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I. Streitig ist, in welcher Höhe der
Restbuchwert eines Patents im Betriebsvermögen eines
freiberuflich tätigen Erfinders bei der Ermittlung des Gewinns
aus der Veräußerung des Patents im Rahmen der
Betriebsaufgabe zu berücksichtigen ist.
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) und ihr im Februar 2007 verstorbener Ehemann
(früherer Kläger) wurden im Streitjahr (1998) zusammen
zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin ist die Erbin
ihres Ehemannes.
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Dieser hatte im Jahr 1985 eine Erfindung
zum Patent angemeldet. Die Nutzung des Patents überließ
er ab 1987 aufgrund eines Lizenzvertrags der X-GmbH, deren
Gesellschafter er war. Die Lizenzeinnahmen wurden zunächst als
Einnahmen aus selbständiger Tätigkeit erklärt und
besteuert. Mit Vertrag vom 4.12.1997 verkaufte der frühere
Kläger das Patent für 2 Mio. DM zum 1.1.1998 und gab
damit zugleich seine Erfindertätigkeit auf.
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Nachfolgende Verhandlungen mit dem
Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) führten
im Mai 2002 zu der folgenden tatsächlichen
Verständigung:
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„Die Tätigkeit als Erfinder
einer Methode zur ... wurde erst mit Verwertung der Erfindung am
01.01.1987, also mit Abschluss der diesbezüglichen
Lizenzverträge, mit Einkunftserzielungsabsicht betrieben. Die
bis dahin ausgeübte Tätigkeit als o.g. Erfinder wurde
nicht mit der Absicht betrieben, Einkünfte zu erzielen. Der
Einlagewert des Patents ... zum 01.01.1987 in das
Betriebsvermögen des Herrn ... beträgt 375.000
DM.
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Die Restnutzungsdauer des Patents wird zum
Einlagezeitpunkt, 01.01.1987, mit 19 Jahren und 3 Monaten
angenommen, da das Patent eine Laufzeit bis Ende März 2006
hat.“
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Ausgehend von dieser Verständigung
ermittelte das FA den Veräußerungs-/Aufgabegewinn aus
der freiberuflichen Tätigkeit mit 1.789.862 DM. Hierbei
berücksichtigte es neben weiteren unstreitigen
Kostenpositionen einen Restbuchwert des Patents zum
Veräußerungszeitpunkt in Höhe von 160.720 DM, den
es ausgehend von einem Einlagewert von 375.000 DM ermittelt hatte
abzüglich der rechnerisch auf die Jahre 1987 bis 1997
entfallenden Absetzungen für Abnutzung (AfA) auf das Patent.
Dementsprechend setzte das FA die Einkommensteuer in einem
Änderungsbescheid für 1998 (Streitjahr) vom 12.6.2002
fest, der weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stand.
Auch für 1997 erging ein Änderungsbescheid, in dem noch
die errechnete AfA für ein Jahr einkünftemindernd
berücksichtigt wurde. Wegen Bestandskraft der
Steuerfestsetzungen für die Vorjahre führte das FA keine
weiteren Steueränderungen wegen der AfA durch.
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Im Januar 2003 beantragten die
Klägerin und der frühere Kläger, den
Einkommensteuerbescheid 1998 gemäß § 164 Abs. 2 der
Abgabenordnung zu ändern und dabei den Aufgabegewinn um die
rechnerisch auf die Jahre 1987 bis 1996 entfallenden und steuerlich
nicht berücksichtigten Absetzungsbeträge zu mindern. Das
FA lehnte den Änderungsantrag ab, da die nachträgliche
Aufnahme des Patents in die Bilanz eine berichtigende Einbuchung
darstelle, die eine Nachholung unterlassener AfA nicht zulasse
entsprechend den Ausführungen im Urteil des Bundesfinanzhofs
(BFH) vom 24.10.2001 X R 153/97 (BFHE 197, 105, BStBl II 2002, 75 =
SIS 02 02 40). Der Einspruch hiergegen blieb erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit
seinem in EFG 2008, 598 = SIS 08 19 00 veröffentlichten Urteil
im Wesentlichen statt.
