1
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I. Streitig ist, in welchem Umfang
Friseurleistungen nach Art. 67 Abs. 3 des Zusatzabkommens zu dem
Abkommen zwischen den Parteien des Nordatlantikvertrages über
die Rechtsstellung ihrer Truppen hinsichtlich der in der
Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) stationierten
ausländischen Truppen (NATOTrStatZAbk) umsatzsteuerfrei
sind.
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Die Klägerin, Revisionsbeklagte und
Revisionsklägerin (Klägerin) betrieb in den Jahren 2001
bis 2004 (Streitjahre) in X (Inland) ein Friseurgeschäft. Zu
ihrem Kundenstamm gehörten Mitglieder der in Deutschland
stationierten amerikanischen NATO-Truppen (einschließlich des
sog. „zivilen Gefolges“ - das sind die diese Truppen
begleitenden Zivilpersonen) sowie deren Angehörige (im
Folgenden: berechtigte Personen). Für diese Kunden führte
die Klägerin eine separate Preisliste mit um die Umsatzsteuer
geminderten Beträge.
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In ihren Umsatzsteuererklärungen
für die Jahre 2001 bis 2004, die gemäß § 168
der Abgabenordnung als Festsetzungen unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung galten, behandelte die Klägerin ihre
Umsätze mit dieser Kundengruppe als steuerfrei
gemäß Art. 67 Abs. 3 NATOTrStatZAbk.
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4
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Im Rahmen einer im Jahr 2005
durchgeführten Umsatzsteuer-Sonderprüfung stellte die
Prüferin fest, dass die Leistungen der Klägerin an die
berechtigten Personen nach dem sog. „vereinfachten
Beschaffungsverfahren“ wie folgt abgewickelt worden waren:
Beim ersten Besuch legte die berechtigte Person der Klägerin
einen formularmäßigen Beschaffungsauftrag („AE
Form 215-6A“) nebst Abwicklungsschein vor. Die Klägerin
richtete daraufhin ein Kundenkonto ein; Name des Kunden, Nummer und
Gültigkeitsdatum des Beschaffungsauftrags wurden gespeichert.
Die Art der erbrachten Leistung und der Rechnungsbetrag wurden
eingebucht. Die Kasse druckte den Beleg aus und der Kunde
unterschrieb den Beschaffungsauftrag ohne Datumsangabe. Auch alle
weiteren Leistungen an den Kunden bei späteren Besuchen bis
zum Ablauf des Gültigkeitsdatums des Beschaffungsauftrags
verbuchte die Klägerin auf dem Konto. Zur Abrechnung wurde ein
Ausdruck erstellt, der sämtliche auf dem Kundenkonto
verbuchten Leistungen beinhaltete; den Gesamtbetrag trug die
Klägerin auf dem Beschaffungsauftrag ein und versah ihn mit
Datum und Unterschrift.
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5
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Die Prüferin behandelte jeweils nur
die beim ersten Besuch einer berechtigten Person erbrachte Leistung
der Klägerin - nicht mehr die bei nachfolgenden Besuchen
ausgeführten Leistungen - als gemäß Art. 67 Abs. 3
NATOTrStatZAbk steuerfrei, da für jeden (einzelnen) Umsatz ein
eigener Beschaffungsauftrag vorliegen müsse; lediglich auf dem
Abwicklungsschein könnten mehrere (innerhalb eines Monats
erbrachte) Leistungen zusammengefasst werden. Sie schätzte die
jeweils beim ersten Besuch erbrachten Leistungen der Klägerin,
für die ein Beschaffungsauftrag vorlag, in Absprache mit der
Klägerin auf 20 % der gesamten, an eine berechtigte Person
erbrachten Leistungen (Prüfungsbericht vom
29.11.2005).
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6
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Der Beklagte, Revisionskläger und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) änderte
dementsprechend die Umsatzsteuer-Bescheide für die Jahre 2001
bis 2003 durch Bescheide vom 22.2.2006 und für das Jahr 2004
durch Bescheid vom 21.2.2006. Die Einsprüche der Klägerin
blieben erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 6.6.2006).
