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I. Aus gegenüber der Fa. M ergangenen
geänderten Umsatzsteuerbescheiden für 1999 und 2000 vom
6.6.2006 ergaben sich Erstattungsansprüche von ca. ... EUR
bzw. ca. ... EUR. Am 19.6.2006 ging beim Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) eine Anzeige auf amtlichem
Vordruck über die Teilabtretung eines Betrags von ... EUR aus
Umsatzsteuererstattungsansprüchen der Fa. M an die
Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ein. Als
Grund der Abtretung war auf dem Formular das Feld
„Sicherungsabtretung“ angekreuzt; weitere Angaben zum
Grund der Abtretung wurden nicht gemacht. Die Klägerin ist
eine GmbH, deren Unternehmensgegenstand nach dem
Gesellschaftsvertrag der Erwerb und die Verwaltung von Anteilen und
Beteiligungen an anderen Unternehmen sowie die Übernahme von
Forderungen, Rechten und Sicherungsgütern zum Zweck der
Verwertung ist.
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Nachdem ein Geschäftsführer der
Fa. M die Angabe eines Firmenkontos für die Überweisung
des Erstattungsbetrags widerrufen und das FA der Fa. M mitgeteilt
hatte, dass es die Abtretung für unwirksam halte, hinterlegte
es den Erstattungsbetrag im September 2006 beim
Amtsgericht.
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Auf den Antrag der Klägerin auf
Auszahlung des Erstattungsbetrags erließ das FA einen
Abrechnungsbescheid, mit dem festgestellt wurde, die Klägerin
habe keinen Anspruch auf Zahlung der Umsatzsteuererstattungen 1999
und 2000 der Fa. M. Die Abtretung sei unwirksam, weil zum
geschäftsmäßigen Erwerb und zur
geschäftsmäßigen Einziehung zur Sicherheit
abgetretener Ansprüche nach § 46 Abs. 4 der
Abgabenordnung (AO) nur Unternehmen befugt seien, denen das
Betreiben von Bankgeschäften erlaubt sei.
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Die hiergegen nach erfolglosem
Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) aus
den in EFG 2011, 5 = SIS 10 34 11 veröffentlichten
Gründen ab.
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Mit ihrer Revision macht die Klägerin
geltend, die Ansicht des FG, wonach die Abtretungsanzeige an einem
Formmangel leide, wenn anhand der Angaben im Formular nicht
überprüfbar sei, ob ein geschäftsmäßiger
Erwerb vorliege, sei unzutreffend. Der für die
Abtretungsanzeige zu verwendende amtlich vorgeschriebene Vordruck
sei vollständig und zutreffend ausgefüllt worden.
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II. Die Revision der Klägerin ist
unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Der angefochtene
Abrechnungsbescheid ist rechtmäßig.
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1. Nach § 46 Abs. 1 AO können
Ansprüche auf Erstattung von (u.a.) Steuern abgetreten und
verpfändet werden. Die Abtretung der Ansprüche wird
gemäß § 46 Abs. 2 AO jedoch erst wirksam, wenn sie
der Gläubiger in der nach § 46 Abs. 3 AO vorgeschriebenen
Form der zuständigen Finanzbehörde nach Entstehung des
Anspruchs anzeigt. Die Abtretungsanzeige ist materielle
Wirksamkeitsvoraussetzung und Tatbestandsmerkmal der Abtretung
(Senatsurteil vom 5.10.2004 VII R 37/03, BFHE 208, 1, BStBl II
2005, 238 = SIS 05 08 31, m.w.N.).
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Wie der Senat mit vorgenanntem Urteil in BFHE
208, 1, BStBl II 2005, 238 = SIS 05 08 31 sowie mit Urteil vom
13.11.2001 VII R 107/00 (BFHE 197, 5, BStBl II 2002, 402 = SIS 02 06 95) ausgeführt hat, soll die nach Maßgabe des §
46 Abs. 3 AO formalisierte Abtretungsanzeige zum einen den
Abtretenden davor schützen, Erstattungsansprüche
unüberlegt, zu unangemessenen Bedingungen oder an
unseriöse Empfänger abzutreten. Zum anderen soll das die
Erstattung schuldende FA, das aufgrund der Abtretungsanzeige an den
Abtretungsempfänger zahlt, von seiner Leistungspflicht
gegenüber dem Abtretenden freigestellt werden. Darüber
hinaus soll die einheitliche Gestaltung des amtlichen Vordrucks dem
FA die Bearbeitung der Erstattungsanträge erleichtern.
