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I. Die Beteiligten streiten darüber,
ob der Kläger und Revisionskläger (Kläger) als Erbe
einen beim Erblasser entstandenen Verlustabzugsbetrag
gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 des Gesetzes über
steuerliche Maßnahmen bei Auslandsinvestitionen der deutschen
Wirtschaft vom 18.8.1969 (BGBl 1969, 1211, 1214, BStBl I 1969, 477,
480) - AuslInvG - nachversteuern muss.
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Die Kläger sind Eheleute, die für
das Streitjahr (1986) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt
wurden. Der Kläger ist Miterbe nach seinem im Jahr 1982
verstorbenen Vater (V). Dieser hatte im Zusammenhang mit
Einkünften aus einer Betriebsstätte in den Vereinigten
Staaten von Amerika (USA) einen Verlustabzug i.S. des § 2 Abs.
1 Satz 1 AuslInvG in Höhe von 8.270.100 DM in Anspruch
genommen. Bei der Veranlagung zur Einkommensteuer 1982 hatte der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) ein
Fünftel dieses Verlustabzugs - einen Betrag von 1.674.019 DM -
dem Kläger zugeordnet. Da der Kläger selbst ebenfalls
einen Verlustabzug gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 AuslInvG
in Anspruch genommen hatte, entfiel auf ihn - unter
Berücksichtigung einer bei der Veranlagung für 1982
erfolgten Hinzurechnung gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3
AuslInvG - zum 31.12.1982 ein verbliebener Verlustabzug in
Höhe von 6.615.613 DM. Der Betrag des verbliebenen
Verlustabzugs verminderte sich bis zum 31.12.1985 durch weitere
Hinzurechnungen auf 1.135.527 DM. Im Streitjahr erzielte der
Kläger positive Einkünfte aus der Betriebsstätte in
den USA, woraufhin das FA einen Betrag von 795.244 DM im Wege der
Hinzurechnung gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 AuslInvG
berücksichtigte.
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Die Kläger erhoben gegen den
Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr zunächst aus
anderen Gründen Klage. Im Verlauf des Klageverfahrens machten
sie außerdem geltend, dass der von V vorgenommene
Verlustabzug nicht beim Kläger zu einer Hinzurechnung
führen dürfe. Das folge aus der Entscheidung des
Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 17.12.2007 GrS
2/04 (BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608 = SIS 08 13 73), nach der
ein Erbe einen vom Erblasser nicht ausgenutzten Verlustabzug
gemäß § 10d des Einkommensteuergesetzes (EStG)
nicht bei seiner eigenen Veranlagung zur Einkommensteuer geltend
machen könne. Diese Entscheidung sei auf die Frage, ob ein
Hinzurechnungsbetrag gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3
AuslInvG auf den Erben übergehe, zu übertragen. Das
Finanzgericht (FG) wies die Klage ab (FG Nürnberg, Urteil vom
30.10.2008 VII 220/2004); sein Urteil ist in EFG 2009, 1188 = SIS 09 20 49 abgedruckt.
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Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision
rügen die Kläger eine Verletzung materiellen Rechts. Sie
beantragen, das Urteil des FG aufzuheben und den angefochtenen
Bescheid dahin zu ändern, dass der Hinzurechnungsbetrag in
Höhe von 795.244 DM nicht in die Bemessungsgrundlage der
Steuer einbezogen wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Das Bundesministerium der Finanzen (BMF)
ist gemäß § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
(FGO) dem Revisionsverfahren beigetreten. Es teilt inhaltlich die
Rechtsauffassung des FA, hat aber keinen Antrag gestellt.
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II. Die Revision ist unbegründet und
deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zu
Recht entschieden, dass der streitige Betrag bei der Besteuerung
der Kläger für das Streitjahr gemäß § 2
Abs. 1 Satz 3 AuslInvG zu berücksichtigen ist.
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1. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 AuslInvG i.V.m.
§ 5 AuslInvG in der im Streitfall maßgeblichen Fassung
durch das 2. Haushaltsstrukturgesetz vom 22.12.1981 (BGBl I 1981,
1523, BStBl I 1982, 235) ist auf Antrag des Steuerpflichtigen ein
Verlust, der sich bei nach einem Doppelbesteuerungsabkommen
steuerbefreiten Auslandseinkünften ergibt, unter bestimmten
Voraussetzungen in dem im Gesetz näher bezeichneten Umfang bei
der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte abzuziehen. Ein
solcher Steuerabzug ist nach den Feststellungen des FG, die nicht
mit zulässigen und begründeten Revisionsrügen
angegriffen worden und deshalb für den Senat bindend sind
(§ 118 Abs. 2 FGO), im Streitfall im Verhältnis zu V
vorgenommen worden. Die abgezogenen Verluste hatte V aus einer
Betriebsstätte in den USA erzielt.