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage
teilweise statt (Kostentragung je zur Hälfte). Es führte
zur Begründung im Wesentlichen aus:
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Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung
gemäß Art. 67 Abs. 3 NATOTrStatZAbk lägen im
Streitfall grundsätzlich vor. Zwar müsse nach der
Verwaltungsauffassung (Schreiben des Bundesministeriums der
Finanzen - BMF - vom 22.12.2004 IV A 6 - S 7492 - 13/04, BStBl I
2004, 1200 = SIS 05 06 83, Rz 60, 61) für jeden einzelnen
Friseurbesuch ein Beschaffungsauftrag vorliegen. Diese
Voraussetzung ergebe sich jedoch nicht aus § 26 Abs. 5 Nr. 2
des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) i.V.m. § 73 der
Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung 1999 (UStDV). Der danach
zum Nachweis der Voraussetzungen der Steuerbefreiung
gemäß Art. 67 Abs. 3 NATOTrStatZAbk vorzulegende
Abwicklungsschein lasse den Eintrag mehrerer Leistungen zu, was auf
die grundsätzliche Zulässigkeit von Zusammenfassungen
schließen lasse. Die Vorgehensweise im Streitfall -
Beschaffungsauftrag mit Verfallsdatum und Eintragung der jeweiligen
Leistungen auf dem Abwicklungsschein - genüge den
Anforderungen des § 73 UStDV; die Gefahr eines Missbrauchs
bestehe nicht.
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9
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Weiteres Erfordernis für die
Steuerbefreiung nach Art. 67 Abs. 3 NATOTrStatZAbk sei nach der
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) jedoch, dass die Zahlung
durch Überweisung oder Scheck erfolge; im Fall von
Barzahlungen könne die Steuerbefreiung nicht gewährt
werden (Hinweis u.a. auf das BFH-Urteil vom 21.3.1974 V R 144/69,
BFHE 112, 88, BStBl II 1974, 437 = SIS 74 02 47). Der gegenteiligen
Verwaltungsauffassung (BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 1200 = SIS 05 06 83, Rz 61) sei nicht zu folgen. Im Streitfall seien deshalb,
soweit die Leistungen der Klägerin bar bezahlt worden seien,
die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nicht
erfüllt.
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Das FG-Urteil ist in EFG 2009, 1350 = SIS 09 20 43 veröffentlicht.
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Mit der vom erkennenden Senat zugelassenen
Revision rügt das FA im Wesentlichen, die Auffassung des FG,
wonach im sog. vereinfachten Beschaffungsverfahren ein
Beschaffungsauftrag der amtlichen Beschaffungsstelle als Grundlage
für die Umsatzsteuerbefreiung mehrerer Friseurbesuche
ausreiche, verstoße gegen Art. 67 Abs. 3 Buchst. c Nr. 1 Satz
1 NATOTrStatZAbk i.V.m. § 133 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs (BGB).
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12
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Grundlage der Umsatzsteuerbefreiung sei,
dass die konkrete Leistung von einer amtlichen Beschaffungsstelle
in Auftrag gegeben worden sei. Die Auslegung (§ 133 BGB) des
dabei formularmäßig mittels Vordruck „AE Form
215-6A“ erteilten Angebots im vereinfachten
Beschaffungsverfahren ergebe, dass dieses auf eine
Einzelbeschaffung gerichtet sei, also auf die Begründung eines
auf einmalige Leistung gerichteten Schuldverhältnisses und
nicht auf ein Dauerschuldverhältnis.
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13
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Dass ein Beschaffungsauftrag im
vereinfachten Beschaffungsverfahren im Prinzip nur für die
Beschaffung einer Leistung – und nicht für
mehrere zeitlich aufeinander folgende Leistungen vorgesehen sei,
ergebe sich ferner aus dem formalisierten Verfahrensablauf dieses
Beschaffungsverfahrens (Hinweis auf die BMF-Schreiben vom 21.1.1998
IV C 4 - S 7492 - 4/98, BStBl I 1998, 144 = SIS 98 04 59, unter 2.,
und in BStBl I 2004, 1200 = SIS 05 06 83, Rz 60, 61).
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
insoweit aufzuheben, als das FG der Klage stattgegeben hat, und die
Klage insgesamt abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, die Umsatzsteuer-Änderungsbescheide des
FA für die Jahre 2001 bis 2004 vom 21. und 22.2.2006 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6.6.2006 und das Urteil des
FG aufzuheben, hilfsweise, die Sache unter Aufhebung des FG-Urteils
zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückzuverweisen.
