Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg vom
20.11.2019 - 4 K 519/18 = SIS 19 21 14 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die
Kläger zu tragen.
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I. Im Jahre 1966 verstarb der
Großvater, im Jahre 1992 die Großmutter der Kläger
und Revisionskläger (Kläger). Die Großeltern hatten
die Tante der Kläger als Vorerbin und auf deren Tod u.a. die
Kläger als Nacherben eingesetzt. Die Tante verstarb am
xx.xx.2015 und wurde ihrerseits u.a. durch die Kläger als
Miterben beerbt. Der Vater der Kläger war bereits vor der
Vorerbin verstorben.
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In der Erbschaftsteuererklärung
stellten die Kläger Anträge nach § 6 Abs. 2 Satz 2
des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG), der
Versteuerung der Nacherbfälle ihr
Verwandtschaftsverhältnis zu den Großeltern zugrunde zu
legen.
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In den Erbschaftsteuerbescheiden
gegenüber den Klägern berücksichtigte der Beklagte
und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) Freibeträge von
400.000 EUR pro Erben. Mit ihren Einsprüchen sowie ihren
Klagen vertraten die Kläger die Auffassung, jedem von ihnen
stehe der Freibetrag in Höhe von 400.000 EUR zweimal zu,
nämlich ein Freibetrag für jede Nacherbschaft, da es sich
jeweils um zwei Nacherbschaften handele.
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Während des Klageverfahrens wurden mit
Bescheiden jeweils vom yy.yy.2019 die bisherigen
Steuerfestsetzungen aus im Revisionsverfahren nicht streitigen
Gründen geändert und die Erbschaftsteuer bei beiden
Klägern heraufgesetzt. In den Bescheiden wurde jeweils nach
der Herkunft des Vermögens nach den Erblassern und nach der
Vorerbin unterschieden. Bei der Ermittlung des steuerpflichtigen
Erwerbs der Klägerin verrechnete das FA den negativen Erwerb
nach der Vorerbin mit dem positiven Erwerb aus den Nacherbschaften.
Die jeweiligen Erwerbe der Kläger blieben in Höhe von
400.000 EUR steuerfrei. Die Bescheide wurden Gegenstand des
Klageverfahrens vor dem Finanzgericht (FG).
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Das FG wies beide Klagen ab. Dem Nacherben
sei auch für mehrere gleichzeitig von demselben Vorerben
angefallene Nacherbschaften nur ein Freibetrag zu gewähren.
Ungeachtet der Anzahl der Nacherbschaften liege
erbschaftsteuerrechtlich - anders als zivilrechtlich - lediglich
ein einheitlicher Erwerb vom Vorerben vor. Das FG-Urteil ist in EFG
2020, 288 = SIS 19 21 14 veröffentlicht.
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Mit ihrer Revision machen die Kläger
eine Verletzung von § 6 Abs. 2 ErbStG geltend. Zur
Begründung führen sie im Wesentlichen aus, für den
jeweiligen Erwerb von der Vorerbin sei jeweils zweimal ein
Freibetrag in Höhe von 400.000 EUR zu gewähren - einmal
für die Nacherbschaft nach dem Großvater und einmal
für die Nacherbschaft nach der Großmutter. Es handle
sich bei diesen beiden Nacherbschaften jeweils um selbständige
Nacherbschaften. Ein solcher Fall sei nicht durch die einmalige
Anwendung von § 6 Abs. 2 ErbStG abgedeckt. Vielmehr sei §
6 Abs. 2 Satz 4 ErbStG auf die jeweilige Nacherbschaft
anzuwenden.
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Die Klägerin beantragt,
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die Vorentscheidung aufzuheben und den
Erbschaftsteuerbescheid vom yy.yy.2019 dahingehend zu ändern,
dass die Erbschaftsteuer auf … EUR herabgesetzt
wird.
