriffs abgestellt werden (BFH-Urteil in BFHE 82,
492, BStBl III 1965, 425 = SIS 65 02 45; Strodthoff, a.a.O., §
3 Rz 36). Nach dem Straßenrecht der Länder (z.B. Art. 2
des Bayerischen Straßen– und Wegegesetzes) gehören
zur Straße neben den Fahrbahnen u.a. die Geh- und Radwege,
Gräben und Entwässerungsanlagen. Zu den
Bundesfernstraßen gehören u.a. auch die Nebenbetriebe,
so z.B. Tankstellen, bedachte Parkplätze, Raststätten
(§ 1 Abs. 4 und § 15 Abs. 1 des
Bundesfernstraßengesetzes).
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cc) Die von § 3 Nr. 4 KraftStG
vorausgesetzte Verwendung des Fahrzeugs zur Straßenreinigung
setzt nicht voraus, dass das Fahrzeug durch besondere technische
Einrichtungen und/oder eine besondere Bauart nur für diesen
Zweck verwendbar ist (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 82, 492, BStBl
III 1965, 425 = SIS 65 02 45, zu Fahrzeugen zum Wegebau i.S. des
§ 3 Nr. 3 KraftStG). Dies folgt schon daraus, dass § 3
Nr. 4 KraftStG - im Gegensatz zu den kraftfahrzeugsteuerrechtlichen
Befreiungsregelungen des § 3 Nr. 5 Satz 2 und Nr. 7 Satz 2
KraftStG - nicht voraussetzt, dass das Fahrzeug nach Bauart und
Einrichtung den jeweils bezeichneten Verwendungszwecken angepasst
bzw. für die bezeichneten Verwendungszwecke geeignet und
bestimmt ist. Zwar enthielt § 2 Nr. 3a KraftStG in der ab
1.1.1963 geltenden Fassung des Änderungsgesetzes vom 17.3.1964
(BGBl I 1964, 145) eine entsprechende Einschränkung für
Fahrzeuge, die nicht für eine der dort näher bezeichneten
Gebietskörperschaften zugelassen waren. Für diese
Fahrzeuge setzte die Steuerbefreiung voraus, „dass sie
nach ihrer Bauart und ihren besonderen, mit ihnen fest verbundenen
Einrichtungen nur für die bezeichneten Verwendungszwecke
geeignet und bestimmt sind“. Auf diese gesetzliche
Einschränkung hat der Gesetzgeber aber in der ab 1.1.1991
geltenden Neufassung des § 3 Nr. 4 KraftStG verzichtet.
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Demgemäß ist nicht nur das Halten
von Spezialfahrzeugen zur maschinellen Straßenreinigung
begünstigt, sondern ebenso das Halten solcher Fahrzeuge, die
etwa zum Transport (kleinerer) Kehrmaschinen oder - wie im
Streitfall - auch im Zusammenhang mit einer manuell
durchgeführten Straßenreinigung eingesetzt werden.
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dd) Entgegen der Ansicht des FG ist unter
Berücksichtigung des mit § 3 Nr. 4 KraftStG verfolgten
Begünstigungszwecks auch das Halten solcher Fahrzeuge
begünstigt, die dem Abtransport des im Zuge der
Straßenreinigung anfallenden Abfalls dienen.
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Die „Reinigung von
Straßen“ i.S. von § 3 Nr. 4 KraftStG umfasst
bei der gebotenen funktionellen Betrachtung nicht nur die
Fahrzeugnutzung zur unmittelbaren Aufnahme des Abfalls aus dem
Straßenbereich, sondern auch dessen Abtransport mit dem Ziel
einer geordneten Entsorgung. Soweit die Straßenbauverwaltung
auf den Straßen vorgefundenen Abfall einsammelt, wächst
ihr auch die Verantwortlichkeit für dessen geordnete
Beseitigung zu (vgl. auch § 5 Abs. 9 des Abfallgesetzes
für das Land Nordrhein-Westfalen; Bauer in: Kodal, a.a.O.,
Kap. 43 Rz 24.4 f.). Der Abtransport des anfallenden Abfalls ist
demgemäß kraftfahrzeugsteuerrechtlich noch als
„vervollständigender
Beförderungsvorgang“ der Straßenreinigung i.S.
des § 3 Nr. 4 KraftStG zuzurechnen (vgl. auch BFH-Urteil in
BFHE 85, 508, BStBl III 1966, 435 = SIS 66 02 69, zu § 2 Nr. 3
KraftStG a.F.). Dies muss ebenso dann gelten, wenn Halter des
hierfür verwendeten Fahrzeugs ein von der
Straßenbauverwaltung mit der Straßenreinigung
beauftragter privater Dritter ist.
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b) Ausgehend vom Begünstigungszweck des
§ 3 Nr. 4 KraftStG umfasst die Reinigung der Straßen
schließlich nicht nur den Abtransport des von der
Straße aufgenommenen, sondern auch das Einsammeln sowie den
Transport desjenigen Abfalls, der sich in den im
Straßenbereich aufgestellten Abfallbehältern befindet.
Es besteht keine sachliche Veranlassung, die
„Reinigung“ der Straße auf solche Stoffe
zu beschränken, die sich als „wilder
Müll“ im Straßenbereich befinden. Vielmehr
erleichtern im Straßenbereich aufgestellte
Abfallbehälter die Aufgabe der Straßenreinigung, so dass
die Aufnahme und der Abtransport des dort vorgefundenen Abfalls
ebenfalls durch § 3 Nr. 4 KraftStG begünstigt ist.