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Sie rügt Verletzung materiellen
Rechts, soweit das FG davon ausgegangen ist, die Voraussetzungen
für die Steuerbefreiung gemäß Art. 67 Abs. 3
NATOTrStatZAbk seien in den Fällen nicht erfüllt, in
denen die Kunden bar gezahlt hätten.
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Die dahingehende Rechtsprechung des BFH sei
erkennbar auf die in den Streitjahren nicht mehr geltende Fassung
des Art. 67 Abs. 3 Buchst. a Nr. 1 NATOTrStatZAbk gestützt,
wonach ferner erforderlich gewesen sei, „dass das Entgelt mit
Zahlungsmitteln in der Währung des Entsendestaates entrichtet
wird“. Das Erfordernis einer unbaren Zahlung sei durch
Streichung dieser Passage obsolet geworden. Davon gehe erkennbar
auch das BMF in Rz 61 seines Schreibens in BStBl I 2004, 1200 = SIS 05 06 83 aus, da dort neben Zahlungen per Scheck oder Kreditkarte
auch Barzahlungen ausdrücklich zugelassen würden.
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Im Übrigen tritt die Klägerin dem
Revisionsvorbringen des FA entgegen.
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Das FA erwidert, es teile die Auffassung
der Klägerin, dass die begehrte Umsatzsteuerbefreiung nicht
wegen der Barzahlung der Friseurleistungen zu versagen sei. Dies
ergebe sich zwar nicht aus der Änderung des Art. 67 Abs. 3
Buchst. a Nr. 1 NATOTrStatZAbk, sondern daraus, dass mit der
Einführung des vorliegenden vereinfachten
Beschaffungsverfahrens das Erfordernis der unbaren Zahlung von
einem Bankkonto der Streitkräfte (teilweise) aufgegeben worden
sei.
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20
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Gleichwohl erweise sich die vom FG im
Hinblick auf die Barzahlungen ausgesprochene Klageabweisung im
Ergebnis als richtig (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ), weil es - wie dargelegt - an einem Vertrag zwischen der
amtlichen Beschaffungsstelle und der Klägerin über die
Friseurleistungen anlässlich des zweiten oder ggf. weiteren
Friseurbesuchs fehle.
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Es werde daher beantragt, die Revision der
Klägerin als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat
im Ergebnis zutreffend angenommen, dass der Klägerin für
die umstrittenen Leistungen die Steuerfreiheit nach Art. 67 Abs. 3
NATOTrStatZAbk auch insoweit zusteht, als es sich dabei um den
zweiten oder ggf. weiteren Friseurbesuch einer berechtigten Person
handelt; insoweit fehlt es entgegen der Ansicht des FA nicht an der
erforderlichen Auftragsvergabe durch eine amtliche
Beschaffungsstelle.
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23
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Die Revision der Klägerin ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung
und der angefochtenen Änderungsbescheide (§ 126 Abs. 3
Satz 1 Nr. 1 FGO). Entgegen der Auffassung des FG steht der
Klägerin die begehrte Steuerbefreiung auch insoweit zu, als
die berechtigten Personen die Friseurleistungen der Klägerin
bar bezahlt haben.
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24
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1. Anzuwenden im Streitfall, der die
Streitjahre 2001 bis 2004 betrifft, ist Art. 67 Abs. 3
NATOTrStatZAbk in der Fassung, die diese Bestimmung durch das
Abkommen vom 18.3.1993 zur Änderung des Zusatzabkommens zum
NATO-Truppenstatut bekommen hat (vgl. das Gesetz zu dem Abkommen
vom 18.3.1993 zur Änderung des Zusatzabkommens zum
NATO-Truppenstatut und zu weiteren Übereinkünften vom
28.9.1994, BGBl II 1994, 2594, 2598, 2630). Diese Änderung ist
für Deutschland am 29.3.1998 in Kraft getreten (vgl. die
Bekanntmachung vom 30.6.1998, BGBl II 1998, 1691).