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2. Nach § 2 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 5
AuslInvG ist der gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 AuslInvG
abgezogene Betrag, soweit sich in einem folgenden
Veranlagungszeitraum bei den nach dem Abkommen zu befreienden
Einkünften aus in dem ausländischen Staat gelegenen
Betriebsstätten insgesamt ein positiver Betrag ergibt, in dem
betreffenden Veranlagungszeitraum bei der Ermittlung des
Gesamtbetrags der Einkünfte wieder hinzuzurechnen. Um eine
solche Hinzurechnung geht es im Streitfall.
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3. Nach den bindenden Feststellungen des FG
ist V im Jahr 1982 verstorben und vom Kläger zu einem
Fünftel beerbt worden. Ferner hat das FG festgestellt, dass
auf V im Zeitpunkt seines Todes ein nicht gemäß § 2
Abs. 1 Satz 3 AuslInvG ausgeglichener Verlustabzug i.S. des §
2 Abs. 1 Satz 1 AuslInvG in Höhe von 8.837.100 DM entfiel und
dass dieser bis zum Beginn des Streitjahres nicht vollständig
ausgeglichen worden ist. Schließlich ergibt sich aus dem
angefochtenen Urteil, dass der Kläger im Streitjahr aus
Betriebsstätten in den USA gewerbliche Einkünfte in
Höhe von 795.244 DM erzielt hat. Einen Betrag in Höhe
dieser Einkünfte hat das FA zu Recht dem Gesamtbetrag der
Einkünfte des Klägers hinzugerechnet.
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a) Nach § 1922 Abs. 1 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs geht mit dem Tode einer Person
(Erbfall) deren Vermögen als Ganzes auf deren Erben über.
Über diese zivilrechtliche Gesamtrechtsnachfolge hinaus tritt
nach der BFH-Rechtsprechung der Erbe sowohl in materieller als auch
in verfahrensrechtlicher Hinsicht in die abgabenrechtliche Stellung
des Erblassers ein. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz besteht nur
im Hinblick auf Umstände, die die höchstpersönlichen
Verhältnisse des Erblassers betreffen und unlösbar mit
dessen Person verbunden sind (Beschluss des Großen Senats des
BFH in BFHE 220, 129, 136, BStBl II 2008, 608, 611 = SIS 08 13 73,
m.w.N.). Welche steuerrechtlichen Positionen in diesem Sinne
„vererblich“ sind, ist unter Heranziehung der
materiell-rechtlichen Normen und Prinzipien des jeweils
maßgeblichen Einzelsteuergesetzes zu beurteilen (Beschluss
des Großen Senats des BFH in BFHE 220, 129, 136, BStBl II
2008, 608, 612 = SIS 08 13 73).
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b) Der Große Senat des BFH hat in seinem
Beschluss in BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608 = SIS 08 13 73
erkannt, dass der in § 10d EStG vorgesehene Verlustabzug nicht
vom Erblasser auf den Erben übergehe. Diese Beurteilung beruht
vor allem auf dem Gedanken, dass § 10d EStG der durch den
Verlust verursachten Minderung der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit Rechnung trage und dass ein vom Erblasser
erzielter Verlust nur dessen eigene wirtschaftliche
Leistungsfähigkeit, nicht aber diejenige des oder der Erben
mindere. Zugleich hat der Große Senat ausgeführt, dass
im Fall der „gespaltenen
Tatbestandsverwirklichung“ andere Regeln gelten
können. Eine solche „gespaltene
Tatbestandsverwirklichung“ hat er u.a. dann für
gegeben erachtet, wenn - wie z.B. im Regelungsbereich des § 24
Nr. 2 letzter Halbsatz EStG - der Erbe eine vom Erblasser
eingeleitete Einkunftserzielung lediglich abschließt. In
diesen und ähnlichen Fällen bestehe eine
„Verklammerung von sowohl in der Person des Erblassers als
auch in derjenigen des Erben jeweils teilweise verwirklichten
Besteuerungsmerkmalen“, die es rechtfertige, die vom
Erblasser verwirklichten Besteuerungsmerkmale dem Erben zuzurechnen
und ihn in diesem Sinne in die steuerrechtliche Position des
Erblassers eintreten zu lassen (Beschluss des Großen Senats
des BFH in BFHE 220, 129, 142, BStBl II 2008, 608, 614 = SIS 08 13 73).
