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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) war im Streitjahr 2007 vom 1. Januar bis zum 31.
Oktober bei der Firma W AG in D beschäftigt. Das
Arbeitsverhältnis wurde aufgrund eines gerichtlichen
Vergleichs beendet.
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In der Einkommensteuererklärung
für 2007 machte der Kläger bei den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit Fahrten zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte für 200 Tage geltend. Die einfache
Wegstrecke zu seinem Arbeitsplatz setzte er mit 52 km an.
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Zudem begehrte der Kläger die
Berücksichtigung von Aufwendungen für Fahrten zu
Rechtsanwalt W mit insgesamt 660 EUR (20 Fahrten x 110 km x 0,30
EUR), dessen Kanzlei sich ebenfalls in D befindet. Rechtsanwalt W
hatte den Kläger in dessen Arbeitsrechtsstreit gegen die W AG
vertreten. Das Finanzgericht (FG) ermittelte die einfache
Entfernung zwischen der Kanzlei und der W AG mit 1,89 km laut
Routenplaner.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid
für das Streitjahr lediglich Fahrten zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte auf der Grundlage einer einfachen Entfernung von
45 km. Für Fahrten zu Rechtsanwalt W setzte er insgesamt 24
EUR (20 x 4 km x 0,30 EUR) als Werbungskosten an.
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Mit dem Einspruch machte der Kläger
geltend, die Rechtsberatung durch Rechtsanwalt W habe sich
über mehrere Monate erstreckt. Etliche Beratungstermine
hätten außerhalb der Arbeitszeit gelegen, so dass eine
Anfahrt vom Wohnort erforderlich gewesen sei. Im Rahmen der
Einspruchsentscheidung schätzte das FA die Fahrtkosten zu
Rechtsanwalt W mit 10 Fahrten x 25 km x 2 x 0,30 EUR = 150 EUR. Die
Wegstrecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte setzte es nur
noch mit 25 km an. Die hiergegen erhobene Klage wies das FG mit in
EFG 2012, 107 = SIS 11 40 44 veröffentlichten Gründen
ab.
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Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung materiellen Rechts.
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Der Kläger beantragt, das Urteil des
FG Rheinland-Pfalz vom 18.5.2011 1 K 2732/09 und die
Einspruchsentscheidung vom 30.11.2009 aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid für 2007 vom 31.3.2009 dahingehend zu
ändern, dass bei den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit weitere Werbungskosten in Höhe
von 2.130 EUR berücksichtigt werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet; sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) können Aufwendungen des
Arbeitnehmers für Fahrten zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte bei den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit abgezogen werden. Zur Abgeltung
dieser Aufwendungen ist nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2
EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung für
jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die Arbeitsstätte
aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer
in Höhe von 0,30 EUR anzusetzen. Für die Bestimmung der
Entfernung ist die kürzeste Straßenverbindung zwischen
Wohnung und Arbeitsstätte maßgebend; eine andere als die
kürzeste Straßenverbindung kann zugrunde gelegt werden,
wenn diese offensichtlich verkehrsgünstiger ist und vom
Arbeitnehmer regelmäßig für Wege zwischen Wohnung
und Arbeitsstätte benutzt wird (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4
Satz 4 EStG).
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Entsprechend dem Sinn und Zweck der Regelung,
die auch umwelt- und verkehrspolitische Belange im Blick hat (vgl.
Gesetzentwurf der Fraktionen SPD und BÜNDNIS 90/DIE
GRÜNEN, BTDrucks 14/4242, S. 5), ist auch eine zumutbare
Fährverbindung in die Entfernungsbestimmung einzubeziehen
(vgl. Gesetzentwurf der Fraktionen SPD und BÜNDNIS 90/DIE
GRÜNEN, BTDrucks 14/4242, S. 6).