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Da das FG von anderen Grundsätzen
ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben.
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2. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat
zwar festgestellt, dass das Fahrzeug der Klägerin aufgrund
seiner Beschriftung - den Anforderungen des § 3 Nr. 4 Satz 2
KraftStG genügend - als für den Zweck der
Straßenreinigung bestimmt erkennbar ist. Jedoch hat das FG
keine Feststellungen dazu getroffen, ob das Fahrzeug der
Klägerin die Voraussetzungen einer
„ausschließlichen“ Verwendung
„zur“ Reinigung der Straßen
erfüllt.
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a) Die Klägerin hat ihr Klagebegehren
zutreffend als Anfechtungsklage dahin formuliert, dass sie im
Rahmen der gegen den Kraftfahrzeugsteuerbescheid gerichteten
Anfechtungsklage die Befreiung nach § 3 Nr. 4 KraftStG
begehrt. Die Befreiung von der Kraftfahrzeugsteuer ist nicht einem
selbständig neben die Kraftfahrzeugsteuererhebung tretenden
Steuerbefreiungsverfahren vorbehalten, sondern eine rechtlich
unselbständige Vorentscheidung im Rahmen der - hier
angefochtenen - Kraftfahrzeugsteuerfestsetzung (BFH-Urteile vom
11.3.2004 VII R 65/02, BFHE 204, 493, BStBl II 2004, 528 = SIS 04 21 15; vom 8.2.2001 VII R 59/99, BFHE 194, 466, BStBl II 2001, 506
= SIS 01 09 18). Der Kraftfahrzeugsteuerbescheid ist deshalb
aufzuheben, wenn die Voraussetzungen des § 3 Nr. 4 KraftStG
erfüllt sind.
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b) Das in § 3 Nr. 4 KraftStG aufgestellte
Erfordernis einer „ausschließlichen“
Verwendung des Fahrzeugs zur Reinigung von Straßen verlangt,
dass das Fahrzeug tatsächlich nur zu dem begünstigten
Zweck verwendet wird (BFH-Urteile in BFHE 106, 565, BStBl II 1972,
867 = SIS 72 04 93, und in BFHE 82, 492, BStBl III 1965, 425 = SIS 65 02 45) und auch keine anderweitige
„Mitbenutzung“ vorliegt (BFH-Urteil vom
23.5.1989 VII R 110/86, BFHE 157, 451, BStBl II 1989, 907 = SIS 89 24 40).
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Ferner ist nach § 3 Nr. 4 KraftStG nur
das Halten eines Fahrzeugs befreit, das „zur“
Reinigung von Straßen verwendet wird. Diese selbständig
neben dem Ausschließlichkeitserfordernis stehende
Voraussetzung ist nur erfüllt, wenn zwischen der Verwendung
des Fahrzeugs und der Art des begünstigten Zwecks ein
unmittelbarer sachbezogener Zusammenhang besteht, d.h. der
begünstigte Zweck seiner Art nach durch die Verwendung eines
bestimmten Fahrzeugs unmittelbar wahrgenommen und erfüllt wird
(BFH-Urteil in BFHE 106, 565, BStBl II 1972, 867 = SIS 72 04 93).
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c) Für den Streitfall hat das FG die
insoweit erforderlichen Feststellungen nachzuholen. Dazu weist der
Senat auf Folgendes hin:
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aa) Dem Halter obliegt der Nachweis, dass das
von ihm gehaltene Fahrzeug entsprechend den Anforderungen des
§ 3 Nr. 4 KraftStG verwendet wird. Wird ein Antrag auf
Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 4 KraftStG im
Zusammenhang mit einer künftig beabsichtigten
Fahrzeugverwendung für Straßenreinigungszwecke gestellt,
hat der Fahrzeughalter durch entsprechende Auftragsunterlagen sowie
Einsatzpläne den Nachweis zu führen, dass die
künftige Verwendung des Fahrzeugs den Anforderungen des §
3 Nr. 4 KraftStG genügt.
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bb) Bei der gerichtlichen
Überprüfung der Rechtmäßigkeit eines
Kraftfahrzeugsteuerbescheids im Rahmen einer gegen diesen
gerichteten Anfechtungsklage hat das FG zu prüfen, ob die
Voraussetzungen des § 3 Nr. 4 KraftStG im Zeitpunkt seiner
Entscheidung vorliegen bzw. für welchen zurückliegenden
Zeitraum die Befreiungsvoraussetzungen vorgelegen haben. Für
die Dauer der Steuerpflicht bei einer (ggf. zeitweisen)
zweckfremden Benutzung des Fahrzeugs wird auf § 5 Abs. 2
KraftStG verwiesen.
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Im Hinblick darauf ist der Fahrzeughalter
verpflichtet, den lückenlosen Nachweis dafür zu
erbringen, dass das Fahrzeug tatsächlich in einer den
Anforderungen des § 3 Nr. 4 KraftStG entsprechenden Weise
ausschließlich zur Straßenreinigung verwendet wurde.
Dazu werden dem Fahrzeughalter durch das KraftStG zwar keine
bestimmten Förmlichkeiten - z.B. die Führung eines
Fahrtenbuches - auferlegt. Die vorzulegenden Unterlagen müssen
jedoch hinreichend geeignet sein, dem FG nach den gesamten
Umständen die Überzeugung zu vermitteln, dass keine
zweckfremde Fahrzeugnutzung erfolgt war (vgl. auch BFH-Urteil vom
1.3.2001 VII R 79/99, BFHE 194, 473, BStBl II 2001, 424 = SIS 01 09 17).
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