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c) Eine solche
„Verklammerung“ von Merkmalen, die einerseits
vom Erblasser und andererseits vom Erben verwirklicht worden sind,
besteht u.a. im Regelungsbereich des § 2 Abs. 1 AuslInvG. Sie
besteht darin, dass es zunächst zu einem Verlustabzug
gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 AuslInvG gekommen sein
muss, der sodann gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 AuslInvG
ausgeglichen wird. Dabei werden, wenn in der Zeit zwischen der
Gewährung des Verlustabzugs und dessen späterem Ausgleich
der Abzugsberechtigte verstorben ist, die Voraussetzungen für
den Verlustabzug selbst vom Abzugsberechtigten (Erblasser) und
diejenigen für den Ausgleich des Verlustabzugs von seinem
Gesamtrechtsnachfolger (Erbe) verwirklicht. Damit liegt eine
„gespaltene Tatbestandsverwirklichung“ in dem
vom Großen Senat des BFH angesprochenen Sinne vor, die es
rechtfertigt, das vom Erblasser verwirklichte Besteuerungsmerkmal
„Verlustabzug“ dem Erben zuzurechnen.
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d) Dieser Beurteilung steht nicht entgegen,
dass die in § 2 Abs. 1 Satz 3 AuslInvG angeordnete
Hinzurechnung an die Erzielung bestimmter positiver Einkünfte
im Hinzurechnungszeitraum anknüpft und dass es in diesem
Zusammenhang nicht darauf ankommt, ob jene Einkünfte auf
derselben Einkunftsquelle beruhen wie der zuvor abgezogene
Verlustbetrag (dazu Probst in Flick/Wassermeyer/Baumhoff,
Außensteuerrecht, § 2a EStG Rz 528). Die Kläger
weisen zwar zu Recht darauf hin, dass nach dieser Regelungslage in
Erbfällen die Hinzurechnung unmittelbar durch Einkünfte
ausgelöst wird, die allein der Erbe erzielt und die zudem
nicht auf einer geerbten Einkunftsquelle beruhen müssen.
Entscheidend ist aber, dass es bei der Hinzurechnung nicht um eine
- abkommensrechtlich unzulässige - Besteuerung jener
Einkünfte, sondern um die Korrektur des ursprünglich in
Anspruch genommenen Steuerabzugs geht (BFH-Urteile vom 8.3.1989 X R
181/87, BFHE 156, 190, 193, BStBl II 1989, 541, 542 = SIS 89 11 59;
vom 20.9.1989 X R 180/87, BFHE 158, 368, 370, BStBl II 1990, 112,
113 = SIS 90 06 53; ebenso zu dem mit § 2 Abs. 1 Satz 3
AuslInvG vergleichbaren § 2a Abs. 3 Satz 3 EStG a.F.: Kaminski
in Korn, Einkommensteuergesetz, § 2a Rz 87). Die später
erzielten positiven Einkünfte sind nur der formale
Anknüpfungspunkt jener Korrektur (Gosch in Kirchhof,
Einkommensteuergesetz, 9. Aufl., § 2a Rz 92; Heinicke in
Schmidt, Einkommensteuergesetz, 29. Aufl., § 2a Rz 57), die
sich inhaltlich auf die Gewährung des Abzugsbetrags und
deshalb in Erbfällen auf die Besteuerung des Erblassers
bezieht. Insoweit handelt es sich mithin darum, dass der Erblasser
einen Besteuerungssachverhalt in Gang gesetzt hat und dieser
Sachverhalt nach seinem Tod zum Abschluss kommt. In einem solchen
Fall tritt der Erbe steuerrechtlich in die Rechtsposition des
Erblassers ein.