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25
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2. Nach Art. 67 Abs. 3 Buchst. a Nr. 1
NATOTrStatZAbk werden für Lieferungen und sonstige Leistungen
an eine Truppe oder ein ziviles Gefolge, die von einer amtlichen
Beschaffungsstelle der Truppe oder des zivilen Gefolges in Auftrag
gegeben werden und für den Gebrauch oder den Verbrauch durch
die Truppe, das zivile Gefolge, ihre Mitglieder oder deren
Angehörige bestimmt sind, die in Nrn. 2 und 4 genannten
Abgabenvergünstigungen gewährt; die
Abgabenvergünstigungen sind bei der Berechnung des Preises zu
berücksichtigen.
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26
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Nach Art. 67 Abs. 3 Buchst. a Nr. 2
NATOTrStatZAbk sind Lieferungen und sonstige Leistungen an eine
Truppe oder ein ziviles Gefolge - mit hier nicht vorliegenden
Ausnahmen - von der Umsatzsteuer befreit.
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27
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Diese Vergünstigung ist nach Art. 67 Abs.
3 Buchst. c NATOTrStatZAbk davon abhängig, dass das Vorliegen
ihrer Voraussetzungen den zuständigen deutschen Behörden
nachgewiesen wird; die Art dieses Nachweises wird durch
Vereinbarungen zwischen den deutschen Behörden und den
Behörden des betreffenden Entsendestaates festgelegt.
Nähere Bestimmungen hierzu enthält der auf § 26 Abs.
5 Nr. 2 UStG beruhende § 73 UStDV.
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28
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3. Leistungen werden durch eine amtliche
Beschaffungsstelle i.S. des Art. 67 Abs. 3 Buchst. a Nr. 1
NATOTrStatZAbk „in Auftrag gegeben“, indem die
Stelle durch Abgabe des Vertragsangebots oder durch Annahme eines
Vertragsangebots am Zustandekommen des betreffenden
Umsatzgeschäftes mitwirkt (vgl. BFH-Urteile vom 29.9.1988 V R
53/83, BFHE 154, 395, BStBl II 1988, 1022 = SIS 88 25 05, Leitsatz.
vom 26.3.1992 V R 6/87, BFH/NV 1993, 59, unter 2.a der
Gründe).
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29
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a) Im Streitfall wurden die Leistungen der
Klägerin durch eine amtliche Beschaffungsstelle i.S. des Art.
67 Abs. 3 Buchst. a Nr. 1 NATOTrStatZAbk im Rahmen des sog.
„vereinfachten Beschaffungsverfahrens“ in
Auftrag gegeben.
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30
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Dieses vom Hauptquartier der amerikanischen
Truppen in Deutschland (USAREUR) ab 1.10.1991 eingeführte
Verfahren soll den Mitgliedern der Truppe und des zivilen Gefolges
oder deren Angehörigen die umsatzsteuerfreie Beschaffung von
Waren und Dienstleistungen bis zu einer bestimmten Wertgrenze
erleichtern (vgl. BMF-Schreiben vom 1.10.1991 IV A 3 - S 7492 -
40/91, BStBl I 1991, 961 = SIS 91 22 30).
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Die Wertgrenze lag im Streitjahr 2001 bei
5.000 DM (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 1998, 144 = SIS 98 04 59)
und in den Streitjahren 2002 bis 2004 bei 2.500 EUR (vgl.
BMF-Schreiben vom 29.11.2001 IV D 1 - S 7492 - 68/01, BStBl I 2001,
1006 = SIS 02 01 38). Sie wurde im Streitfall nicht
überschritten.
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32
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b) Die Klägerin hat ihre im Rahmen des
sog. „vereinfachten Beschaffungsverfahrens“
erbrachten Leistungen auch insoweit im Auftrag der
Beschaffungsstelle erbracht, als es sich dabei um den zweiten oder
ggf. weiteren Friseurbesuch einer berechtigten Person handelte.
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33
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aa) Grundlage der Leistungen der Klägerin
war jeweils der dem FG im Klageverfahren auf Anfrage des Gerichts
vorgelegte formularmäßige Beschaffungsauftrag
„AE Form 215-6A“, der inhaltlich im Wesentlichen
den Mustern in der Anlage zum BMF-Schreiben in BStBl I 1998, 144 =
SIS 98 04 59 und in der Anlage 1 zum BMF-Schreiben in BStBl I 2001,
1006 = SIS 02 01 38 entspricht.