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Der Kläger beantragt,
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die Vorentscheidung aufzuheben und den
Erbschaftsteuerbescheid vom yy.yy.2019 dahingehend zu ändern,
dass die Erbschaftsteuer auf … EUR herabgesetzt
wird.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht entschieden,
dass bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer gegenüber den
Klägern jeweils nur ein Freibetrag in Höhe von 400.000
EUR zu gewähren war.
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1. Der Anfall der Nacherbschaft gilt
grundsätzlich als Erwerb vom Vorerben.
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a) Während zivilrechtlich nach
§§ 2100, 2139 des Bürgerlichen Gesetzbuchs der
Vorerbe und der Nacherbe zwar nacheinander, aber beide vom
ursprünglichen Erblasser erben, gilt erbschaftsteuerrechtlich
nach § 6 Abs. 1 ErbStG der Vorerbe als Erbe. Sein Erwerb
unterliegt in vollem Umfang und ohne Berücksichtigung der
Beschränkungen durch das Nacherbenrecht der Erbschaftsteuer.
Bei Eintritt der Nacherbfolge haben nach § 6 Abs. 2 Satz 1
ErbStG diejenigen, auf die das Vermögen übergeht, den
Erwerb als vom Vorerben stammend zu versteuern. Die Vorschrift
fingiert für erbschaftsteuerrechtliche Zwecke, dass der
Nacherbe Erbe des Vorerben wird (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 31.08.2021 - II R 2/20 = SIS 21 20 79, zur amtlichen
Veröffentlichung bestimmt, Rz 13, m.w.N.). Alle
Besteuerungsmerkmale sind im Verhältnis zur Person des
Vorerben - und nicht des Erblassers - anzuwenden, u.a. mit der
Folge, dass für die Besteuerung des Nacherbfalls die
Steuerklasse nach dem Verhältnis des Nacherben zum Vorerben
und nicht zum Erblasser gilt (vgl. Gottschalk in
Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 6 Rz 86).
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b) Geht beim Tod des Vorerben neben dem zur
Nacherbschaft gehörenden Vermögen zugleich eigenes
Vermögen des Vorerben auf den Nacherben über, weil der
Nacherbe gleichzeitig Allein- oder Miterbe nach dem Vorerben ist,
liegen zivilrechtlich zwei Erbfälle vor: Einer nach dem
Erblasser und ein weiterer nach dem Vorerben.
Erbschaftsteuerrechtlich handelt es sich gleichwohl um einen
einheitlichen Erwerb vom Vorerben (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs
- RFH - 16.07.1942 - III 13/42, RStBl 1942, 935 zu dem § 6
Abs. 2 ErbStG entsprechenden § 7 Abs. 2 ErbStG i.d.F. vom
07.08.1922, RGBl I 1922, 695; BFH-Urteile vom 02.12.1998 - II R
43/97, BFHE 187, 120, BStBl II 1999, 235 = SIS 99 06 05, unter
II.1., und vom 03.11.2010 - II R 65/09, BFHE 231, 233, BStBl II
2011, 123 = SIS 10 40 21, Rz 14; BFH-Beschluss vom 28.02.2007 - II
B 82/06, BFH/NV 2007, 919 = SIS 07 61 84, unter II.1.). Ein
etwaiger negativer Erwerb aus der Vorerbschaft kann daher mit einem
positiven Erwerb aus der Erbeinsetzung verrechnet werden und
umgekehrt.
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c) Diese Grundsätze gelten
unabhängig davon, ob der Nacherbe eine oder mehrere
Nacherbschaften erhält, solange er diese von demselben
Vorerben auf dessen Tod erlangt.
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2. Die Fiktion des § 6 Abs. 1, Abs. 2
Satz 1 ErbStG wird durch die Möglichkeit nach § 6 Abs. 2
Satz 2 ErbStG, die Erbschaft als vom Erblasser stammend zu
behandeln, zwar modifiziert, nicht aber aufgehoben.
