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I. Der im Jahr 1971 verstorbene
Großvater (G) des Klägers und Revisionsbeklagten
(Kläger) setzte seine Töchter, darunter die Mutter des
Klägers, die im Jahr 1979 verstarb, als Vorerbinnen zu
gleichen Teilen ein. Als Nacherben bestimmte er die
Abkömmlinge der Vorerbinnen, als Ersatznacherben die
übrigen Vorerbinnen und als weitere Nacherben die
Abkömmlinge der anderen Vorerbinnen. Die Nacherbfolgen sollten
jeweils mit dem Tode der Vorerben eintreten.
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Eine der Vorerbinnen (V), die kinderlos
war, übertrug durch notariell beurkundeten Vertrag vom
10.12.2003 ihren Anteil am Nachlass des G im Wege vorweggenommener
Erbfolge auf den Kläger. Der Beklagte und Revisionskläger
(das Finanzamt - FA - ) setzte die Schenkungsteuer dafür
(§ 7 Abs. 1 Nr. 7 des Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetzes in der vor dem Jahr 2009 geltenden Fassung
- ErbStG - ) mit Bescheid vom 28.11.2005 auf 6.952 EUR fest und
folgte dabei dem gemäß § 7 Abs. 2 Satz 1 ErbStG
gestellten Antrag des Klägers, der Versteuerung sein
Verhältnis zu G zugrunde zu legen. Das FA zog
demgemäß von dem Wert des Erwerbs von 268.251 EUR den in
§ 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG bestimmten Freibetrag von 205.000 EUR
ab und wandte nach § 19 Abs. 1 ErbStG einen Steuersatz von 11
v.H. an.
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V verstarb im Juli 2004. Sie wurde u.a. vom
Kläger beerbt. Das FA setzte die Erbschaftsteuer
gegenüber dem Kläger durch Bescheid vom 19.12.2005 auf
47.556 EUR fest. Es rechnete dem Erwerb durch Erbanfall von 160.370
EUR gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG den Wert des
von V auf den Kläger übertragenen Anteils am Nachlass des
G von 268.251 EUR hinzu und zog den in § 16 Abs. 1 Nr. 4
ErbStG vorgesehenen Freibetrag von 10.300 EUR ab. Auf den sich
hieraus ergebenden, auf volle hundert Euro abgerundeten
steuerpflichtigen Erwerb von 418.300 EUR wandte das FA einen
Steuersatz von 22 v.H. an. Von der sich daraus errechnenden
Erbschaftsteuer von 92.026 EUR zog es gemäß § 14
Abs. 1 Satz 2 ErbStG für den Vorerwerb eine Steuer von 44.470
EUR ab. Diese Steuer ergab sich, indem das FA von dem Wert des
Vorerwerbs von 268.251 EUR einen Freibetrag gemäß §
16 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG von 10.300 EUR abzog und ausgehend von einem
Steuersatz von 22 v.H. die Härtefallregelung des § 19
Abs. 3 ErbStG anwandte.
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Mit der nach erfolglosem Einspruch
erhobenen Klage machte der Kläger geltend, sein Antrag, der
Besteuerung des Erwerbs vom 10.12.2003 sein Verhältnis zu G
zugrunde zu legen, müsse auch im Rahmen der Steuerberechnung
nach § 14 Abs. 1 ErbStG berücksichtigt werden. Die
Erbschaftsteuer sei daher wie folgt zu berechnen: Der Erwerb durch
Erbanfall von 160.370 EUR sei ohne Berücksichtigung eines
Freibetrags nach § 16 Abs. 1 ErbStG mit 17 v.H. zu versteuern
(Steuerbetrag: 27.262 EUR). Der Vorerwerb von 268.251 EUR sei nach
Abzug eines Freibetrags von 205.000 EUR (verbleibender Betrag:
63.251 EUR) mit 11 v.H. anzusetzen (Steuerbetrag: 6.957 EUR). Von
der sich hieraus ergebenden Erbschaftsteuer von 34.219 EUR seien
als anrechenbare Steuer für den Vorerwerb 6.952 EUR
abzuziehen. Die Erbschaftsteuer sei demgemäß auf 27.267
EUR festzusetzen.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage durch
das in EFG 2010, 156 = SIS 09 39 62 veröffentlichte Urteil mit
der Begründung statt, der Erwerb von Todes wegen sei ohne
Berücksichtigung eines Vorerwerbs zu besteuern. Aufgrund des
vom Kläger gemäß § 7 Abs. 2 Satz 1 ErbStG
gestellten Antrags, der Versteuerung des Erwerbs vom 10.12.2003
sein Verhältnis zu G zugrunde zu legen, sei dieser Erwerb auch
im Hinblick auf die Zusammenrechnung nach § 14 Abs. 1 ErbStG
so zu behandeln, als ob er nicht von V, sondern von G stamme. Die
festzusetzende Steuer betrage somit unter Berücksichtigung
eines Freibetrags von 10.300 EUR 17 v.H. von 150.000 EUR, also
25.500 EUR. Da über den Antrag des Klägers nicht
hinausgegangen werden dürfe, sei die Steuer in der vom
Kläger beantragten Höhe festzusetzen.