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Entgegen der Auffassung des FA lässt sich
diesem im Streitfall verwendeten formularmäßigen
Beschaffungsauftrag nicht entnehmen, dass er auf eine
Einzelbeschaffung gerichtet ist und es deshalb unzulässig ist,
bis zur Ausschöpfung des Höchstbetrags mehrere zeitlich
aufeinander folgende Leistungen auf Grund eines
Beschaffungsauftrags zu beziehen.
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Das ergibt sich schon aus der Verwendung des
Plurals in der Überschrift des Formulars „Antrag und
Bestellformular für von der Mehrwertsteuer befreite deutsche
Waren/Dienstleistungen“ und in der vom Verkäufer
auszufüllenden Zeile „Beschreibung der
Waren/Dienstleistungen“. Ferner heißt es in dem
Formular „Die oben genannte Person ist amtlicher
Einkaufsbeauftragter der US-Streitkräfte. Diese Person ist zum
Empfang der unten aufgeführten Waren oder zur Inanspruchnahme
der im Folgenden aufgelisteten Dienstleistungen im Namen der
US-Streitkräfte berechtigt. Die unten aufgeführten Waren
oder Dienstleistungen dienen der Unterstützung der Mitglieder
der US-Streitkräfte und ihrer Familienangehörigen und
sollen weder zum Wiederverkauf noch als Geschenk für
nichtberechtigte Personen noch in Unternehmen irgendwelcher Art
verwendet werden“. Zudem ist in dem Formular von einem
„Gesamtbetrag“ die Rede. Schließlich ist
in dem Formular keine Einschränkung hinsichtlich der Menge
oder Anzahl der bezogenen Waren bzw. Dienstleistungen
vorgesehen.
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36
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bb) Bestätigt wird dieses Ergebnis durch
den formularmäßigen Abwicklungsschein, den die
berechtigten Personen zusammen mit dem Beschaffungsauftrag beim
erstmaligen Besuch der Klägerin vorgelegt haben und der
gemäß § 73 Abs. 1 Nr. 1 UStDV als Belegnachweis
für die Steuerbefreiung nach Art. 67 Abs. 3 Buchst. a
NATOTrStatZAbk gilt.
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Aus diesem dem FG ebenfalls vorgelegten
formularmäßigen Abwicklungsschein (vgl. das Muster in
Anlage 3 zum BMF-Schreiben vom 15.12.1969 IV A/3 - S 7492 - 31/69,
BStBl I 1970, 150, 157 = SIS 69 04 88) ergibt sich
ausdrücklich (vgl. die Anmerkung 2 für den
Lieferer/Leistenden), dass darin mehrere, an unterschiedlichen
Daten ausgeführten Leistungen an eine berechtigte Person
zusammengefasst werden können.
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38
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Dafür, dass zwar ein Abwicklungsschein
für mehrere zeitlich nacheinander ausgeführte Leistungen
gelten soll, der gleichzeitig von einer amtlichen
Beschaffungsstelle ausgegebene und dem leistenden Unternehmer
vorgelegte Beschaffungsauftrag aber nicht, gibt es aus der Sicht
des leistenden Unternehmers als Empfänger des
Beschaffungsangebots (§ 133 BGB) keinen vernünftigen
Grund. Anders könnte es nur sein, wenn der Beschaffungsauftrag
ausdrücklich oder jedenfalls eindeutig eine dahingehende
Einschränkung enthielte, was aber hier - wie dargelegt - nicht
der Fall ist.
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cc) Ob sich aus dem formalisierten
Verfahrensablauf dieses Beschaffungsverfahrens - wie das FA unter
Hinweis auf die BMF-Schreiben in BStBl I 1998, 144 = SIS 98 04 59,
unter 2., und in BStBl I 2004, 1200 = SIS 05 06 83, Rz 60, 61
ferner geltend macht - ergibt, dass ein Beschaffungsauftrag im
vereinfachten Beschaffungsverfahren im Prinzip nur für die
Beschaffung einer Leistung und nicht für mehrere zeitlich
aufeinander folgende Leistungen vorgesehen ist, mag
offenbleiben.