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Nach § 46 Abs. 3 AO ist mit der
Abtretungsanzeige (u.a.) der Abtretungsgrund anzugeben. Diese
Angaben zum Abtretungsgrund sollen - wie der erkennende Senat unter
Hinweis auf die Gesetzesbegründung ebenfalls mit Urteilen in
BFHE 208, 1, BStBl II 2005, 238 = SIS 05 08 31 und in BFHE 197, 5,
BStBl II 2002, 402 = SIS 02 06 95 ausgeführt hat - dem FA
Hinweise geben, ob es sich bei der Abtretung um einen
geschäftsmäßigen Erwerb von Erstattungs- oder
Vergütungsansprüchen handeln könnte, der
gemäß § 46 Abs. 4 Satz 1 AO grundsätzlich
unzulässig ist, sowie dem FA die Möglichkeit zur
schnellen und einfachen Prüfung eröffnen, ob eine
Sicherungsabtretung von Ansprüchen vorliegt, zu deren
geschäftsmäßigem Erwerb oder Einziehung nach §
46 Abs. 4 Satz 3 AO nur Unternehmen befugt sind, denen das
Betreiben von Bankgeschäften erlaubt ist (vgl. Senatsurteile
vom 23.10.1985 VII R 196/82, BFHE 144, 526, BStBl II 1986, 124 =
SIS 86 03 49; vom 13.10.1994 VII R 3/94, BFH/NV 1995, 473). Zur
Bezeichnung des Abtretungsgrundes genügt eine kurze
stichwortartige Kennzeichnung des der Abtretung zugrunde liegenden
schuldrechtlichen Lebenssachverhalts. Fehlen jedoch Angaben zum
Abtretungsgrund völlig, leidet die Abtretungsanzeige an einem
Formmangel, der nach § 46 Abs. 2 AO zur Unwirksamkeit der
Abtretung führt (Senatsurteile in BFHE 208, 1, BStBl II 2005,
238 = SIS 05 08 31, und in BFHE 197, 5, BStBl II 2002, 402 = SIS 02 06 95).
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Diese mit vorgenannten Senatsurteilen, die
allerdings keine Sicherungsabtretung betrafen, entwickelten
Rechtsgrundsätze gelten in gleicher Weise für einen Fall
wie dem vorliegenden, in dem ohne eine auch nur stichwortartige
Beschreibung des Abtretungsgrundes das Feld
„Sicherungsabtretung“ auf dem Formular
angekreuzt worden ist. Mit der durch Ankreuzen dieses Feldes
gemachten Angabe, es handele sich um eine Sicherungsabtretung, wird
lediglich eine bestimmte Art der Forderungsabtretung
gekennzeichnet, der eine schuldrechtliche Sicherungsabrede zugrunde
liegt. Damit wird allenfalls ein Teil des der Abtretung zugrunde
liegenden schuldrechtlichen Lebenssachverhalts beschrieben und
deshalb - anders als die Revision meint - der gesetzlichen
Forderung, der Finanzbehörde die Abtretung unter Angabe des
Abtretungsgrundes anzuzeigen, nicht genügt. Dies gilt umso
mehr, als die geforderten Angaben zum Abtretungsgrund - wie
ausgeführt - den Zweck haben, der Finanzbehörde eine
schnelle und einfache Prüfungsmöglichkeit auf Hinweise zu
geben, ob es sich bei der Abtretung um einen
geschäftsmäßigen Erwerb von Erstattungs- oder
Vergütungsansprüchen handeln könnte, der
gemäß § 46 Abs. 4 Satz 1 AO grundsätzlich
unzulässig ist. Die bloße Kennzeichnung einer
angezeigten Abtretung als Sicherungsabtretung ist aber zweifellos
nicht geeignet, einen solchen Hinweis zu geben. Vielmehr sind im
Fall eines Abtretungsempfängers, dem das Betreiben von
Bankgeschäften nicht erlaubt ist, weitere Angaben zum
Abtretungsgrund erforderlich.
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Da somit im Streitfall keine ausreichenden
Angaben zum Abtretungsgrund mit der Abtretungsanzeige gemacht
wurden, entspricht diese nicht der vorgeschriebenen Form, was nach
§ 46 Abs. 2 AO die Unwirksamkeit der Abtretung zur Folge
hat.