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Zu Unrecht habe das FA bei dem nach §
18 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 16 Abs.
2 und 3 EStG zu ermittelnden Veräußerungsgewinn die
AfA-Beträge für die Vorjahre weiterhin
unberücksichtigt gelassen. Im Rahmen des
Veräußerungsgewinns sei der Wert des
Betriebsvermögens nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zu
bestimmen. Steuerpflichtige, die ihren laufenden Gewinn nach §
4 Abs. 3 EStG ermitteln - wie es der frühere Kläger tat
-, seien deshalb gehalten, zur Ermittlung des
Veräußerungs- oder Aufgabegewinns zum
Betriebsvermögensvergleich überzugehen. Dabei
gehörten die in den bestandskräftig veranlagten Jahren
bis einschließlich 1996 steuerlich nicht genutzten
AfA-Beträge zum Restbuchwert und minderten den
Veräußerungsgewinn.
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Diese Auffassung stütze sich auf die
Rechtsprechung verschiedener Senate des BFH. Der Entscheidung des
X. Senats des BFH in BFHE 197, 105, BStBl II 2002, 75 = SIS 02 02 40, die die Nachholung von AfA versage in Fällen der
berichtigenden Einbuchung von Wirtschaftsgütern des
notwendigen Betriebsvermögens, sei jedenfalls für
Steuerpflichtige, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG
ermitteln, nicht zu folgen.
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Das FA ist der Auffassung, das angefochtene
Urteil verletze die Rechtsnormen des § 2 Abs. 7 EStG i.V.m.
§ 7 EStG insoweit, als es faktisch eine Nachholung der nicht
in Anspruch genommenen AfA-Beträge aus bereits
bestandskräftig veranlagten Jahren zulasse, obschon ein
Wirtschaftsgut des notwendigen Betriebsvermögens bislang nicht
als solches steuerlich berücksichtigt wurde; dies laufe dem
Prinzip der Jahressteuer und der abschnittsweisen Erfassung des
Wertverzehrs von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens
zuwider. Der Gedanke der richtigen Erfassung des Totalgewinns habe
gegenüber diesem Prinzip zurückzutreten.
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
des FA als unbegründet zurückzuweisen.
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Sie ist der Auffassung, dass die
Grundsätze, die der X. Senat des BFH mit dem Urteil in BFHE
197, 105, BStBl II 2002, 75 = SIS 02 02 40 aufgestellt hat, auf den
Streitfall nicht übertragbar seien, da ein Steuerpflichtiger,
der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittele, sich in den
Streitjahren gar nicht vor einem fehlenden Bilanzansatz habe
schützen können. Eine Pflicht zur Aufstellung eines
Anlageverzeichnisses für Zwecke des § 4 Abs. 3 EStG habe
zu diesem Zeitpunkt noch nicht bestanden.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der
Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ). Der angefochtene Einkommensteuerbescheid für 1998 ist
entgegen der Auffassung des FG rechtmäßig.
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Zu Unrecht hat das FG bei der Ermittlung des
Aufgabegewinns die Summe der jährlichen AfA-Beträge auf
das Patent für die Jahre 1987 bis 1996 vom Restbuchwert
abgezogen und damit gewinnmindernd berücksichtigt.
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1. a) Nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei
Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den
Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich
erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem
Jahr erstreckt, jeweils für ein Jahr der Teil der
Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen, der bei
gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die
Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr
entfällt.
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Nach allgemeiner Meinung besteht eine Pflicht,
diese abschnittsbezogene (so genannte Normal-)AfA auch
tatsächlich vorzunehmen (vgl. BFH-Urteil vom 8.4.2008 VIII R
64/06, BFH/NV 2008, 1660 = SIS 08 35 75, unter II.1. der
Entscheidungsgründe; Schmidt/Kulosa, EStG, 29. Aufl., § 7
Rz 6; Lambrecht in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 7 Rz 22;
Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz 314).