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Mit der Revision rügt das FA
Verletzung des § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG. Die
Erbteilsübertragung sei bei der Berechnung der Erbschaftsteuer
als Vorerwerb von V zu berücksichtigen. Der Berechnung der
Steuer durch den Kläger könne ebenfalls nicht gefolgt
werden. Die durch den Antrag nach § 7 Abs. 2 Satz 1 ErbStG
ausgelöste steuermindernde Wirkung bleibe bei der
Steuerberechnung im angefochtenen Bescheid dadurch weitgehend
erhalten, dass nach § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG statt der
für den Vorerwerb tatsächlich zu entrichtenden Steuer von
6.952 EUR eine fiktive Steuer von 44.470 EUR abgezogen
werde.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet. Die
Entscheidungsgründe des finanzgerichtlichen Urteils ergeben
zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts; die Entscheidung
selbst stellt sich aber aus anderen Gründen als richtig dar
(§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Das FG hat zu Unrecht angenommen, die
Übertragung des Anteils der V am Nachlass des G auf den
Kläger sei aufgrund des vom Kläger gemäß
§ 7 Abs. 2 Satz 1 ErbStG gestellten Antrags, der Versteuerung
sein Verhältnis zu G zugrunde zu legen, bei der Ermittlung der
Bemessungsgrundlagen der Erbschaftsteuer nicht als Vorerwerb
gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG zu
berücksichtigen.
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a) Mehrere innerhalb von zehn Jahren von
derselben Person anfallende Vermögensvorteile werden nach
§ 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG in der Weise zusammengerechnet, dass
dem letzten Erwerb die früheren Erwerbe nach ihrem
früheren Wert zugerechnet werden. Durch diese Regelung soll
gewährleistet werden, dass die Freibeträge innerhalb des
zehnjährigen Zusammenrechnungszeitraums nur einmal angewendet
werden und sich für mehrere Erwerbe gegenüber einer
einheitlichen Zuwendung mit deren Gesamtwert kein
Progressionsvorteil ergibt. Die Zusammenrechnung aller Erwerbe
innerhalb eines Zehnjahreszeitraums soll somit verhindern, dass
durch die Zerlegung einer Zuwendung in mehrere aufeinanderfolgende
Zuwendungen eine niedrigere Belastung mit Schenkungsteuer oder
Erbschaftsteuer erreicht werden kann. § 14 Abs. 1 ErbStG
ändert aber nichts daran, dass die einzelnen Erwerbe als
selbständige steuerpflichtige Vorgänge jeweils für
sich der Steuer unterliegen. Weder werden die früheren
Steuerfestsetzungen mit der Steuerfestsetzung für den letzten
Erwerb zusammengefasst noch werden die einzelnen Erwerbe innerhalb
eines Zehnjahreszeitraums zu einem einheitlichen Erwerb verbunden.
Die Vorschrift trifft lediglich eine besondere Anordnung für
die Berechnung der Steuer, die für den jeweils letzten Erwerb
innerhalb des Zehnjahreszeitraums festzusetzen ist (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 2.3.2005 II R 43/03, BFHE 209, 153,
BStBl II 2005, 728 = SIS 05 29 93).
