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I. Streitig ist die steuerliche Behandlung
einer Leasingsonderzahlung als Werbungskosten bei den
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.
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Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) bezog im Streitjahr (2004) als Systemberater
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Seine Aufgabe
bestand in der Beratung und Unterstützung von Kunden des
Arbeitgebers vor Ort. Für die Auswärtstätigkeiten
und die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte setzte der
Kläger sein eigenes Kraftfahrzeug ein.
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Im November des Streitjahres schloss der
Kläger mit der BMW Financial Services einen Leasingvertrag
über ein Fahrzeug vom Typ 525D ab. Neben monatlichen
Leasingraten von 99,16 EUR wurde dabei eine Leasingsonderzahlung
von 23.000 EUR vereinbart und am 27.12.2004 bezahlt. Das Fahrzeug
wurde am 2.1.2005 an den Kläger ausgeliefert.
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Der Kläger machte in der
Einkommensteuererklärung für das Streitjahr die
Leasingsonderzahlung in Höhe von 21.418 EUR als Werbungskosten
bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit
geltend. Dieser Betrag errechnet sich wie folgt:
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23.000 EUR - 483 EUR (Gutschrift) = 22.517
EUR, davon 95,12 % (beruflicher Anteil) = 21.418 EUR.
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Der Kläger ermittelte den beruflichen
Anteil auf der Grundlage der Fahrleistungen des im Streitjahr
eingesetzten Kraftfahrzeugs wie folgt:
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) ließ im Einkommensteuerbescheid die
Leasingsonderzahlung gänzlich unberücksichtigt. In der
Einspruchsentscheidung behandelte das FA die Zahlung anteilig in
Höhe von 14,95 % als Werbungskosten.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab
(EFG 2008, 1192 = SIS 08 36 77).
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Mit seiner Revision rügt der
Kläger die Verletzung materiellen Rechts.
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Der Kläger beantragt, die
Leasingsonderzahlung als Werbungskosten zu berücksichtigen,
soweit diese auf Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte
und Auswärtstätigkeiten entfällt.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Das
angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§
126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Zu
Recht hat das FG entschieden, dass in Höhe der auf die Fahrten
zwischen Wohnung und Arbeitsstätte entfallenden anteiligen
Nutzung des PKW ein Abzug der Leasingsonderzahlung ausscheidet. Die
tatsächlichen Feststellungen des FG ermöglichen
allerdings noch keine abschließende Beurteilung, ob ein
Werbungskostenabzug auch in Höhe der anteiligen sonstigen
beruflichen Nutzung außer Betracht bleiben muss.
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1. Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr.
4 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind Werbungskosten
auch die Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen
Wohnung und Arbeitsstätte. Zur Abgeltung dieser Aufwendungen
ist eine Entfernungspauschale anzusetzen (§ 9 Abs. 1 Satz 3
Nr. 4 Satz 2 Halbsatz 1 EStG). Nach § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG
sind durch die Entfernungspauschale sämtliche Aufwendungen
abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte veranlasst sind.
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a) Danach ist auch die Leasingsonderzahlung
durch die Entfernungspauschale abgegolten. Die Tatsache, dass im
Streitfall der Kläger mit dem erst im Jahr 2005 ausgelieferten
Fahrzeug im Streitjahr noch keine Fahrten i.S. des § 9 Abs. 1
Satz 3 Nr. 4 EStG durchgeführt hat, steht dem nicht entgegen.
Der Werbungskostencharakter der Aufwendungen und damit die
Möglichkeit ihrer Abziehbarkeit schon im Streitjahr ergeben
sich aus der beabsichtigten zukünftigen beruflichen Nutzung
(Senatsentscheidungen vom 9.11.2005 VI R 19/04, BFHE 211, 505,
BStBl II 2006, 328 = SIS 06 11 11; vom 23.5.2006 VI R 21/03, BFHE
214, 158, BStBl II 2006, 600 = SIS 06 25 29). Ohne diesen Bezug
kann die berufliche Veranlassung nicht bejaht werden. Wenn aber
für die Qualifizierung von Aufwendungen die zukünftige
Nutzung maßgeblich ist, sind auch die entsprechenden
steuerlichen Vorgaben bzw. Einschränkungen zu
berücksichtigen. Das Prinzip der Abschnittsbesteuerung steht
dem nicht entgegen (BFH-Urteil in BFHE 214, 158, BStBl II 2006, 600
= SIS 06 25 29).