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a) Auf Antrag ist der Versteuerung das
Verhältnis des Nacherben zum Erblasser zugrunde zu legen
(§ 6 Abs. 2 Satz 2 ErbStG). Geht in diesem Fall auch eigenes
Vermögen des Vorerben auf den Nacherben über, sind beide
Vermögensanfälle hinsichtlich der Steuerklasse getrennt
zu behandeln (§ 6 Abs. 2 Satz 3 ErbStG). Für das eigene
Vermögen des Vorerben kann ein Freibetrag jedoch nur
gewährt werden, soweit der Freibetrag für das der
Nacherbfolge unterliegende Vermögen nicht verbraucht ist
(§ 6 Abs. 2 Satz 4 ErbStG). Die Steuer ist für jeden
Erwerb jeweils nach dem Steuersatz zu erheben, der für den
gesamten Erwerb gelten würde (§ 6 Abs. 2 Satz 5 ErbStG).
Trotz der speziellen Regeln zur Berechnung der Steuer liegt ein
einheitlicher Erwerb vor (vgl. BFH-Urteile in BFHE 187, 120, BStBl
II 1999, 235 = SIS 99 06 05, unter II.1., und in BFHE 231, 233,
BStBl II 2011, 123 = SIS 10 40 21, Rz 13, 14; BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 919 = SIS 07 61 84, unter II.1.).
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b) Nach § 6 Abs. 2 Satz 4 ErbStG stehen
dem Nacherben bei entsprechender Antragstellung zwar zwei
Freibeträge i.S. von § 16 ErbStG zu, zum einen für
das der Nacherbfolge unterliegende Vermögen, zum anderen
für das eigene Vermögen des Vorerben. Diese befinden sich
jedoch in einem Abhängigkeitsverhältnis zueinander (vgl.
Mirbach/Egelhof in Wilms/Jochum, ErbStG/BewG/ GrEStG, § 6
ErbStG Rz 45, Stand 01.05.2021; Meincke/Hannes/Holtz,
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 18. Aufl.,
§ 6 Rz 20). Die Deckelung des für das Vermögen des
Vorerben geltenden Freibetrags auf den noch nicht für die
Nacherbschaft verbrauchten Freibetrag bewirkt, dass der Nacherbe
für den gesamten Erwerb einen Freibetrag maximal in der
Höhe beanspruchen kann, der dem jeweils höheren
Freibetrag entspricht.
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Aus den Gesetzesmaterialien wird deutlich,
dass durch diese Regelung ungerechtfertigte Vorteile für den
Nacherben hinsichtlich der Freibeträge vermieden werden
sollten. Dem Nacherben sollte nicht für jede
Vermögensmasse gesondert ein Freibetrag zustehen, sondern
insgesamt nur der Freibetrag, der für sein günstigeres
Verwandtschaftsverhältnis zum Erblasser maßgebend ist
(BT-Drucks. VI/3418, S. 63). Dasselbe Ziel kommt auch in dem
Progressionsvorbehalt des § 6 Abs. 2 Satz 5 ErbStG zum
Ausdruck.
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3. Haben mehrere Erblasser denselben Vorerben
und auf dessen Tod denselben Nacherben eingesetzt, steht dem
Nacherben auf Antrag für alle der Nacherbfolge unterliegenden
Erbmassen insgesamt lediglich ein Freibetrag zu, der sich nach dem
Verhältnis zu demjenigen Erblasser richtet, für den es
der Nacherbe beantragt. Soweit dieser nicht verbraucht ist,
verbleibt ein Freibetrag für das Vermögen des Vorerben
(ebenso Gottschalk in Troll/Gebel/ Jülicher/Gottschalk,
ErbStG, § 6 Rz 105; Esskandari in Stenger/Loose,
Bewertungsrecht, § 6 ErbStG Rz 62, beide im Anschluss an die
Vorinstanz). Zwar enthält § 6 ErbStG keine
ausdrückliche Regelung zur Gewährung von
Freibeträgen bei Zusammentreffen mehrerer Nacherbschaften,
doch ergibt sich dieses Ergebnis aus dem Regelungskonzept der
Vorschrift.