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Denn entscheidend für die Frage, ob die
streitigen Leistungen der Klägerin i.S. des Art. 67 Abs. 3
Buchst. a NATOTrStatZAbk auf einem Auftrag der Beschaffungsstelle
beruhten, sind die - dargelegten - konkreten Verhältnisse des
Streitfalls, nicht aber abstrakte Regelungen in
Verwaltungsvorschriften.
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dd) Dem gefundenen Ergebnis steht abweichend
von der Ansicht des FA auch nicht entgegen, dass die amtlichen
Beschaffungsstellen der amerikanischen Truppen zur
Durchführung ihrer Aufgaben mit Friseuren sog.
Dienstleistungs-Konzessionsverträge abschließen (vgl.
BMF-Schreiben vom 27.2.1976 IV A 3 - S 7492 - 6/76, BStBl I 1976,
154 = SIS 76 04 50; in BStBl I 2004, 1200 = SIS 05 06 83, Rz 49
ff.).
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42
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Denn aus der Möglichkeit der
Beschaffungsstelle, über die Leistungen von Friseuren
derartige Dienstleistungs-Konzessionsverträge
abzuschließen, folgt nicht, dass im vereinfachten
Beschaffungsverfahren mit der Wertgrenze von 5.000 DM bzw. 2.500
EUR ein Beschaffungsauftrag nicht zum zeitlich aufeinander
folgenden Bezug mehrerer Leistungen eines Friseurs verwendet werden
kann.
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4. Entgegen der Auffassung des FG - und in
Übereinstimmung mit beiden Beteiligten - ist die
Steuerbefreiung nach Art. 67 Abs. 3 Buchst. a NATOTrStatZAbk nicht
insoweit zu versagen, als die berechtigten Personen die
Friseurleistungen der Klägerin bar bezahlt haben.
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44
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a) Nach der Rechtsprechung des BFH fordern
zwar die Regelungen in Art. 67 Abs. 3 NATOTrStatZAbk - nicht
ausdrücklich, aber sinngemäß -, dass eine unbare
Zahlung von einem Bankkonto der zahlenden Dienststelle erfolgt,
weil nur eine solche Zahlung die hinreichende Vermutung dafür
ergibt, dass die dem Gesamtkonzept der Vorschrift zu entnehmende
Voraussetzung erfüllt ist, die Zahlung müsse aus
Haushaltsmitteln des Entsendestaates geleistet werden (grundlegend
BFH-Urteil in BFHE 112, 88, BStBl II 1974, 437 = SIS 74 02 47; vgl.
auch BFH-Beschluss vom 19.7.1990 V B 136/88, BFH/NV 1991, 778;
BFH-Urteil in BFH/NV 1993, 59, unter 2.a der Gründe).
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45
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b) Die genannten Entscheidungen des BFH sind
aber zu der ursprünglichen Fassung von Art. 67 Abs. 3 Buchst.
a NATOTrStatZAbk ergangen. Sie betrafen auch kein vereinfachtes
Beschaffungsverfahren.
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46
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Nach Art. 67 Abs. 3 Buchst. a Nr. 1
NATOTrStatZAbk a.F. wurden die Abgabenvergünstigungen unter
der - zusätzlichen, in den Streitjahren 2001 bis 2004 nicht
mehr erforderlichen - „Voraussetzung gewährt, dass
das Entgelt mit Zahlungsmitteln in der Währung des
Entsendestaates entrichtet wird. Diese Voraussetzung gilt auch als
erfüllt, wenn die Zahlung in Deutscher Mark geleistet wird,
die die Truppe oder eine von ihr bevollmächtigte Stelle durch
den Umtausch derartiger Zahlungsmittel in Deutschland erworben hat,
oder in Deutscher Mark, deren Verwendung im Rahmen dieses Absatzes
durch besondere Vereinbarung zwischen den deutschen Behörden
und den Behörden des Entsendestaates zugelassen worden
ist“ (vgl. das Gesetz zum NATO-Truppenstatut und zu den
Zusatzvereinbarungen vom 18.8.1961, BGBl II 1961, 1183, 1297).