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e) Entgegen der Ansicht der Kläger kann
der Entscheidung des Großen Senats nicht entnommen werden,
dass eine „gespaltene Tatbestandsverwirklichung“
nur dann vorliegen könne, wenn ein bestimmter Vorgang beim
Erblasser steuerlich folgenlos bleibt und Rechtsfolgen erstmals
beim Erben eintreten. Vielmehr ist nach jener Entscheidung, was die
Vererblichkeit steuerrechtlicher Rechtspositionen angeht, vorrangig
auf die Regelungen und Grundsätze des jeweiligen
Einzelsteuergesetzes abzustellen (Beschluss des Großen Senats
des BFH in BFHE 220, 129, 136, BStBl II 2008, 608, 612 = SIS 08 13 73). Dieses sieht in dem hier interessierenden Zusammenhang eine
Verknüpfung zwischen dem Verlustabzug einerseits und der
Hinzurechnung andererseits vor, die auf dem Gedanken beruht, dass
der Vorteil des abkommenswidrigen Verlustabzugs nur bis zu einem
späteren tatsächlichen Ausgleich der Verluste
gewährt werden soll. Dass diese Begrenzung nicht auf dem Weg
über eine Änderung von Steuerbescheiden für das
Verlustjahr, sondern bei der Besteuerung für das spätere
Gewinnjahr erfolgt, spielt insoweit keine Rolle; maßgeblich
ist, dass § 2 Abs. 1 Satz 1 und § 2 Abs. 1 Satz 3
AuslInvG eine in sich geschlossene Gesamtregelung enthalten, nach
der die Hinzurechnung sowohl systematisch als auch inhaltlich an
den Verlustabzug anknüpft und insbesondere ohne einen
voraufgegangenen Verlustabzug nicht stattfindet. Das rechtfertigt
eine Wertung des Inhalts, dass sie mit dem Verlustabzug
„verklammert“ und auch gegenüber dem Erben
des Verlusterzielers möglich ist.
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f) Der Senat folgt hiernach nicht der im
Schrifttum vertretenen Ansicht, aus dem Beschluss des Großen
Senats des BFH in BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608 = SIS 08 13 73
sei abzuleiten, dass ein vom Erblasser vorgenommener Verlustabzug
nach § 2 Abs. 1 Satz 1 AuslInvG keine Hinzurechnung
gegenüber dem Erben auslösen könne (so Probst in
Flick/Wassermeyer/Baumhoff, a.a.O., § 2a EStG Rz 536; Portner
in Lademann, Einkommensteuergesetz, § 2a Rz 147). Die vom
Großen Senat beurteilte Problematik unterscheidet sich von
der hier interessierenden in systematischer Hinsicht dadurch, dass
es dort allein um die Besteuerung des Erben, nicht aber um die
Korrektur der gegenüber dem Erblasser vorgenommenen
Steuerfestsetzung ging. Der Senat hält deshalb die Ansicht des
FG für zutreffend, die in der Zeit bis 2007 auch in den
Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) niedergelegt war (zuletzt R 2a
Abs. 4 EStR 2005) und nach Angabe des BMF von der Finanzverwaltung
weiterhin vertreten wird. Danach steht die Entscheidung des
Großen Senats der Annahme, dass ein vom Erblasser abgezogener
und bei ihm nicht ausgeglichener Betrag ggf. dem Erben
gegenüber hinzuzurechnen ist, nicht entgegen (ebenso Gosch in
Kirchhof, a.a.O., § 2a Rz 89; wohl auch Wagner in
Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz,
Gewerbesteuergesetz, § 2a EStG Rz 173).
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4. Die Höhe des bei V nicht
ausgeglichenen Abzugsbetrags, der dem Kläger hiernach
zuzurechnen ist, hat das FG nach Maßgabe der von ihm
festgestellten Erbquote bemessen. Das wird von den Klägern
nicht beanstandet und ist, nachdem Anknüpfungspunkte für
eine abweichende Verteilung des Abzugsbetrags nicht erkennbar sind,
frei von Rechtsfehlern. Im Ergebnis dasselbe gilt im Hinblick auf
die Feststellungen des FG zu Art und Höhe der Einkünfte
des Klägers, die gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3
AuslInvG im Rahmen der Hinzurechnung heranzuziehen sind.
Unerheblich ist schließlich, ob die vom Kläger in den
USA erzielten Einkünfte aus „aktiven“
Betriebsstätten i.S. des § 5 AuslInvG stammen, da die
Hinzurechnung davon nicht abhängt (BFH-Urteil in BFHE 158,
368, BStBl II 1990, 112 = SIS 90 06 53). Damit erweist sich das
angefochtene Urteil als rechtsfehlerfrei, weshalb die Revision
unbegründet ist.
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5. Die Entscheidung ergeht gemäß
§ 126a FGO. Der Senat hält einstimmig die Revision
für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht
für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet
worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.
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