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b) Der Erwerb des Anteils der V am Nachlass
des G durch den Kläger stellt einen mit dem Erwerb von Todes
wegen gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG
zusammenzurechnenden Vorerwerb von derselben Person, nämlich
V, dar. Der vom Kläger gestellte Antrag, der Besteuerung des
Anteilserwerbs sein Verhältnis zu G zugrunde zu legen (§
7 Abs. 2 Satz 1 ErbStG), hat nicht zur Folge, dass es sich um einen
Erwerb von G und nicht von V handelt.
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aa) Stellt der Nacherbe den Antrag nach §
7 Abs. 2 Satz 1 ErbStG, wirkt sich dies nur auf die
Steuerberechnung aus. Der Antrag führt nicht dazu, dass es
sich bei dem Erwerb nach § 7 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG nicht um
einen solchen vom Vorerben, sondern vom ursprünglichen
Erblasser handelt (Meincke, Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 15. Aufl., § 7 Rz 111, 117;
Högl in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 14
ErbStG Rz 20 f.; Holthusen/Burgmann in Tiedtke, ErbStG, 2009,
§ 7 Rz 137; Schaub in Wilms/Jochum, ErbStG, § 7 Rz 245).
Dies wird aus der in § 7 Abs. 2 Satz 2 ErbStG vorgesehenen
Verweisung auf § 6 Abs. 2 Satz 3 bis 5 ErbStG deutlich. Diese
Verweisung ist dann von Bedeutung, wenn der Vorerbe über eine
mit Rücksicht auf die angeordnete Nacherbschaft erfolgende
Vermögensübertragung hinaus zugleich an den Nacherben
eine freigebige Zuwendung aus eigenem Vermögen ausführt.
In einem solchen Fall liegen auch dann, wenn der Bedachte den
Antrag nach § 7 Abs. 2 Satz 1 ErbStG stellt, nicht zwei
getrennt zu besteuernde Erwerbe vor, nämlich ein Erwerb vom
ursprünglichen Erblasser und ein Erwerb vom Vorerben. Vielmehr
handelt es sich um zwei Vermögensanfälle vom Vorerben,
die lediglich hinsichtlich der Steuerklasse getrennt zu behandeln
sind (§ 7 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 2 Satz 3 ErbStG).
Anders als bei einer getrennten Besteuerung, wie sie bei einem
Erwerb von verschiedenen Personen (Erblasser und Vorerbe)
vorzunehmen wäre, kann für das dem Nacherben zugewendete
eigene Vermögen des Vorerben nach § 7 Abs. 2 Satz 2
i.V.m. § 6 Abs. 2 Satz 4 ErbStG ein Freibetrag nur
gewährt werden, soweit der Freibetrag nicht bereits für
das gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG übertragene
Vermögen verbraucht ist (wegen der Einzelheiten vgl.
BFH-Urteil vom 2.12.1998 II R 43/97, BFHE 187, 120, BStBl II 1999,
235 = SIS 99 06 05). Zudem ist die Steuer für jeden Erwerb
jeweils nach dem Steuersatz zu erheben, der für den gesamten
Erwerb gelten würde. Auch dies wäre bei der getrennten
Besteuerung von zwei Erwerben von verschiedenen Personen nicht der
Fall.
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Die Folgen einer Antragstellung nach § 7
Abs. 2 Satz 1 ErbStG entsprechen somit denjenigen, die sich
ergeben, wenn bei Eintritt der Nacherbfolge auch eigenes
Vermögen des Vorerben auf den Nacherben übergeht und der
Nacherbe nach § 6 Abs. 2 Satz 2 ErbStG beantragt, der
Versteuerung des der Nacherbfolge unterliegenden Vermögens
abweichend von § 6 Abs. 2 Satz 1 ErbStG nicht sein
Verhältnis zum Vorerben, sondern sein Verhältnis zum
ursprünglichen Erblasser zugrunde zu legen. Auch in diesem
Fall liegen erbschaftsteuerrechtlich nicht ein Erwerb vom
ursprünglichen Erblasser und ein weiterer Erwerb vom Vorerben
vor. Es handelt sich vielmehr um einen einheitlichen Erwerb vom
Vorerben. Lediglich für die Berechnung der Steuer für
diesen Erwerb sind die in § 6 Abs. 2 Satz 3 bis 5 ErbStG
vorgesehenen Modifikationen zu berücksichtigen (BFH-Urteil in
BFHE 187, 120, BStBl II 1999, 235 = SIS 99 06 05; BFH-Beschluss vom
28.2.2007 II B 82/06, BFH/NV 2007, 919 = SIS 07 61 84; Kobor in
Fischer/Jüptner/ Pahlke/Wachter, F/J/P/W, ErbStG, 2. Auflage
§ 6 Rz 32 bis 35).