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b) Unter den in der Senatsentscheidung vom
5.5.1994 VI R 100/93 (BFHE 174, 359, BStBl II 1994, 643 = SIS 94 17 36) genannten Voraussetzungen gehört die Leasingsonderzahlung
in Höhe des auf Auswärtstätigkeiten entfallenden
Nutzungsanteils grundsätzlich zu den sofort abziehbaren
Werbungskosten. Dies scheidet jedoch aus, soweit der Arbeitnehmer
während der Laufzeit des Leasingvertrags die
Kraftfahrzeugkosten nach pauschalen Kilometersätzen als
Werbungskosten geltend macht. Durch die Pauschalbetragsrechnung (s.
etwa H 38 des Lohnsteuer-Handbuchs 2004), die der Senat in
ständiger Rechtsprechung als vertretbare Schätzung der
Finanzverwaltung anerkannt hat, sind regelmäßig
sämtliche mit dem Betrieb des Fahrzeugs verbundenen
Aufwendungen abgegolten (Senatsurteil vom 26.7.1991 VI R 114/88,
BFHE 165, 374, BStBl II 1992, 105 = SIS 91 23 27, m.w.N.;
Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, § 9 EStG Rz 297,
m.w.N.). Diese Abgeltungswirkung erfasst auch, wie die Vorinstanz
zu Recht entschieden hat, eine Leasingsonderzahlung.
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2. Mangels Spruchreife geht die Sache an das
FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurück.
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a) Nach den genannten Grundsätzen hat das
FG den Abzug der Leasingsonderzahlung in Höhe des auf die
Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte entfallenden
Nutzungsanteils zu Recht versagt. Hinsichtlich des die
Auswärtstätigkeiten betreffenden Anteils hat das FG
allerdings nicht festgestellt, ob der Kläger während der
gesamten Laufzeit des Leasingvertrags (2005 bis 2007) die
Kraftfahrzeugkosten nach pauschalen Kilometersätzen als
Werbungskosten geltend zu machen beabsichtigte (s. II. 1. b der
Entscheidungsgründe). Das FG hat insoweit zu Unrecht auf die
Verhältnisse in 2004 abgestellt. Aus den genannten
Gründen ist hier jedoch für die Qualifizierung der
Aufwendungen dem Grunde und der Höhe nach die beabsichtigte
zukünftige Nutzung im Vertragszeitraum maßgeblich. Die
insoweit erforderlichen Feststellungen wird das FG im zweiten
Rechtsgang zu treffen haben. Welche Absicht der Kläger im
fraglichen Zeitpunkt verfolgte, belegt die Behandlung der
Kraftfahrzeugkosten in den Einkommensteuererklärungen 2005 bis
2007. Stellt demnach das FG fest, dass der Kläger - wie im
Jahr 2005 - auch in den beiden Folgejahren die Kosten nach
pauschalen Kilometersätzen bemessen hat, scheidet ein Abzug
der Leasingsonderzahlung auch in Höhe des auf die
Auswärtstätigkeiten entfallenden Anteils und damit
insgesamt aus.
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b) Kommt das FG zu dem Ergebnis, dass der
Kläger in 2006 oder/und 2007 die Kraftfahrzeugkosten
abweichend von den Vorjahren in tatsächlicher Höhe
geltend gemacht hat, kann - bezogen auf diesen Zeitraum - ein
anteiliger sofortiger Abzug der Leasingsonderzahlung schon im
Streitjahr in Betracht kommen. Dazu bedarf es allerdings noch der
ergänzenden Feststellung des auf die
Auswärtstätigkeiten entfallenden Nutzungsanteils im
fraglichen Zeitraum (2006 und/oder 2007).
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c) Zu beachten ist aber, dass ein solcher
Werbungskostenabzug im Streitjahr ausscheidet, wenn die
Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7
Abs. 1 EStG vorliegen. Das ist der Fall, wenn es sich bei der
Leasingsonderzahlung um Anschaffungskosten für den
Eigentumserwerb bzw. um Anschaffungskosten eines Nutzungsrechts
handelt, die nur in Form von Absetzungen für Abnutzung (AfA)
berücksichtigt werden können. Nach der Rechtsprechung des
Senats gehört die Leasingsonderzahlung in Höhe der
anteiligen beruflichen Nutzung nur dann zu den abziehbaren
Werbungskosten, wenn es sich nicht um Anschaffungskosten handelt
(Senatsentscheidung in BFHE 174, 359, BStBl II 1994, 643 = SIS 94 17 36; s. auch Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz 149 ff.). Das
FG hat zu dieser Frage, aus seiner Sicht zu Recht, keine
Feststellungen getroffen. Diese sind nunmehr gegebenenfalls
nachzuholen. Kommt das FG dabei zu dem Ergebnis, dass die
Leasingsonderzahlung zu Anschaffungskosten führt, ist der
Abzug einer AfA im Streitjahr ausgeschlossen, weil das
Wirtschaftsgut erst in dem auf das Streitjahr folgenden Jahr
genutzt wird (§ 7 Abs. 1 Satz 1 EStG).
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