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a) Maßgebender Ausgangspunkt für
die erbschaftsteuerrechtliche Behandlung der Nacherbschaften, die
auf den Tod des Vorerben anfallen, ist zunächst die
erbschaftsteuerrechtliche Verschmelzung des Vermögens des
Vorerben mit dem der Nacherbfolge unterliegenden Vermögen.
Beim Tod des Vorerben findet ein einziger Erwerbsvorgang statt, der
nach § 6 Abs. 2 Satz 1 ErbStG nach den für „den
Erwerb“ von dem Vorerben geltenden
Maßstäben zu besteuern wäre. Für diesen
Erwerbsvorgang kann auch nur ein Freibetrag gewährt werden,
denn nach der die Freibeträge im Allgemeinen regelnden
Vorschrift des § 16 Abs. 1 ErbStG bleibt „der
Erwerb“ steuerfrei. Die in § 6 Abs. 2
Sätze 2 bis 5 ErbStG enthaltenen Sonderregeln, die als
Ausnahmeregelungen restriktiv zu verstehen und auszulegen sind,
erlauben es zwar, für bestimmte Parameter der Besteuerung das
Verhältnis des Nacherben zu dem ursprünglichen Erblasser
zugrunde zu legen. Es handelt sich jedoch lediglich um
Berechnungsmodalitäten, die an der rechtlichen Einheitlichkeit
des Erwerbs nichts ändern.
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b) § 6 Abs. 2 Satz 4 ErbStG bringt mit
der Formulierung „der Freibetrag für das der
Nacherbfolge unterliegende Vermögen“
zum Ausdruck, dass es unabhängig von der Anzahl der Erblasser
für das gesamte der Nacherbfolge unterliegende Vermögen
immer nur einen einzigen Freibetrag geben kann. Der Kern dieser
Freibetragsregelung besteht damit darin, dem Nacherben lediglich
den Freibetrag zu gewähren, der dem für ihn
günstigsten in Betracht kommenden Freibetrag entspricht.
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aa) Ausgangspunkt dieser Vorschrift ist, dass
die Erbschaft, mag es sich auch erbschaftsteuerrechtlich allein um
einen Erwerb vom Vorerben handeln, von verschiedenen Personen
stammt und dies erbschaftsteuerrechtlich beachtet werden muss.
Somit kann - über das Verhältnis zum Vorerben hinaus -
auf Antrag auch das verwandtschaftliche Näheverhältnis
des Nacherben zu dem ursprünglichen Erblasser
berücksichtigt werden. Es ist aber ausdrücklich
sichergestellt, dass dem Erben und Nacherben keine Freibeträge
in einer Höhe gewährt werden, die über den
günstigsten Freibetrag hinausgehen.
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bb) Rechtstechnisch geht zwar § 6 Abs. 2
Satz 4 ErbStG davon aus, dass dem Nacherben auf entsprechenden
Antrag ein Freibetrag nach dem ursprünglichen Erblasser sowie
ein weiterer Freibetrag nach dem Vorerben zusteht. Durch die
Anrechnung eines für die Nacherbschaft bereits verbrauchten
Freibetrags kann es jedoch nie zu einem Freibetrag kommen, der
höher ist als der in Betracht kommende für den Nacherben
günstigste Freibetrag. Im Ergebnis kommt diese Regelung einem
Wahlrecht des Nacherben gleich, ob er den Freibetrag im
Verhältnis zum Vorerben oder im Verhältnis zum
ursprünglichen Erblasser zugrunde legen möchte (so
ausdrücklich Eisele in Kapp/Ebeling, § 16 ErbStG, Rz
18.1; ähnlich Geck in Kapp/Ebeling, § 6 ErbStG, Rz 31:
„ein Freibetrag“). Hinsichtlich
der Steuersätze verhält es sich nicht anders.