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In die Zusammenrechnung nach § 14 Abs. 1
Satz 1 ErbStG sind danach auch dann, wenn der Nacherbe den Antrag
nach § 6 Abs. 2 Satz 2 oder § 7 Abs. 2 Satz 1 ErbStG
stellt, nur Erwerbe des Nacherben vom Vorerben, nicht aber solche
vom ursprünglichen Erblasser einzubeziehen (Meincke, a.a.O.,
§ 6 Rz 12 f., § 7 Rz 111, 117, § 14 Rz 7; Weinmann
in Moench/Weinmann, § 6 ErbStG Rz 17 f., § 14 Rz 36;
Moench in Moench/Weinmann, § 7 ErbStG Rz 220; Esskandari in
Gürsching/Stenger, a.a.O., § 6 ErbStG Rz 52, 65;
Götz, in F/J/P/W, a.a.O., § 14 Rz 55 f.; Mohr in Tiedtke,
a.a.O., § 6 Rz 21; Engel in Wilms/Jochum, a.a.O., § 6 Rz
25. Maier/Ohletz in Wilms/Jochum, a.a.O., § 14 Rz 18).
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bb) Der in der Literatur vielfach vertretenen,
mit der Auffassung des FG übereinstimmenden Gegenansicht
(Gebel in Troll/ Gebel/Jülicher, ErbStG, § 6 Rz 31, 35;
Jülicher in Troll/ Gebel/Jülicher, a.a.O., § 14 Rz
35; Philipp in Viskorf/Knobel/ Schuck, Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 3. Aufl., § 6 ErbStG
Rz 22, 28; Knobel in Viskorf/Knobel/Schuck, a.a.O., § 14
ErbStG Rz 49; Kapp/ Ebeling, § 6 ErbStG Rz 28, 32, 42, §
14 ErbStG Rz 43; Geck in Kapp/Ebeling, § 7 ErbStG Rz 157;
Seltenreich in Rödl/Preißer u.a., Erbschaft- und
Schenkungsteuer, Kompakt-Kommentar, 2009, § 6 Rz 3.3.2.1;
Kobor, in F/J/P/W, a.a.O., § 6 Rz 30; Noll, DStR 2004, 257,
260) kann nicht gefolgt werden. Diese Ansicht hätte zur Folge,
dass bei einem Zusammentreffen des Erwerbs des der Nacherbfolge
unterliegenden Vermögens mit dem Erwerb eigenen Vermögens
des Vorerben durch den Nacherben die Steuerbelastung höher
wäre als wenn, wie in der vorliegenden Streitsache, der
Vermögenserwerb auf zwei Zeitpunkte verteilt wird. Anders als
nach § 6 Abs. 2 Satz 4 und 5 ErbStG wäre nämlich bei
der getrennten Besteuerung eines jeden dieser Erwerbe nach dieser
Meinung zum einen der jeweils nach § 16 Abs. 1 ErbStG
maßgebende Freibetrag zu berücksichtigen. Zum anderen
würde sich die Höhe des Steuersatzes lediglich nach dem
Wert des jeweiligen Erwerbs richten. Die dadurch eröffnete
Möglichkeit, die Steuerbelastung allein durch die zeitliche
Verteilung der Erwerbe innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren zu
vermindern, ist weder mit Sinn und Zweck des § 14 Abs. 1
ErbStG noch mit den Anforderungen des allgemeinen Gleichheitssatzes
(Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) vereinbar.