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Allerdings können AfA auf
Wirtschaftsgüter - auch auf solche des Betriebsvermögens
-, deren Vornahme pflichtwidrig unterlassen wurde, nach bisheriger
ständiger Rechtsprechung grundsätzlich in späteren
Steuerabschnitten nachgeholt werden, wenn eine
Berücksichtigung in dem nach dem Gesetz zutreffenden
Steuerabschnitt (Veranlagungszeitraum) verfahrensrechtlich nicht
mehr möglich ist (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 7.10.1971 IV R
181/66, BFHE 103, 564, BStBl II 1972, 271 = SIS 72 01 61; vom
11.12.1987 III R 266/83, BFHE 152, 128, BStBl II 1988, 335 = SIS 88 07 10; vom 29.10.1991 VIII R 51/84, BFHE 166, 431, BStBl II 1992,
512 = SIS 92 08 17; vom 16.2.1995 IV R 29/94, BFHE 177, 389, BStBl
II 1995, 635 = SIS 95 20 22; vom 26.6.1996 XI R 41/95, BFHE 180,
572, BStBl II 1996, 601 = SIS 96 23 36; vom 14.11.2007 XI R 37/06,
BFH/NV 2008, 365 = SIS 08 11 22; s. auch Amtliches
Einkommensteuerhandbuch 2009, H 7.4 „Unterlassene oder
überhöhte AfA“).
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Diese Rechtsprechung hat ihren Ausgangspunkt
im Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs (vgl. schon BFH-Urteil vom
3.7.1956 I 344/55 U, BFHE 63, 137, BStBl III 1956, 250 = SIS 56 01 75), der ungeachtet der für vergangene Jahre eingetretenen
Bestandskraft von Steuerbescheiden die Bilanzberichtigung und damit
die Fehlerkorrektur bei falscher Bewertung von
Wirtschaftsgütern in verfahrensrechtlich noch offenen
Wirtschaftsjahren ermöglicht.
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Die Nachholung von AfA wird aber auch bei der
Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG und bei den
Überschusseinkünften für zulässig erachtet
(Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz 319, m.w.N.;
Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7 Rz 7, m.w.N.; vgl. auch BFH-Urteil
in BFHE 177, 389, BStBl II 1995, 635 = SIS 95 20 22). Dies gebiete
schon der Gleichbehandlungsgrundsatz (vgl. BFH-Urteile in BFHE 103,
564, BStBl II 1972, 271 = SIS 72 01 61; in BFH/NV 2008, 365 = SIS 08 11 22, m.w.N.; ferner grundsätzlich: Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 26.11.1973 GrS 5/71, BFHE 111, 242,
BStBl II 1974, 132 = SIS 74 00 73).
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b) Etwas anderes gilt nach Rechtsprechung,
Verwaltungsauffassung und ganz überwiegender Meinung in der
Literatur, wenn es um die AfA auf Wirtschaftsgüter des
notwendigen Betriebsvermögens geht, die in der Bilanz nicht
aktiviert waren und die erst zu einem späteren Zeitpunkt als
dem der Anschaffung, Herstellung oder Einlage in das
Betriebsvermögen erstmals in die Bilanz eingebucht werden
(BFH-Urteil in BFHE 197, 105, BStBl II 2002, 75 = SIS 02 02 40;
BFH-Beschluss vom 29.10.2009 X B 100/09, BFH/NV 2010, 205 = SIS 10 01 44; Amtliches Einkommensteuerhandbuch 2009, H 7.4
„Unterlassene oder überhöhte AfA“;
Gosch, Die steuerliche Betriebsprüfung 2002, 87; v.Groll, HFR
2002, 211; Weber-Grellet, FR 2002, 210; ders. BB 2003, 37, 42;
Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7 Rz 7; Lambrecht in Kirchhof,
a.a.O., § 7 Rz 26; Handzik in Littmann/Bitz/Pust, Das
Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 7 EStG Rz 224; Nolde in
Herrmann/ Heuer/Raupach, § 7 EStG Rz 97; a.A. Groh, DB 1998,
1931, 1936). In diesem Fall der fehlerberichtigenden Einbuchung (s.