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47
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c) Aus diesen Bestimmungen über die
Zahlung des Entgelts hat der BFH in seinem Urteil in BFHE 112, 88,
BStBl II 1974, 437 = SIS 74 02 47 abgeleitet, dass nur bei unbarer
Zahlung von einem Bankkonto der zahlenden Dienststelle eine
hinreichende Vermutung für das Vorliegen des sich aus Art. 67
Abs. 3 Buchst. a NATOTrStatZAbk ergebenden Erfordernisses über
die Zahlungsmittelherkunft besteht (vgl. Rz 9 der Gründe,
sowie BFH-Urteil in BFH/NV 1993, 59, unter 2.a der Gründe, Rz
13).
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48
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d) Entgegen der Auffassung des FG hat diese -
sich auf in den Streitjahren nicht mehr geltende Vorschriften
über die Zahlung des Entgelts stützende und nicht das
vereinfachte Beschaffungsverfahren betreffende - Rechtsprechung im
Streitfall keine Bedeutung, wie die Klägerin zutreffend
dargelegt hat.
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49
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Vielmehr greift die Steuerbefreiung in den
Fällen des vereinfachten Beschaffungsverfahrens entsprechend
der Auffassung der Finanzverwaltung auch dann ein, wenn die
berechtigte Person die empfangene Leistung bar bezahlt (vgl.
BMF-Schreiben in BStBl I 1998, 144 = SIS 98 04 59, unter Abs. 2 Nr.
4; BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 1200 = SIS 05 06 83, Rz 61).
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50
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e) Angesichts dieser Rechtslage ist
unerheblich, dass nach den im Streitfall verwendeten (alten)
Abwicklungsscheinen in Teil 2 nur eine Zahlung durch Scheck oder
Überweisung vorgesehen ist, während in den neuen
Abwicklungsscheinen dort auch eine Barzahlung (und eine Zahlung per
Kreditkarte) aufgeführt ist (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I
2004, 1200 = SIS 05 06 83, Anlage 3).
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51
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5. Die übrigen Voraussetzungen der
Steuerbefreiung nach Art. 67 Abs. 3 Buchst. a NATOTrStatZAbk liegen
nach den Feststellungen des FG vor.
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Die von der Klägerin erbrachten
Friseurleistungen waren - wie bereits dargelegt - für den
ausschließlichen Gebrauch oder Verbrauch durch die Mitglieder
oder deren Angehörige der Truppe oder des zivilen Gefolges
bestimmt. Ferner wurde die Umsatzsteuerbefreiung bei der Berechnung
des Preises berücksichtigt.
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53
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6. Darüber, dass die Klägerin den
nach Art. 67 Abs. 3 Buchst. c NATOTrStatZAbk erforderlichen
Nachweis der Steuerbefreiung gemäß § 26 Abs. 5 Nr.
2 UStG i.V.m. § 73 UStDV ordnungsgemäß erbracht
hat, besteht kein Streit.
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54
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7. Die Umsatzsteuerbefreiung nach Art. 67 Abs.
3 Buchst. a NATOTrStatZAbk kann zwar im Einzelfall wegen
Missbrauchs zu versagen sein. Ein Missbrauch liegt insbesondere in
den Fällen vor, in denen festgestellt wird, dass der erworbene
Gegenstand oder die Dienstleistung nicht für den Gebrauch oder
Verbrauch durch die Mitglieder der Truppe oder des zivilen Gefolges
usw. bestimmt war (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 1998, 144 = SIS 98 04 59, unter 4.).
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55
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Im Streitfall ist aber kein Missbrauch
gegeben; es besteht in derartigen Fällen auch keine
Missbrauchsgefahr. Denn Friseurleistungen an nach Art. 67 Abs. 3
Buchst. a NATOTrStatZAbk berechtigte Personen sind offenkundig
für den privaten Gebrauch oder Verbrauch dieser durch Vorlage
ihres Ausweises individuell identifizierten Personen bestimmt und
damit nach dieser Vorschrift - unter den weiteren dort genannten
Voraussetzungen - umsatzsteuerfrei, unabhängig davon, ob sie
vom Unternehmer nur einmal oder wiederholt erbracht werden.
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56
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Dementsprechend hat das FG ausdrücklich
ausgeführt, es sehe im Streitfall die Gefahr eines Missbrauchs
nicht als gegeben an. Davon gehen auch die Beteiligten
übereinstimmend aus.
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