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a) Verkehrsgünstiger als die
kürzeste Straßenverbindung kann eine andere Route dann
sein, wenn eine Zeitersparnis erzielt wird (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10.10.1975 VI R 33/74, BFHE 117, 70,
BStBl II 1975, 852 = SIS 75 04 94; BFH-Beschluss vom 10.4.2007 VI B
134/06, BFH/NV 2007, 1309 = SIS 07 20 10). Konkrete zeitliche
Vorgaben müssen insoweit nicht erfüllt sein. Insbesondere
kann nicht in jedem Fall eine Zeitersparnis von 20 Minuten
gefordert werden. Die Frage, ob eine Straßenverbindung als
„offensichtlich verkehrsgünstiger“ als die
kürzeste Route angesehen werden kann, ist vielmehr nach den
Umständen des Einzelfalls zu bestimmen (BFH-Urteile vom
16.11.2011 VI R 46/10, BFH/NV 2012, 505 = SIS 12 04 17; VI R 19/11,
BFH/NV 2012, 508 = SIS 12 04 16; jeweils zur amtlichen
Veröffentlichung bestimmt). Da das Merkmal der
Verkehrsgünstigkeit auch andere Umstände als eine
Zeitersparnis beinhaltet (BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 508 = SIS 12 04 16), kann eine Straßenverbindung auch dann
„offensichtlich verkehrsgünstiger“ sein als
die kürzeste Verbindung, wenn sich dies aus Besonderheiten
einer im Rahmen der kürzesten Straßenverbindung zu
nutzenden Fährverbindung wie langen Wartezeiten, häufig
auftretenden technischen Schwierigkeiten oder Auswirkungen der
Witterungsbedingungen auf den Fährbetrieb ergibt. Führen
solche Umstände dazu, dass sich der Steuerpflichtige auf den
Fährbetrieb im Rahmen der Planung von Arbeitszeiten und
Terminen nicht hinreichend verlassen kann, so ist dies im Rahmen
der Beurteilung der Verkehrsgünstigkeit einer
Straßenverbindung zu berücksichtigen.
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b) Erweist sich eine vom Steuerpflichtigen
für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genutzte
Straßenverbindung nicht als „offensichtlich
verkehrsgünstiger“ als die kürzeste Verbindung,
so können Kosten für die Fähre nicht als
Werbungskosten angesetzt werden, wenn der Steuerpflichtige die
Fährverbindung tatsächlich nicht genutzt hat. Die
unterschiedliche Behandlung eines Steuerpflichtigen, der die vom
Gesetzgeber zum Abzug zugelassenen Aufwendungen für die
kürzeste Straßenverbindung einschließlich
tatsächlich angefallener Fährkosten geltend macht,
gegenüber einem Steuerpflichtigen, der eine andere nicht
„offensichtlich verkehrsgünstigere“
Verbindung gewählt hat, folgt unmittelbar aus der gesetzlichen
Regelung, die der Berechnung der als Werbungskosten abziehbaren
Aufwendungen die kürzeste Verbindung zugrunde legt.
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2. Das FG ist von anderen rechtlichen
Grundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung war daher
aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung
an das FG zurückzuverweisen.
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a) Die Ausführungen in der
Vorentscheidung, wonach weitere Aufwendungen für Fahrten zu
Rechtsanwalt W nicht zum Abzug zuzulassen seien, weil ein
höherer Aufwand nicht glaubhaft gemacht sei, sind allerdings
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Ein Verstoß gegen
Denkgesetze oder Erfahrungssätze ist weder gerügt noch
sonst ersichtlich, so dass die Revisionsinstanz an diese
tatrichterliche Würdigung gebunden ist (§ 118 Abs. 2
FGO).
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b) Zu Unrecht ist das FG jedoch im Rahmen der
Vorentscheidung davon ausgegangen, eine Straßenverbindung sei
nur dann als „offensichtlich
verkehrsgünstiger“ i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3
Nr. 4 EStG anzusehen, wenn eine Zeitersparnis von mindestens 20
Minuten erzielt werde. Zudem hat das FG, ausgehend von seiner
abweichenden Rechtsauffassung, den vom Kläger vorgetragenen
Umstand der mangelnden Verlässlichkeit der Fährverbindung
nicht berücksichtigt. Soweit das FG ausführt, die Klage
könne bereits deshalb keinen Erfolg haben, weil im Streitfall
überhaupt keine Zeitersparnis zu erwarten sei, kann dies die
Vorentscheidung schon deshalb nicht tragen, weil die
Ausführungen nicht die kürzeste Verbindung mit der vom
Kläger gefahrenen Strecke vergleichen, sondern sich lediglich
mit Letzterer befassen und insbesondere keinerlei Feststellungen
hinsichtlich der kürzesten Straßenverbindung (z.B.
betreffend die Staugeneigtheit) enthalten.
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Die Feststellungen des FG ermöglichen
keine abschließende Entscheidung des Streitfalls. Im zweiten
Rechtsgang wird das FG, ggf. im Wege der Beweisaufnahme, die
erforderlichen Feststellungen nachholen. Zunächst ist in
diesem Zusammenhang festzustellen, dass und an wie vielen Tagen der
Kläger die von ihm gewählte Fahrtstrecke tatsächlich
zurückgelegt hat. Sodann wird das FG Ermittlungen zu den
Verkehrsverhältnissen beider Strecken sowie zu den vom
Kläger vorgetragenen Umständen zur Fährverbindung
anstellen und auf der Grundlage dieser Feststellungen beurteilen,
ob die längere Fahrtstrecke als „offensichtlich
verkehrsgünstiger“ im Sinne der angeführten
Rechtsprechung anzusehen ist.
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