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cc) Das FG beruft sich zur Begründung
seiner abweichenden Ansicht zu Unrecht auf das BFH-Urteil vom
30.6.1976 II R 3/69 (BFHE 119, 492). Diese Entscheidung betrifft
ausdrücklich nur die Rechtslage nach dem ErbStG 1959. Danach
konnte der Nacherbe, der zugleich vom Vorerben als sein Erbe
eingesetzt worden war, beantragen, der Versteuerung des der
Nacherbfolge unterliegenden Vermögens sein Verhältnis zum
ursprünglichen Erblasser zugrunde zu legen, ohne dass es dem
heutigen § 6 Abs. 2 Sätze 3 bis 5 ErbStG entsprechende,
die Folgen eines derartigen Antrags für die Steuerberechnung
einschränkende Regelungen gab.
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2. Die Vorentscheidung stellt sich im Ergebnis
als richtig dar. Der Antrag des Klägers, der Besteuerung des
Erwerbs vom 10.12.2003 sein Verhältnis zu G zugrunde zu legen,
muss auch im Rahmen der Zusammenrechnung nach § 14 Abs. 1
ErbStG berücksichtigt werden. Die Zusammenrechnung nach dieser
Vorschrift ist so vorzunehmen, dass dem Kläger der
Steuervorteil aus seinem Antrag nach § 7 Abs. 2 Satz 1 ErbStG
nicht ganz oder teilweise wieder verloren geht. Wie
ausgeführt, soll § 14 Abs. 1 ErbStG verhindern, dass die
Freibeträge innerhalb des Zusammenrechnungszeitraums mehr als
einmal angewendet werden und sich für mehrere Erwerbe
gegenüber einer einheitlichen Zuwendung mit deren Gesamtwert
ein Progressionsvorteil ergibt. Es ist demgegenüber nicht Sinn
und Zweck des § 14 Abs. 1 ErbStG, dem Steuerpflichtigen den
Vorteil aus einem Antrag nach § 7 Abs. 2 Satz 1 ErbStG ganz
oder teilweise zu entziehen.
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Bei einer den Zielsetzungen des § 7 Abs.
2 Satz 1 ErbStG einerseits und des § 14 Abs. 1 ErbStG
andererseits entsprechenden Auslegung und Anwendung dieser
Vorschriften bedeutet dies, dass in Fällen der vorliegenden
Art die Steuerberechnung für den Letzterwerb in entsprechender
Anwendung des § 7 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 2 Satz 3
bis 5 ErbStG zu erfolgen hat. Dadurch bleibt dem Steuerpflichtigen
der Steuervorteil aus dem Antrag nach § 7 Abs. 2 Satz 1 ErbStG
erhalten und wird zugleich vermieden, dass aufgrund des Vorliegens
mehrerer Erwerbe von derselben Person (hier: V) innerhalb des
Zeitraums von zehn Jahren ein Freibetrag wiederholt gewährt
wird und Progressionsvorteile erzielt werden.
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Wie der Kläger bei seiner
Steuerberechnung zutreffend angenommen hat, ist danach im Rahmen
der Zusammenrechnung nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG der Wert
des Vorerwerbs um den dem Kläger im Verhältnis zu G
zustehenden Freibetrag von 205.000 EUR zu vermindern und für
den Erwerb von Todes wegen kein Freibetrag zu berücksichtigen.
Ebenfalls zutreffend sind die vom Kläger berücksichtigten
Steuersätze von 11 v.H. für den Vorerwerb und von 17 v.H.
für den Erwerb von Todes wegen; denn der Gesamtwert der
Erwerbe beträgt nach Berücksichtigung des Freibetrags von
205.000 EUR 223.621 EUR und liegt somit unter der in § 19 Abs.
1 ErbStG für diese Steuersätze bestimmten Grenze von
256.000 EUR. Folgerichtig ist es, dass der Kläger für den
Vorerwerb nur einen Betrag von 6.952 EUR als anrechenbare Steuer
abgezogen hat. Ob und gegebenenfalls wie die Rundungsregelung des
§ 10 Abs. 1 Satz 5 ErbStG bei einer Steuerberechnung nach
§ 6 Abs. 2 Satz 3 bis 5 ErbStG anzuwenden ist, bedarf im
vorliegenden Fall keiner Prüfung, da der Kläger gegen die
Vorentscheidung keine Revision eingelegt hat.
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