auch BFH-Urteil vom 14.1.2010 IV R 86/06, BFH/NV 2010, 1096 = SIS 10 15 25) bestimmt sich der Bilanzansatz nach dem Wert, mit dem das
bisher zu Unrecht nicht bilanzierte Wirtschaftsgut bei von Anfang
an richtiger Bilanzierung zu Buche stehen würde (BFH-Urteile
in BFHE 197, 105, BStBl II 2002, 75 = SIS 02 02 40; vom 12.10.1977
I R 248/74, BFHE 123, 478, BStBl II 1978, 191 = SIS 78 01 08, unter
1.b der Entscheidungsgründe; vgl. ferner für den Fall
erstmaliger Bilanzerstellung BFH-Urteil vom 30.10.1997 IV R 76/96,
BFH/NV 1998, 578 = SIS 98 07 78). Dies erfordert für die
Ermittlung des Einbuchungswertes eine
„Schattenrechnung“, bei der die bisher
unberücksichtigt gebliebenen AfA-Beträge von den
Anschaffungskosten abgesetzt werden (BFH-Urteil in BFHE 197, 105,
BStBl II 2002, 75 = SIS 02 02 40). Weil das betreffende
Wirtschaftsgut in den Bilanzen der Vorjahre nicht aktiviert war,
gibt es insoweit keinen Bilanzenzusammenhang mit der Bilanz
für das Jahr der Einbuchung, der die rechnerisch folgerichtige
Fortentwicklung eines Bilanzwertes gebieten könnte.
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c) Wegen des Prinzips der
Gesamtgewinngleichheit, wonach die Art der Gewinnermittlung zwar zu
unterschiedlichen Periodengewinnen führen kann, die
Identität des Totalgewinns von Beginn bis Ende des Betriebes
aber gewahrt bleiben muss (BFH-Urteile in BFH/NV 2008, 365 = SIS 08 11 22; vom 15.4.1999 IV R 68/98, BFHE 188, 291, BStBl II 1999, 481
= SIS 99 15 39, m.w.N.; vgl. ferner BFH-Urteil vom 2.10.2003 IV R
13/03, BFHE 203, 373, BStBl II 2004, 985 = SIS 03 51 60, m.w.N. aus
der Literatur; Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 10; vgl.
ferner Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 58; Drüen, FR 1999,
1097), ist auch bei Gewinnermittlung durch
Einnahme-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG die AfA
in demselben Umfange vorzunehmen wie bei der Gewinnermittlung durch
Betriebsvermögensvergleich. Das hat auch zur Konsequenz, dass
eine Minderung der AfA-Bemessungsgrundlage bei verspäteter
Zuordnung eines Wirtschaftsgutes zum Betriebsvermögen bei
beiden Gewinnermittlungsarten gleich ausfallen muss.
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2. Da die Vorentscheidung auf einer anderen
Rechtsauffassung beruht, ist sie aufzuheben. Die Klage ist
abzuweisen. Das Patent des früheren Klägers ist erst
infolge der tatsächlichen Verständigung der Beteiligten
als Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens erfasst worden. Wegen
der Bestandskraft der Steuerfestsetzungen für die
Veranlagungszeiträume bis einschließlich 1996 konnte die
abschnittsbezogene AfA nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG für
jene Jahre nicht mehr vorgenommen werden. Die nachholende
steuerliche Berücksichtigung der auf jene Jahre entfallenden
AfA-Beträge im Rahmen der Wertermittlung des
Betriebsvermögens nach § 18 Abs. 3 i.V.m. § 16 Abs.
2 Satz 2 EStG kommt nicht mehr in Betracht.
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