Diesbezüglich hat der Gesetzgeber bestimmt, dass die
jeweiligen Vermögensteile zwar nach unterschiedlichen
Steuerklassen besteuert werden, aber für den Steuersatz stets
diejenige Progression berücksichtigt wird, die dem
Gesamterwerb entspricht (§ 6 Abs. 2 Satz 5 ErbStG).
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c) Die etwaigen Näheverhältnisse
zwischen dem Erben und mehreren (ursprünglichen) Erblassern,
auf die die Nacherbschaften zurückgehen, erfordern keine
kumulative Berücksichtigung mehrerer Freibeträge.
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aa) Bereits die in § 6 Abs. 2 Satz 4
ErbStG vorgenommene Deckelung des für den Erwerb vom Vorerben
geltenden Freibetrags zeigt, dass das Näheverhältnis des
Erben, der gleichzeitig Nacherbe ist, zu jedem Erblasser zwar
grundsätzlich berücksichtigt werden kann, diese
Berücksichtigung aber nur bis zu dem für den Nacherben
günstigsten Freibetrag reichen soll. Wenn beim Zusammentreffen
einer Nacherbschaft mit einem Erwerb direkt vom Vorerben die
Freibeträge in dieser Weise begrenzt werden, spricht dies
dafür, auch beim Zusammentreffen mehrerer Nacherbschaften den
anzuwendenden Freibetrag für den Erwerb insgesamt auf den
für den Nacherben günstigsten zu begrenzen und einen
solchen Erwerb damit im Vergleich zum Erwerb eigenen Vermögens
des Vorerben nicht zu privilegieren.
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bb) Beim einheitlichen Erwerb von mehr als
zwei Vermögensmassen (Vermögen des Vorerben sowie mehr
als eine Nacherbschaft) ebenso wie beim einheitlichen Erwerb zweier
Vermögensmassen (Vermögen des Vorerben sowie eine
Nacherbschaft) gilt daher der Grundsatz, dass nicht mehr als der
der Höhe nach günstigste Freibetrag zu gewähren ist.
Eine darüber hinaus gehende Begünstigung des Erben und
Nacherben, bei der es sich in der Sache um eine weitere Abweichung
von dem in § 6 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 ErbStG normierten
Grundsatz des einheitlichen Erwerbs vom Vorerben handelt, findet
keinen Anklang in § 6 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 ErbStG und
müsste vielmehr ausdrücklich gesetzlich geregelt
werden.
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4. Der Antrag nach § 6 Abs. 2 Satz 2
ErbStG kann von jedem Nacherben individuell gestellt werden
(RFH-Urteil vom 10.10.1936 - III e A 15/35, RStBl 1935, 1485, zu
§ 7 Abs. 2 ErbStG 1922). Er ist spätestens bis zur
Bestandskraft der Steuerfestsetzung gegenüber dem Finanzamt
abzugeben (Kobor in Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG, 7. Aufl.,
§ 6 Rz 29; Mirbach/Egelhof in Wilms/Jochum, a.a.O., § 6
ErbStG Rz 41).
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5. Nach diesen Grundsätzen hat das FG zu
Recht entschieden, dass bei den Erwerben der Kläger jeweils
ein persönlicher Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG
in Höhe von 400.000 EUR zu berücksichtigen war, da es
sich bei den beiden Klägern um Enkel der verstorbenen
Erblasser handelt und der Vater der Kläger vorverstorben war.
Die Kläger haben entsprechende Anträge gestellt.
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Die Verrechnung des negativen Erwerbs von der
Vorerbin mit dem positiven Erwerb aus den Nacherbschaften war
zulässig. Weitere Besteuerungsmerkmale stehen nicht in
Streit.
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6. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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