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2. Der Umstand, dass die Gestaltung des zu
verwendenden amtlichen Vordrucks - wie das FG zutreffend
ausgeführt hat - in bestimmten Fällen dazu verleitet, nur
unzureichende Angaben zum Abtretungsgrund zu machen, rechtfertigt
es nicht, eine unvollständige Abtretungsanzeige gleichwohl als
formwirksam anzusehen.
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In Anbetracht der Regelung in § 46 Abs. 4
AO ist es zwar erforderlich, dass der Vordruck die Angabe verlangt,
ob es sich bei der angezeigten Abtretung um eine
Sicherungsabtretung handelt. Allerdings entspricht es nicht den
Anforderungen des Abs. 3 dieser Vorschrift, dass der Vordruck das
zum Ankreuzen vorgesehene Feld
„Sicherungsabtretung“ unter der Überschrift
„Grund der Abtretung/Verpfändung:“
aufführt und es mit der Konjunktion „oder“
sowie einem anschließenden freien Feld für
einzufügenden Text verknüpft, denn diese Gestaltung
erweckt den Eindruck, dass mit dem Ankreuzen des Feldes
„Sicherungsabtretung“ die erforderlichen Angaben
zum Abtretungsgrund gemacht sind, was - wie ausgeführt - bei
einem Abtretungsempfänger, dem das Betreiben von
Bankgeschäften nicht erlaubt ist, nicht zutrifft.
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Dass die Finanzverwaltung mit diesem amtlichen
Vordruck die gesetzliche Forderung des § 46 Abs. 3 AO, den
Abtretungsgrund anzugeben, nur unzureichend umgesetzt bzw. nur
ungenügend kenntlich gemacht hat, macht ihre Befolgung nicht
entbehrlich. Zwar hat die Finanzverwaltung nach § 46 Abs. 3 AO
den Auftrag, einen Vordruck für die Abtretungsanzeige zur
Verfügung zu stellen, sie ist jedoch nicht ermächtigt,
durch die Gestaltung dieses Vordrucks die nach dem Gesetz an eine
Abtretungsanzeige zu stellenden Anforderungen zu modifizieren.
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Das FG hat im Ergebnis auch zu Recht
entschieden, dass wegen der im Streitfall durch die Gestaltung des
amtlichen Vordrucks „mitveranlassten“
Formunwirksamkeit der Abtretungsanzeige diese auch nicht
gemäß dem Grundsatz von Treu und Glauben als wirksam zu
gelten hat. Zwar beansprucht dieser Grundsatz auch im
öffentlichen Recht Geltung; jedoch rechtfertigt er eine
Einschränkung der rechtlichen Folgen einer Formunwirksamkeit
nur in Ausnahmefällen, in denen die Berufung auf die
Formunwirksamkeit zu einem schlechthin untragbaren Ergebnis
führte (vgl. die Nachweise in: Soergel-Hefermehl, BGB, 12.
Aufl., § 125 Rz 35 ff., insbesondere Rz 37, 40). Einen solchen
Ausnahmefall begründende Umstände sind im Streitfall
nicht erkennbar, zumal darüber hinaus nicht
unberücksichtigt bleiben kann, dass der Irrtum der
Klägerin, mit dem Ankreuzen des Feldes
„Sicherungsabtretung“ die erforderlichen Angaben
zum Abtretungsgrund gemacht zu haben, zwar nachvollziehbar, jedoch
nicht unvermeidbar war. Denn die Rechtsprechung des erkennenden
Senats, wonach die Angaben zum Abtretungsgrund eine kurze
stichwortartige Kennzeichnung des der Abtretung zugrunde liegenden
schuldrechtlichen Lebenssachverhalts erfordern, ist bereits im Jahr
2001 mit dem Urteil in BFHE 197, 5, BStBl II 2002, 402 = SIS 02 06 95 begründet worden und hat anschließend in der
entsprechenden Fachliteratur Zustimmung erfahren (vgl. die
Nachweise im Senatsurteil in BFHE 208, 1, BStBl II 2005, 238 = SIS 05 08 31).
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3. Der erkennende Senat ist allerdings der
Ansicht, dass die Finanzverwaltung jedenfalls mit der vorliegenden
Entscheidung ausreichend Anlass haben dürfte, den amtlichen
Vordruck in entsprechender Weise zu ändern und durch dessen
Gestaltung klarzustellen, dass unabhängig vom Vorliegen einer
Sicherungsabtretung stets Angaben zum Abtretungsgrund - jedenfalls
dann, wenn der Abtretungsempfänger kein Bankunternehmen ist -
zu machen sind.
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